9C_82/2023 09.06.2023

Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

9C_82/2023

Urteil vom 9. Juni 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung

Bundesrichter Parrino, Präsident,

Bundesrichter Stadelmann, Beusch,

Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte

A.________,

vertreten durch D.________,

Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Spezialdienste, Bändliweg 21, 8090 Zürich,

Beschwerdegegner.

Gegenstand

Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperioden 2012-2015,

Beschwerde gegen die Verfügung des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 24. November 2022 (GB.2022.00002).

Erwägungen:

1.1. A.________ (geb. 1978; nachfolgend: der Steuerpflichtige) hat steuerrechtlichen Wohnsitz in der Gemeinde U.________/ZH. Am 10. April 2019 eröffnete das Steueramt des Kantons Zürich (KStA/ZH; nachfolgend: die Veranlagungsbehörde) gegenüber dem Steuerpflichtigen ein Nachsteuer- und Strafverfahren zu den Steuerperioden 2012 bis 2015. Mit Verfügung vom 24. Mai 2019 verurteilte die Veranlagungsbehörde den Steuerpflichtigen wegen Steuerhinterziehung und auferlegte sie ihm Bussen von Fr. 198'950.- (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich) bzw. Fr. 92'480.- (direkte Bundessteuer).

1.2. Dagegen liess der Steuerpflichtige am 18. Juli 2019 Einsprache erheben, wobei er sich durch die B.________ AG mit Sitz in V.________/SG (heute: C.________ AG) vertreten liess. Die Veranlagungsbehörde hiess die Einsprache mit Entscheid vom 31. Mai 2022 insofern teilweise gut, als sie die Bussen auf Fr. 76'920.- bzw. Fr. 31'970.- herabsetzte. Der Versand erfolgte an die "B.________ AG, D.________, W.________/ZH".

1.3.

1.3.1. Am 20. Juli 2022 erhob der Steuerpflichtige in Bezug auf die direkte Bundessteuer Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Gleichzeitig ersuchte er um die Erteilung des Rechts zur unentgeltlichen Rechtspflege. Der Eingabe zufolge sollen die Vertretungsverhältnisse wie folgt darstellen: "RA D.________, G.________ AG, W.________/ZH", wobei die Datierung anders lautete ("X.________, 20. Juli 2022"). Darüber hinaus war der Eingabe keine Vollmacht beigelegt. Am selben Tag liess der Steuerpflichtige bei der Veranlagungsbehörde hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich um gerichtliche Beurteilung ersuchen, ebenso um die Erteilung des Rechts zur unentgeltlichen Rechtspflege. Auch insofern liess er sich durch die G.________ AG vertreten. Der Eingabe fügte diese eine Vollmacht vom 2. Oktober 2020 zugunsten "B.________ AG, RA D.________, V.________/SG" bei. Die Veranlagungsbehörde leitete das Ersuchen um gerichtliche Beurteilung am 27. Juli 2022 an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich weiter. Dieses eröffnete die Verfahren GB.2022.00001 (direkte Bundessteuer) bzw. GB.2022.00002 (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich), was mit Präsidialverfügungen vom 25. bzw. 29. Juli 2022 geschah. In beiden Verfahren wies das Verwaltungsgericht das Ersuchen um Erteilung des Rechts zur unentgeltlichen Rechtspflege ab. Der Steuerpflichtige wurde in beiden Fällen aufgefordert, einen Kostenvorschuss zu leisten, ansonsten auf die jeweilige Eingabe nicht eingetreten werde. Die an die B.________ AG gerichteten Verfügungen waren an die Zustellungsadresse in Zürich/ZH adressiert.

1.3.2. Am 8. August 2022 gelangte die G.________ AG an das Verwaltungsgericht. Sie ersuchte darum, dass die Präsidialverfügung vom 29. Juli 2022 im Verfahren GB.2022.00002 (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich) erneut und fristauslösend zu versenden sei, und zwar an die G.________ AG in X.________/SZ. Das Verwaltungsgericht reagierte mit Präsidialverfügung vom 9. August 2022, adressiert an die G.________ AG. Es erwog, die Präsidialverfügung vom 29. Juli 2022 sei an die vormalige Rechtsvertretung gerichtet worden, mithin an die B.________ AG an der Zustellungsadresse in Y.________/ZH. Da dies irrtümlicherweise geschehen sei, werde die Präsidialverfügung antragsgemäss nochmals versandt, und zwar an die G.________ AG. Im Dossier fehle freilich eine Vollmacht zugunsten der G.________ AG, weswegen dieser eine einmalige, nicht erstreckbare Nachfrist von 15 Tagen angesetzt werde, um den Mangel zu beheben. Andernfalls würde es, das Verwaltungsgericht, vom Nichtbestand des behaupteten Vertretungsverhältnisses ausgehen und auf das Begehren um gerichtliche Beurteilung nicht eintreten. Die G.________ AG nahm die Präsidialverfügung vom 9. August 2022 am 15. August 2022 entgegen. Am 30. August 2022 ersuchte die G.________ AG das Verwaltungsgericht um die Erstreckung der Frist zur Leistung des Kostenvorschusses.

1.3.3. Nachdem beim Verwaltungsgericht keine Vollmacht eingegangen war, gelangte dieses - noch vor dem Fristablauf vom Montag, 31. August 2022 - telefonisch an die G.________ AG. Das Verwaltungsgericht erbat den sofortigen Rückruf von RA D.________, da die 15-tägige Frist ungenutzt zu verstreichen drohe. Der Rückruf blieb aus, worauf das Verwaltungsgericht am 6. September 2022 ein weiteres Mal telefonisch an die G.________ AG gelangte. RA F.________, der nunmehr erreichbar war, stellte sich auf den Standpunkt, dass eine Vollmacht zugunsten der B.________ AG im vorliegenden Zusammenhang vollauf genüge. Dennoch reichte er am selben Tag eine Vollmacht zugunsten der G.________ AG nach. Diese traf am 7. September 2022 beim Verwaltungsgericht ein.

1.3.4. Mit einzelrichterlicher Verfügung im Verfahren GB.2022.00002 vom 24. November 2022 trat das Verwaltungsgericht auf die Beschwerde betreffend die Hinterziehungsbussen zu den Steuerperioden 2012 bis 2015, Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, nicht ein. Die Begründung ging dahin, dass das Verwaltungsgericht habe annehmen dürfen, die Rechtsvertretung liege in den Händen der G.________ AG in X.________/SZ, "zumindest nach aussen". Im hier interessierenden Verfahren GB.2022.0002 habe die Rechtsvertretung zunächst keine Vollmacht vorgelegt, anders als im Parallelverfahren GB.2022.0001 zur direkten Bundessteuer, in welchem sie die Fotokopie einer Vollmacht zu den Akten gegeben habe. Dieser zufolge sei die B.________ AG mandatiert gewesen ("und nicht RA F.________ persönlich"). Auch im Einspracheentscheid vom 31. Mai 2022 sei die B.________ AG als Rechtsvertretung aufgeführt worden. Das Schreiben vom 8. August 2022 lege den Schluss nahe, dass die Rechtsvertretung des Steuerpflichtigen durch die G.________ AG wahrgenommen werde. Hätte es sich anders verhalten, fuhr das Verwaltungsgericht fort, wäre RA F.________ nach Treu und Glauben gehalten gewesen, innerhalb der Nachfrist die Vertretungsverhältnisse klarzustellen. Er hätte hierzu einerseits im Fristerstreckungsgesuch (betreffend Kostenvorschuss) vom 30. August 2022, anderseits anlässlich des Telefongesprächs vom 31. August 2022 Gelegenheit gehabt, diese aber nicht wahrgenommen. Die 15-tägige Frist zur Nachreichung einer Vollmacht sei am 31. August 2022 verstrichen. Mit ihrer Eingabe vom 6. September 2022 habe die als Rechtsvertretung wirkende G.________ AG die Frist nicht wahren können. Die in den Akten des Parallelverfahrens GB.2022.00001 liegende fotokopierte Vollmacht zugunsten der B.________ AG habe die im streitbetroffenen Verfahren GB.2022.00002 fehlende Vollmacht nicht zu ersetzen vermocht.

1.4. Mit Eingabe vom 30. Januar 2023 liess der Steuerpflichtige, vertreten durch die G.________ AG, X.________/SZ, beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, eventuell subsidiäre Verfassungsbeschwerde, erheben. Die Anträge gehen dahin, dass die angefochtene Verfügung vom 24. November 2022 aufzuheben und die Sache zur materiellen Prüfung und zu neuem Entscheid an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückzuweisen sei.

2.1. Die Eintretensvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1, Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG [SR 173.110) sind gegeben. Für die subsidiäre Verfassungsbeschwerde (Art. 113 ff. BGG), die der Steuerpflichtige eventualiter erhebt, bleibt kein Raum. Insoweit ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.

2.2. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 148 V 366 E. 3.1).

2.3. Anders als im Fall des Bundesgesetzesrechts geht das Bundesgericht der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 148 I 104 E. 1.5). Die beschwerdeführende Person hat daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 148 I 127 E. 4.3).

2.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 148 V 366 E. 3.2). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn zudem die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 148 V 427 E. 3.2). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (zum Ganzen: BGE 148 V 366 E. 3.3). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung, namentlich die antizipierte Beweiswürdigung (BGE 147 IV 534 E. 2.5.1). Willkürlich ist die Beweiswürdigung, wenn sie schlechterdings unhaltbar ist, wenn die Behörde mithin in ihrem Entscheid von Tatsachen ausgeht, die mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch stehen oder auf einem offenkundigen Fehler beruhen (BGE 148 IV 356 E. 2.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 148 V 366 E. 3.3; vorne E. 2.3). Auf bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik an einem vorinstanzlichen Entscheid geht das Bundesgericht nicht ein (auch dazu BGE 147 IV 73 E. 4.1.2).

3.1. Der Steuerpflichtige lässt vorbringen, dass RA F.________ sein rechtlicher Vertreter "ist und war". Er rügt, die Vorinstanz verstosse mit ihrer Verfügung gegen Art. 6 EMRK, gegen Art. 8 EMRK in Verbindung mit Art. 13 BV und gegen das allgemeine Willkürverbot im Sinne von Art. 9 BV. Er beanstandet, dass die vorinstanzlichen Ausführungen "falsch, überspitzt formaljuristisch und in tatsächlicher wie auch rechtlicher Hinsicht geeignet [seien], die materiellen und prozessualen Rechte des [Steuerpflichtigen] zu beschneiden". Dazu ist vorab Folgendes zu sagen: Soweit der Steuerpflichtige eine Konventionsverletzung vorbringt, ist ihm entgegenzuhalten, dass die Rechtsvertretung es in ihrer Kritik mit der blossen Benennung der möglicherweise anwendbaren Normen bewenden lässt. Dies reicht offenkundig nicht aus, um der in diesem Bereich herrschenden qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit zu genügen (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 2.3). Den auf das Konventionsrecht gestützten Rügen ist nicht nachzugehen.

3.2. Eine weitere Rüge bezieht sich auf das Bundesgesetz vom 23. Juni 2000 über die Freizügigkeit der Anwältinnen und Anwälte (BGFA; SR 935.61). Der Steuerpflichtige lässt vortragen, im BGFA sei die Rechtsregel statuiert, wonach ein im Anwaltsregister eingetragener Rechtsanwalt, der gegenüber Dritten, Gerichten und Behörden auftritt, "darauf vertrauen darf, als solcher erkannt und anerkannt zu werden". Die Aussage ist insofern zutreffend, als das Bundesanwaltsgesetz die Freizügigkeit der Anwältinnen und Anwälte gewährleistet und die Grundsätze für die Ausübung des Anwaltsberufs in der Schweiz festlegt (Art. 1 BGFA). Es kennt insbesondere den Grundsatz der interkantonalen Freizügigkeit (Art. 4 BGFA). Dementsprechend können Anwältinnen und Anwälte, die in einem kantonalen Anwaltsregister eingetragen sind, in der Schweiz ohne weitere Bewilligung Parteien vor Gerichtsbehörden vertreten. Damit geht vielerorts die ungeschriebene Praxis einher, dass Anwälte und Anwältinnen sich in einer frühen Phase eines Verfahrens durch blossen Aktenbesitz legitimieren dürfen, ohne bereits eine Vollmacht vorlegen zu müssen. Dass eine Vollmacht bei erster Gelegenheit nachgereicht wird, versteht sich indes von selbst. Umso mehr entspricht es sorgfältigem Prozessieren, die ausstehende Vollmacht zu den Akten zu geben, falls und sobald die Gerichtsbehörde ausdrücklich darum ersucht. Dies alles entspricht der gesetzlich normierten Berufsregel, wonach Anwältinnen und Anwälte ihren Beruf "sorgfältig und gewissenhaft" auszuüben haben (Art. 12 lit. a BGFA; dazu etwa Urteil 2C_985/2021 vom 16. November 2021 E. 4.2 bezüglich des heutigen Rechtsvertreters). Aus dem Bundesanwaltsgesetz vermag der Steuerpflichtige nichts zu seinen Gunsten abzuleiten.

3.3. Ebenso wenig überzeugt der Einwand, "aus dem Kontext" gehe "eindeutig hervor", dass der Steuerpflichtige sich "durch RA D.________ resp. von der G.________ AG vertreten lassen wollte und auch vertreten wurde". Selbst mit Blick auf diese mutmassliche Richtigstellung bleibt unklar, wer in den Augen des Steuerpflichtigen seine Rechtsvertretung wahrgenommen haben soll. Diese Funktion käme, wenn schon, entweder RA D.________ oder alternativ der G.________ AG zu, weshalb die Konjunktion "resp." fehl am Platze ist. Die Konjunktion lässt offen, ob das eine, das andere oder beides gemeint sei, was im vorliegenden Zusammenhang, der nach abschliessender Klärung ruft, unbehelflich ist. Selbst im bundesgerichtlichen Verfahren scheint der Rechtsvertreter nicht schlüssig aufzeigen zu können oder zu wollen, wie die Vertretungsverhältnisse ausgestaltet sind. Die Rechtsvertretung erstellte ihre Beschwerde vom 30. Januar 2023 auf dem Briefpapier der G.________ AG, X.________/SZ ("X.________, 30. Januar 2023"), wobei im Rubrum festgehalten wird, der Steuerpflichtige sei "vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. HSG D.________ (vormals B.________ AG), G.________ AG, W.________/ZH". Die Beschwerdeschrift trägt die Unterschrift von RA D.________. Dieser unterzeichnet im eigenen Namen und offenkundig nicht in jenem der G.________ AG, deren Briefpapier er aber verwendet.

3.4. Die vorinstanzliche Beweiswürdigung, wonach die Rechtsvertretung in den Händen der G.________ AG gelegen habe, wäre in den Formen von Art. 106 Abs. 2 BGG anzufechten, wollte der Steuerpflichtige sie wirksam bestreiten (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 2.4). Seine rein appellatorischen Beanstandungen vermögen von vornherein keine rechtserheblichen Zweifel an der vorinstanzlichen Einschätzung zu streuen. Es hat folglich dabei zu bleiben, dass die G.________ AG im verwaltungsgerichtlichen Verfahren mit der Wahrnehmung der Interessen des Steuerpflichtigen betraut war. Die Präsidialverfügung vom 9. August 2022 war mithin verfassungsrechtlich haltbar an die G.________ AG adressiert, weshalb die Vorinstanz ebenso verfassungsrechtlich haltbar schliessen durfte, die am 31. August 2022 auslaufende Frist sei nicht gewahrt worden. Bundesrechtlich einwandfrei musste dies zum Nichteintreten auf das Gesuch um gerichtliche Beurteilung der Steuerhinterziehungsbusse führen. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist damit unbegründet und abzuweisen.

4.1. Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens grundsätzlich dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 BGG).

4.2. Im Rahmen der materiellen Prüfung der Sache hat sich gezeigt, dass das vorliegende Verfahren sich bei hinreichend sorgfältigem Prozessieren durch den teils in eigenem Namen, teils als Arbeitnehmer einer Kapitalgesellschaft auftretenden Rechtsanwalt hätte vermeiden lassen. Es rechtfertigt sich daher, die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu zwei Fünfteln dem Steuerpflichtigen (Art. 66 Abs. 1 BGG; Unterliegerprinzip) und zu drei Fünfteln RA D.________ persönlich aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 3 BGG; Verursacherprinzip; zur Kostenauflage an die Rechtsvertretung u.a.: BGE 129 IV 206 E. 2; 9C_131/2023 vom 7. März 2023 E. 3; 5A_128/2023 vom 16. Februar 2023 E. 8).

4.3. Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

Auf die subsidiäre Verfassungsbeschwerde wird nicht eingetreten.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 5'000.- werden zu zwei Fünfteln, ausmachend Fr. 2'000.-, dem Beschwerdeführer und zu drei Fünfteln, ausmachend Fr. 3'000.-, Rechtsanwalt D.________, c/o G.________ AG, X.________/SZ persönlich auferlegt.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Luzern, 9. Juni 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Kocher