Art. 12 al. 3 LHID ; 216 al. 3 de la loi sur les contributions du canton de Zurich du 8 juin 1997 (StG/ZH ; RS 631.1)
Report de l’imposition des gains immobiliers en cas d’aliénation de l’habitation servant au propre usage suivi, dans les 5 ans, d’un avancement d’hoirie avec réserve d’usufruit.
En 2003, les époux C acquièrent un terrain sur lequel ils font construire un immeuble avec 5 appartements. Ils en vendent trois et en gardent deux pour leur usage personnel. En 2007, ils déménagent dans leurs appartements et vendent l’immeuble qui leur servait jusqu’alors de domicile. Consécutivement à cette vente, ils requièrent et obtiennent le report de l’imposition des gains immobiliers. Cependant, en 2011, moins de 5 ans après avoir emménagé, ils cèdent la propriété des deux appartements en question à leur fille à titre d’avancement d’hoirie tout en en conservant l’usufruit. Dans ces circonstances, l’administration fiscale zurichoise révoque le report d’imposition accordé au titre de l’art. 12 al. 3 lit. e LHID au motif que le délai de détention de 5 ans minimum, imposé par la circulaire cantonale du 19 novembre 2001, a été violé par les contribuables, alors même que l’art. 12 al. 3 lit. a LHID accorde également le report d’imposition du gain immobilier, mais cette fois, en cas d’avancement d’hoirie (art. 12 al. 3 lit. a LHID).
Pour l’instance cantonale, un fait justifiant un report d’impôt (ici : aliénation de l’habitation servant au propre usage) doit obligatoirement être remplacé par un autre fait de même nature, faute de quoi le report d’impôt ainsi accordé est révoqué. Le TF réfute cette interprétation du différé d’impôt, en expliquant que ce n’est qu’en cas de mutation imposable, c’est-à-dire le dernier changement de propriétaire qui ne permet plus de bénéficier du report d’imposition, que l’impôt sur les gains immobiliers est prélevé. Par conséquent, selon le TF, il est cohérent de pouvoir solliciter tout au long de sa vie, pour des motifs différents, un report d’imposition créant, de fait, une chaîne de différés d’impôt. C’est pourquoi l’exigence de lien entre les différents reports souhaitée par l’instance précédente ne peut être retenue.
Enfin le TF rappelle que le report d’imposition du couple n’aurait pu être levé que s’il y avait eu une interruption de l’usage propre des biens. Ainsi l’utilisation par des tiers exclut d’emblée l’octroi du différé de l’art. 12 al. 3 lit. e LHID, « à moins qu’il ne s’agisse que d’une courte période, par exemple d’une interruption temporaire ».
Thierry Obrist, Delphine Yerly