Art. 12 al. 1 LHID et § 220 al. 2 StG/ZH
Vente d’une société immobilière ; détermination de la valeur économique ; arbitraire. Un contribuable est actionnaire unique d’une société immobilière, dont il vend l’ensemble des actions au prix de CHF 47’000’000.-. L’administration fiscale zurichoise considère (à juste titre selon le TF) que la propriété des immeubles détenus par la société a été transférée économiquement. Pour le calcul de l’impôt sur le gain immobilier, en vertu du § 220 al. 2 StG/ZH, la valeur substituant la valeur d’acquisition pour le calcul de ce gain immobilier est celle de la valeur marchande de l’immeuble il y a 20 ans. Le Tribunal fédéral examine si le gain réalisé a été adéquatement calculé sous l’angle de l’interdiction de l’arbitraire. L’examen du cas d’espèce le conduit à la conclusion que tel est le cas et le Tribunal fédéral déboute le recourant.
Thierry Obrist, Thierry Bornick, Océane Varrin
Art. 79 al. 3 StG/BL ; 120 al. 3 StG/BL
Impôt sur les gains immobiliers ; canton moniste ; compensation des pertes ; particularité de la procédure bâloise. Ni la LHID ni l’art. 127 al. 3 Cst. n’oblige les cantons et les communes à compenser les pertes d’exploitation avec les bénéfices des ventes de biens immobiliers appartenant à la fortune commerciale d’un contribuable. Une telle compensation n’est par ailleurs pas exclue. Le canton de Bâle-Campagne autorise dès lors à bon droit, en vertu de sa compétence législative, la compensation des pertes d’exploitation avec les plus-values immobilières enregistrées au cours de la même période fiscale, ainsi que la possibilité de compléter l’imposition (sur les gains immobiliers) en compensation des pertes ultérieures. En l’occurrence, en raison du caractère contraignant de la décision de taxation, le bénéfice retenu par l’administration fiscale ne peut pas être revu par le Tribunal cantonal. Seule la procédure de recours encore pendante devant le Tribunal des impôts et de l’expropriation du canton de Bâle-Campagne est susceptible de réviser la décision. Le Tribunal fédéral laisse dès lors la question ouverte de savoir si une décision définitive de taxation peut être corrigée rétroactivement.
Thierry Obrist, Thierry Bornick, Océane Varrin
Art. 12 al. 1 LHID et 11 GGStG/LU
Détermination des dépenses d’investissement ; valeur de substitution et marge de manœuvre cantonale. Un contribuable lucernois conteste la base de calcul utilisée pour la détermination du gain immobilier subséquente à la vente d’un immeuble. Dans la mesure où l’immeuble réalisé a été acquis il y a plus de 30 ans, la législation lucernoise prévoit que les dépenses d’investissements correspondent à la valeur de substitution de la valeur cadastrale établie il y a 30 ans, majorée de 25%. Le Tribunal fédéral rappelle la grande marge de manœuvre dont disposent les cantons pour concrétiser l’art 12 al. 1 LIHD, et souligne que le terme « valeur de substitution » n’y est pas défini. La Haute Cour revient également sur différentes méthodes cantonales pour illustrer la variété des solutions législatives cantonales. Le recours est par conséquent rejeté.
Thierry Obrist, Thierry Bornick, Océane Varrin
Art. 8 al. 1 LHID ; 2 LDFR
Vente d’une exploitation agricole. Une imposition intervient dès lors qu’un événement fiscal prévu par la loi se réalise. Une réalisation systématique se justifie lorsqu’il existe un besoin de protection des expectatives fiscales en raison notamment d’un transfert d’un domaine imposable à un domaine non imposable. Un changement de système intervient par exemple dans les cantons dualistes lorsqu’un bien immobilier est transféré de la fortune commerciale (domaine de l’impôt sur les revenus ou bénéfice pour les gains immobiliers) à la fortune privée (domaine de l’impôt sur les gains immobiliers). La totalité de la valeur ajoutée (plus-value et amortissements récupérés, correspondant à la différence entre la valeur comptable et la valeur vénale) est alors imposable. Ce changement de système intervient également dans les cantons dualistes lorsque des biens agricoles et sylvicoles, dont le produit d’aliénation est soumis à l’impôt sur le revenu à concurrence du montant des coûts d’investissement et à l’impôt sur les gains immobiliers sur la plus-value immobilière proprement dite, perdent leur qualification en tant que tels. En effet, l’ensemble des bénéfices en capital devient alors soumis à l’impôt sur le revenu (art. 8 al. 1 LHID). Le changement d’affectation de l’immeuble ne constitue en revanche pas à lui seul un fait générateur d’imposition. Ainsi, en cas de transfert succédant un changement d’affectation des biens agricoles et sylvicoles, l’impôt sur le revenu est dû après le transfert sur l’ensemble de la plus-value. Une imposition en deux phases, constituée du régime d’impôt applicable aux immeubles agricoles et sylvicole au moment du changement d’affectation et d’un impôt sur le revenu sur la plus-value ultérieure après le transfert, est toutefois admissible dès lors que l’imposition est requise au moment du changement d’affectation et non pas a posteriori. Ce régime est justifié par des raisons d’ordre pratique et pour limiter le régime d’exonération des immeubles agricole. Le Tribunal fédéral ne tranche en revanche pas la question de savoir si l’imposition en deux phases peut être effectuée de manière rétroactive en cas de changement d’affectation partiel d’un immeuble. Le Tribunal fédéral rappelle en outre que la notion d’immeuble agricole ou sylvicole s’interprète à la lumière du champ d’application prévu dans le droit foncier rural. Le privilège est en conséquence accordé dès lors que les conditions d’application de la loi fédérale sur le droit foncier rural (LDFR) sont remplies. Dans le cas d’espèce, le transfert de la parcelle de terrain ne constitue pas une donation mixte supposant l’intervention d’un transfert préalable dans la fortune privée, mais une aliénation dont la plus-value déterminée en fonction du prix de vente est soumise à l’impôt sur le revenu chez l’aliénateur.
Thierry Obrist, Thierry Bornick, Océane Varrin
Art. 12 LHID et § 219 al. 1 StG/ZH
Impôt sur les gains immobiliers ; détermination des coûts d’investissement. Une société anonyme active dans le commerce d’immeubles est mise en faillite. Sur une réalisation immobilière récente, le fisc zurichois a estimé que le gain immobilier imposable s’élevait à CHF 1’774’100.- et a arrêté l’impôt sur les gains immobiliers à CHF 646’040.-. Certaines charges n’ont pas été prises en compte sous la justification que la société n’a pas acquitté les factures y relatives. Les créanciers de la masse en faillite recourent au Tribunal fédéral. Le Tribunal fédéral confirme sa jurisprudence et rappelle que pour faire valoir des coûts d’investissement dans l’impôt sur les gains immobiliers en tant que réduction des bénéfices, il est nécessaire que ceux-ci représentent des coûts de valeur ajoutée que le vendeur a effectivement dépensés. Le recours est donc rejeté.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Thierry Bornick
Art. 12 al. 3 let. e LHID ; 3 al. 1 LIFD ; précision quant à « l’usage durable et exclusif de l’habitation » selon l’art. 12 al. 3 let. e LHID en cas de remploi.
L’imposition des gains immobiliers peut être différée lorsque le bien en question a « durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur », à condition que le produit de cette aliénation soit réinvesti dans une habitation servant au même usage. Ainsi, l’administration fiscale se trompe en considérant que le réinvestissement du produit de la vente d’une habitation dans une demeure dans les Grisons, où le contribuable n’a passé que vingt-deux mois avant de prendre domicile en Grande-Bretagne n’est pas une affectation à un nouveau domicile principal qui donne droit au report de l’impôt sur les gains immobiliers. Le contribuable n’ayant pas l’intention de quitter la Suisse lors de l’achat, il est infondé de considérer qu’il a voulu profiter du report de l’imposition de manière abusive.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Jordan Wannier
Art. 12 al. 1 LHID ; détermination du produit de l’aliénation lors du transfert d’un immeuble dans une société appartenant à l’aliénateur.
Lorsqu’un actionnaire transfère un immeuble à sa société et que cette dernière comptabilise celui-ci en dessous de sa valeur vénale, cette opération doit alors être qualifiée d’apport en capital dissimulé. Le prix de vente n’a partant aucune valeur légale pour le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers d’autant que le jour même, la société ayant acquis l’immeuble le revend à un prix 2.7 fois supérieur. L’autorité fiscale ne viole pas le droit fédéral en ajoutant au prix de vente initial la différence avec le prix de revente, qui constitue le montant de l’apport dissimulé, pour fixer l’impôt sur les gains immobiliers.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Jordan Wannier
Art. 12 LHID ; déductibilité des pénalités pour remboursement anticipé d’un emprunt hypothécaire de l’impôt sur les gains immobiliers dans le Canton de Zurich.
La pénalité découlant de la résiliation d’une hypothèque qui est définitivement et totalement dissoute, c’est-à-dire qu’elle n’est pas remplacée par une nouvelle hypothèque avant la vente du bien, doit être déduite de l’impôt sur les gains immobiliers. Cette forme d’impense remplit les conditions des “dépenses d’investissements” de l’art. 12 al. 1 LHID car s’il n’y a pas lieu ici de reconnaître une augmentation de la valeur physique de l’immeuble, il faut par contre constater une amélioration de l’environnement du juridique du bien de par la levée d’obligations contraignantes ayant un poids non négligeable sur le prix de vente.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Jordan Wannier
Art. 12 al. 2 lit. a LHID
Transfert économique, société d’exploitation vs société immobilière.
Les époux A et B aliènent le 11 août 2008 l’entier de leur participation dans la société W. SA qui exploite, dans un immeuble lui appartenant, un EMS. Dans le même temps W. SA vend l’exploitation de l’EMS à Z. SA et ne détient par conséquent à cette date plus que le bien-fonds. Pour l’administration fiscale thurgovienne cette aliénation des actions de W.SA s’apparente à une cession économique du pouvoir de disposer sur l’immeuble au sens de l’art. 12 al. 2 lit. a LHID et partant doit être soumis à l’impôt sur les gains immobiliers au lieu de situation des biens en question. En la matière le Tribunal fédéral examine avec retenue l’existence d’un tel transfert économique. La Haute Cour exige que deux conditions soient cumulativement remplies pour qu’un transfert économique puisse être envisagé.
Il faut en premier lieu que la vente porte sur la totalité ou une majorité du capital-actions de la société, c’est-à-dire que l’acheteur acquiert la totalité ou la majorité des actions d’une société immobilière ou que plusieurs actionnaires minoritaires agissent de concert et transfèrent, ensemble, la majorité du capital-actions ou que le transfert d’un paquet d’action, même minoritaire, donne un droit d’usage exclusif d’une unité de PPE.
En second lieu, il nécessaire qu’au moment déterminant pour la transaction, la société soit qualifiée de société immobilière. A ce titre, le TF rappelle que la notion d’exploitation peut être remplie bien qu’au bilan 90 % des actifs de la société soient des biens immobiliers si ceux-ci sont essentiels à l’activité de l’entreprise. Cependant, dans des circonstances particulières, un transfert économique peut être exceptionnellement admis alors même que la société est qualifiée d’exploitation (ATF 91 I 467, ATF 104 Ia 251).
En l’espèce, après un examen du contexte global sous-tendant l’opération, les juges de Mon Repos concluent que W. SA était bien, au moment de la vente, une société d’exploitation et non une société immobilière étant donné que les deux transactions du 11 août 2008 n’ont amené ni à la liquidation de la société ni à la cession de l’activité. En outre, le but des vendeurs étant de poursuivre l’exploitation après la vente, l’immeuble a continué à servir de support à l’activité opérationnelle alors même que X SA, la société acquéreuse des titres du couple, n’était intéressée que par l’immeuble et son rendement. Dans ses conditions, l’impôt sur les gains immobiliers ne devrait pas être prélevé.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Thierry Bornick
Art. 10 al. 1 let. c et 23 al. 4 LHID ; 12 al. 1 et 4 LHID ; 130 al. 1 de la loi d’impôt saint-galloise du 9 avril 1998 (StG/SG, RS/SG 811.1)
Fondation de prévoyance, aliénation en 2009 de plusieurs biens immobiliers situés dans le canton de Saint-Gall, imposition séparée de chaque gain immobilier.
La fondation de prévoyance A. aliène plusieurs immeubles saint-gallois durant la même période fiscale. La vente de trois immeubles lui rapporte un gain de CHF 2’589’370, alors que la fondation déclare une perte de CHF 721’580.25 sur les opérations liées à un quatrième immeuble. La fondation affirme que sa gestion immobilière est semblable à celle d’un commerçant d’immeubles ou d’une entreprise immobilière. Elle réclame en conséquence une prise en compte commune de ses pertes et profits afin de n’être imposée que sur son bénéfice net.
Dans sa décision, le TF rappelle que les fondations de prévoyance exemptes d’impôts demeurent soumises à l’impôt sur les gains immobiliers en vertu de l’art. 23 al. 1 let. d LHID. Toutefois, cet article prévoit également qu’elles doivent être en mesure de déduire leurs pertes, en vertu de l’art. 10 al. 1 let. c LHID appliqué par analogie. Notre Haute Cour constate que le législateur saint-gallois ne s’est pas conformé au régime de la LHID sur ce point, contrairement à de nombreux autres cantons dont il dresse la liste. Le TF juge que les pertes doivent être déduites dans le cas d’espèce. Il casse le jugement de l’instance inférieure car celui-ci repose sur des dispositions cantonales qui violent le droit fédéral.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Thierry Bornick
Art. 12 LHID ; 13 al. 3 de la loi de l’impôt sur les gains immobiliers du canton de Lucerne du 31 octobre 1961 (GGStG/LU, RS/LU 647)
Compensation d’un droit de servitude et qualification en tant que dépense d’investissement.
En 2014, A vend à X. SA une propriété sise dans le canton de Lucerne pour CHF 3’000’000. Le bien étant grevé d’une servitude de baignade, le recourant souhaite que les autorités fiscales tiennent compte pour le calcul du gain immobilier, en tant que coût d’investissement, de l’indemnité de CHF 400’000 effectuée en compensation de la radiation de la servitude grevant le terrain. Le Tribunal fédéral rappelle de prime abord que les notions tels que « les dépenses d’investissement » n’étant pas spécifiées à l’art. 12 LHID, les cantons sont libres d’en définir les contours. Ce faisant, la Haute Cour ne peut revoir les questions portant sur de tels faits que sous l’angle de l’arbitraire.
Partant, les juges de Mon Repos s’appuyant sur le principe de congruence décident que les indemnités uniques versées en dédommagement de droit de servitude, doivent faire partie du champ de l’impôt sur les gains immobiliers pour autant que le contribuable soit à même de les démontrer. Dans le cas d’espèce, le recourant, d’une part, ayant déclaré avoir fixé la valeur de la servitude selon sa propre appréciation et d’autre part le contrat de servitude ne mentionnant nullement un quelconque paiement, il n’est dès lors pas en mesure de prouver ni l’existence ni le montant de la compensation financière versée. Par conséquent le gain immobilier ne peut être réduit de la valeur de la compensation de CHF 400’000 versée pour la servitude.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Thierry Bornick
Art. 42 al. 2 LHID ; 222 et 135 de la loi d’impôt du canton de Zurich du 8 juin 1997 (StG/ZH, RS/ZH 631.1)
Détermination de la valeur d’immeubles, obligation pour le contribuable de collaborer à la taxation.
X. SA acquiert des terrains sur lesquels elle demande à Y. SA de construire un parking et des immeubles. Les appartements existant dans ces derniers sont transformés en PPE et vendus en septembre 2010 à différents acheteurs dont Y. SA. C’est également cette dernière qui acquiert en novembre le parking. Les autorités fiscales zurichoises ayant constaté que Y. SA possédait, au moment des transactions, 47,5 % du capital de X. SA, souhaitent qu’elle fournisse ses livres de comptes afin de déterminer si l’assiette de l’impôt sur les gains immobiliers ne fut pas réduite indûment par une surfacturation des travaux exécutés par l’entreprise générale, Y. SA. La recourante n’ayant pas coopéré, l’administration fiscale a donc transposé au gain immobilier le « Zusammenrechnung von Landpreis and Werklohn » déterminé lors du calcul des droits de mutation.
Le Tribunal fédéral juge qu’une telle extrapolation est admissible si le propriétaire et l’entrepreneur général sont une seule et même personne. Dans le cas d’espèce, au vu des liens particuliers qui unissent X. SA et Y. SA, l’administration fiscale n’était pas en mesure de déterminer si la répartition des gains était en adéquation avec leur répartition effective c’est pourquoi elle était en droit de réclamer des explications circonstanciées sur la relation unissant les deux parties et, à défaut de la collaboration du contribuable, de transposer au gain immobilier les prix fixés dans le cadre des droits de mutation. La Haute Cour rappelle à la recourante que le contribuable qui ne s’acquitte pas de son devoir de collaboration se doit d’assumer les conséquences ainsi que les sanctions découlant de son refus pour autant qu’il ne soit pas d’emblée reconnaissable que la collaboration n’est pas nécessaire à une taxation conforme.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Thierry Bornick
Art. 12 al. 1 LHID ; 1 al. 3 de la loi sur l’impôt sur les gains immobiliers lucernoise du 31 octobre 1961 (GGStG/LU, RS/LU 647)
Frais d’assainissement sur une vieille maison familiale, notion d’impense.
A vend sa maison familiale bâtie il y a environ 150 ans au prix de CHF 1’313’000 et déclare que son gain immobilier est nul, justifiant cela par des impenses s’élevant à CHF 1’146’337 qui s’ajoutent à la valeur d’acquisition. L’administration fiscale lucernoise, ne reconnaissant pas toutes les impenses avancées par le contribuable, estime que A. a perçu un gain immobilier de CHF 691’800 et prélève en conséquence un impôt sur les gains immobiliers. Suite à une opposition du contribuable, l’administration fiscale diminue le gain immobilier imposé à CHF 424’989, ce que le contribuable conteste devant le Tribunal fédéral. Le TF rappelle que les cantons disposent d’une marge de manœuvre, bien qu’elle soit limitée. Les dépenses d’investissement doivent être différenciées des frais d’entretien, lesquels servent uniquement à maintenir la valeur de l’immeuble. Dans l’hypothèse d’un assainissement total qui correspond pratiquement à une nouvelle construction, les dépenses y relatives ne sont pas déductibles. Pour le cas d’espèce, le TF considère que les autorités cantonales, en application de ces principes, ont à juste titre refusé une partie des déductions.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Thierry Bornick
Art. 15 al. 5 LHID ; 147 de la loi d’impôt bernoise du 21 mai 2000 (LI/BE, RS/BE 661.11)
Bénéfices réalisés à court terme ; intention spéculative.
X. SA a acquis un immeuble situé à Bienne pour un montant de CHF 4’550’000 qu’elle a revendu deux ans plus tard pour le prix de CHF 6’300’000. L’art. 147 LI/BE prévoit, dans cette situation, une majoration d’impôts de 35 % à moins que le contribuable prouve l’absence de toute intention spéculative. Le contribuable justifie la vente précipitée de l’immeuble par la découverte de la nécessité de procéder à d’importants travaux d’assainissement et également parce que des appartements de l’immeubles sont utilisés par des prostituées. Le Tribunal administratif du canton de Berne juge que les preuves apportées par le contribuable ne sont pas suffisantes. Le TF, qui examine cette question sous l’angle de l’arbitraire, estime que les considérations de l’arrêt attaqué ne sont pas insoutenables et déboute le recourant.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Thierry Bornick
Art. 12 LHID ; 104 al. 1 let. c de la loi d’impôt argovienne du 15 décembre 1998 (StG/AG, RS/AG 651.100) et art. 8 CC
Implication du père du propriétaire dans l’achat et la vente d’immeubles, déductibilité de la commission versée à ce dernier.
A. a acquis et aliéné trois immeubles dans l’intervalle d’une année. Son père a participé à ces opérations, raison pour laquelle A. lui verse une commission en espèce. A. recourt au TF en soutenant que cette commission est une impense déductible du gain immobilier. Le recourant soutient que la présence d’un lien de parenté entre les parties peut tout au plus entrer en ligne de compte quant à la question du montant de la commission, mais qu’il n’a aucune incidence sur l’appréciation de la question de l’existence du paiement de la commission. Le TF rejette ces arguments et tranche que l’instance cantonale n’a pas jugé de façon arbitraire en refusant la déductibilité de la commission.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Thierry Bornick
Art. 12 al. 1 LHID ; 128 ss. de la loi fiscale du canton du Tessin du 21 juin 1994 (LT/TI, RS/TI 10.2.1.1)
Détermination des coûts d’acquisition et des coûts d’investissement.
A. et B. vendent en mars 2011 un bien immobilier sis dans le canton du Tessin pour CHF 5’360’000. N’étant pas en mesure de produire, suite à une inondation, les factures relatives aux dépenses d’investissement et la charge de la preuve leur incombant dans ce domaine (art. 129 LT/TI), les contribuables font appel alors à un architecte de confiance afin d’effectuer une expertise qui évalue ceux-ci à CHF 4’302’000. L’administration fiscale tessinoise, se basant sur les estimations cadastrales auxquelles elle rajoute 10 %, estime que le coût de l’immeuble doit s’élever à CHF 2’850’000 pour le calcul du gain immobilier.
Si les recourants contestent, en premier lieu, la méthode utilisée pour estimer les coûts d’investissement, le Tribunal fédéral rappelle que le fardeau de la preuve était à la charge des contribuables qui devaient fournir, conformément à la jurisprudence, des factures acquittées desdits travaux. Se trouvant dans l’impossibilité de prendre en compte les frais effectifs d’investissement, l’administration fiscale a par conséquent correctement procédé en s’appuyant sur les documents disponibles auprès des autorités, en l’occurrence le cadastre (les coûts estimés des travaux figurant dans la demande de permis de construire), afin d’évaluer la valeur des investissements effectués sur ce bien. Enfin c’est encore à tort que les requérants souhaitent faire valoir en guise de coût d’acquisition et d’investissement la valeur de remplacement du bien prévu à l’art. 12 al. 1 LHID afin de voir le montant préconisé par leur expertise être pris en compte, car ils ne s’attaquent pas à la notion de « coût d’investissement » mais à sa quantification qui ne peut être revue par le Tribunal fédéral.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Thierry Bornick
Art. 12 al. 1 LHID ; 221 al. 1 lit. a loi fiscale du canton de Zurich du 8 juin 1997 (StG/ZH, RS/ZH 631.1) ; 127 al. 3 Cst.
Impôt sur les gains immobiliers, dépense d’investissement effectuée par le locataire, répartition de l’impôt en cas de situation intercantonale.
A vend dans le canton de Zurich, le 3 mai 2006, la surface commerciale occupée par un grand distributeur et la part de copropriété correspondante à Y. AG. Se basant sur l’art. 221 al. 1 lit. a StG/ZH et la pratique zurichoise, A souhaite que les coûts d’aménagement réalisés par le locataire soient pris en compte au titre de dépense d’investissement dans le calcul du gain immobilier. Selon le Tribunal fédéral, pour que les frais relatifs à ces dernières soient pris en compte, il faut que les aménagements effectués par le locataire fassent également l’objet du contrat de vente. Ainsi, en s’appuyant sur les règles d’interprétation du droit civil, la Haute Cour conclut qu’en l’espèce les aménagements réalisés par le grand distributeur n’étaient pas visés par le contrat de vente puisqu’ils n’étaient d’une part pas mentionnés explicitement dans le contrat lui-même et d’autre part, au vu de l’ampleur des investissements, ne pouvaient pas faire l’objet d’un accord tacite.
Enfin les juges de Mon Repos rappellent qu’étant donné que le recourant remplit l’ensemble des conditions pour être qualifié de commerçant professionnel d’immeubles et qu’il est domicilié dans un autre canton que le lieu de situation des immeubles, ce dernier, en l’occurrence le canton de Zurich, doit admettre la déduction d’une part des frais généraux du commerçant professionnel sous la forme d’une imputation forfaitaire de 5 % afin d’éliminer le conflit d’imposition intercantonal. Ce transfert partiel se justifie par le fait que canton de situation peut imposer le gain immobilier alors que le canton de domiciliation doit, lui, supporter les frais en lien avec cette aliénation. Ainsi cette redistribution doit permettre d’éliminer le désavantage subit par le canton du domicile, ici le canton de Schwytz. Ce mécanisme est exclusivement conçu pour concilier les intérêts des cantons concernés et n’octroie aucun avantage au contribuable. Il ne saurait donc être qualifié de frais au sens de l’art. 10 al. 1 LHID ou de charge au sens de l’art. 25 al. 1 LHID. Le canton de Zurich étant compétent pour imposer le gain litigieux se devait, par conséquent, d’examiner d’office s’il devait accorder la déduction d’une partie des frais généraux générés dans le canton de domicile, Schwytz.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Thierry Bornick
Art. 8 al. 4 et 12 al. 4 LHID
Échange d’immeubles, imposition d’une fondation, report des réserves latentes sur l’immeuble acquis en remploi.
La fondation ecclésiastique X. échange un immeuble contre un immeuble appartenant à Z. SA. Ce dernier s’engage en outre à assumer l’impôt sur les gains immobiliers relatif à la transaction. Les autorités communales de la ville U. notifient à la fondation une décision d’imposition sur les gains immobiliers. Le contribuable gagne son recours au tribunal cantonal et la ville U. porte l’affaire au TF.
Dans son jugement, celui-ci focalise son analyse du cas d’espèce sur la légitimité de l’imposition d’une fondation poursuivant un idéal non-économique et examine également dans quelle mesure les réserves latentes du premier immeuble peuvent être reportées sur l’immeuble acquis en remploi. Le TF confirme le jugement de l’instance cantonale en jugeant que le but religieux de la fondation n’exclut pas que cette dernière poursuive d’autres buts de nature sociale, et que les opérations en question entraient dans ce cadre. De plus, il estime que le nouvel immeuble de la fondation poursuit les mêmes objectifs que l’immeuble échangé et juge que les conditions du report des réserves latentes sur l’immeuble acquis en remploi sont réalisées.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Thierry Bornick
Art. 12 al. 3 LHID ; 216 al. 3 de la loi sur les contributions du canton de Zurich du 8 juin 1997 (StG/ZH ; RS 631.1)
Report de l’imposition des gains immobiliers en cas d’aliénation de l’habitation servant au propre usage suivi, dans les 5 ans, d’un avancement d’hoirie avec réserve d’usufruit.
En 2003, les époux C acquièrent un terrain sur lequel ils font construire un immeuble avec 5 appartements. Ils en vendent trois et en gardent deux pour leur usage personnel. En 2007, ils déménagent dans leurs appartements et vendent l’immeuble qui leur servait jusqu’alors de domicile. Consécutivement à cette vente, ils requièrent et obtiennent le report de l’imposition des gains immobiliers. Cependant, en 2011, moins de 5 ans après avoir emménagé, ils cèdent la propriété des deux appartements en question à leur fille à titre d’avancement d’hoirie tout en en conservant l’usufruit. Dans ces circonstances, l’administration fiscale zurichoise révoque le report d’imposition accordé au titre de l’art. 12 al. 3 lit. e LHID au motif que le délai de détention de 5 ans minimum, imposé par la circulaire cantonale du 19 novembre 2001, a été violé par les contribuables, alors même que l’art. 12 al. 3 lit. a LHID accorde également le report d’imposition du gain immobilier, mais cette fois, en cas d’avancement d’hoirie (art. 12 al. 3 lit. a LHID).
Pour l’instance cantonale, un fait justifiant un report d’impôt (ici : aliénation de l’habitation servant au propre usage) doit obligatoirement être remplacé par un autre fait de même nature, faute de quoi le report d’impôt ainsi accordé est révoqué. Le TF réfute cette interprétation du différé d’impôt, en expliquant que ce n’est qu’en cas de mutation imposable, c’est-à-dire le dernier changement de propriétaire qui ne permet plus de bénéficier du report d’imposition, que l’impôt sur les gains immobiliers est prélevé. Par conséquent, selon le TF, il est cohérent de pouvoir solliciter tout au long de sa vie, pour des motifs différents, un report d’imposition créant, de fait, une chaîne de différés d’impôt. C’est pourquoi l’exigence de lien entre les différents reports souhaitée par l’instance précédente ne peut être retenue.
Enfin le TF rappelle que le report d’imposition du couple n’aurait pu être levé que s’il y avait eu une interruption de l’usage propre des biens. Ainsi l’utilisation par des tiers exclut d’emblée l’octroi du différé de l’art. 12 al. 3 lit. e LHID, « à moins qu’il ne s’agisse que d’une courte période, par exemple d’une interruption temporaire ».
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 12 LHID ; 128ss Steuergesetzes des Kantons Bern du 21 mai 2000 (StG/BE RS 661.11)
Coût d’acquisition pour l’impôt sur les gains immobiliers ; certificat d’insuffisance de gage.
A achète, lors d’une procédure d’exécution forcée, des parcelles de la famille B sur lesquelles A était elle-même créancière gagiste. La vente ne couvrant pas la totalité des dettes, l’office des poursuites lui remit un certificat d’insuffisance de gage. Un an après son acquisition, A vend une partie des terrains et fait valoir son certificat d’insuffisance de gage comme coût d’acquisition dans le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers. La Haute Cour rappelle que cet impôt est exclusivement cantonal. C’est pourquoi l’art. 12 LHID définit seulement le cadre de l’impôt et laisse les cantons libres de développer leur propre pratique, notamment en matière de définition du gain immobilier.
Cependant, dans le contexte de l’exécution forcée, la prise en compte de l’insuffisance de gage violerait, selon le TF, le principe de continuité de l’imposition, et c’est bien plus le prix d’adjudication qui fait foi tant pour le prix de vente du vendeur que pour le coût d’acquisition de l’acheteur. Tenir compte de ce certificat introduirait alors une césure entre le prix de vente et le coût d’acquisition qui ne pourrait être justifiée ni par des impenses augmentant la valeur du bien immobilier (art. 142 al. 1 StG/BE) ni par une forme spéciale de dépense expressément instaurée dans la législation fiscale bernoise.
Le TF conclut que la non prise en compte du certificat d’insuffisance de gage représente une exception véritable et objective de l’imposition, que le législateur bernois a volontairement exclue et que, par ailleurs, le droit harmonisé ne définissant pas la notion de gain immobilier, aucune violation de l’art 12 al. 1 LHID n’est constatée.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 51 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (RSVS 642.100)
Travaux de rafraîchissement sur un immeuble ; qualification d’impenses.
Suite à un « coup de frais » donné à leur bien immobilier, deux sœurs valaisannes réussissent enfin à le vendre. L’art. 12 al. 1 LHID définissant le gain immobilier comme la différence entre le prix de vente et les coûts d’investissement en l’occurrence le prix d’acquisition augmenté des impenses, elles souhaitent faire déduire le coût des travaux de la plus-value immobilière. Ces concepts n’étant pas détaillés par la LHID, les cantons se doivent de suivre le principe des conditions comparables (« Kongruenzprinzip »).
Ainsi, lors de la détermination du gain imposable, tant les plus-values matérielles que juridiques, apportées pendant la durée de détention du bien immobilier, doivent être prises en compte. C’est pourquoi afin de coordonner l’étendue de la notion d’impenses avec celle des dépenses d’entretiens déductibles de l’impôt sur le revenu, il a été tranché que lorsque des travaux n’avaient pour fonction que de maintenir la valeur de l’immeuble privé, ils seraient qualifiés de frais d’entretien. Par contre lorsqu’ils augmentent cette même valeur, ils sont alors considérés comme des impenses, c’est-à-dire des dépenses de plus-value non déductibles.
Dans le cas d’espèce, le TF considère que l’instance précédente s’est fourvoyée en s’appuyant sur le simple motif que l’ensemble des travaux avait amélioré la qualité de l’appartement en lui conférant une valeur supplémentaire certaine pour qualifier le changement de sanitaires et de cuisine de dépenses de plus-value. Car la distinction entre frais d’entretien et d’amélioration de la fortune étant difficile, il faut systématiquement « procéder à la comparaison de la valeur et de la qualité du standard des installations existantes par rapport à la valeur et la qualité du standard des installations neuves ». Comme l’arrêt attaqué ne contient pas de tels descriptifs, il est renvoyé à l’instance précédente.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 18 CO ; 12 al. 3 lit. a LHID ; 106 StG/BS
Report d’imposition en cas d’avancement d’hoirie ; qualification des prestations de l’assurance incendie en impenses.
Afin de transférer à l’un de ses enfants la maison familiale, un couple conclut un contrat intitulé « contrat de vente (« avancement d’hoirie soumis à rapport ») (« Kaufvertrag (ausgleichungsbedürftiger Erbvorbezug »). Si pour l’administration fiscale ce contrat est qualifié de contrat de vente entraînant la perception de l’impôt sur les gains immobiliers, pour les recourants il s’agit là d’un contrat d’avancement d’hoirie permettant un report d’imposition. A cet effet, les recourants produisent comme moyen de preuve le testament subséquent. Le TF constate que contrairement aux règles d’interprétation en matière de contrat, l’instance inférieure n’a pas recherché la réelle et commune intention des parties (interprétation subjective) et a procédé directement à une interprétation objective, violant ainsi la systématique voulue par l’art. 18 CO. Par ailleurs, les considérants ne justifiant pas cette transgression des principes d’interprétation (art. 112 al. 1 lit. b BGG), les recourants ne sont pas en mesure de comprendre et de défier l’argumentation de l’instance cantonale dans leur recours au Tribunal fédéral.
C’est pourquoi le TF renvoie la cause devant l’instance inférieure afin qu’elle établisse les faits en recherchant la réelle et commune volonté des parties. Cependant, si, suite à l’établissement correct des faits, le contrat venait à être qualifié de vente et non d’avancement d’hoirie, le TF s’interroge sur le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers et plus particulièrement sur le statut de l’indemnité payée par l’assurance « Bâtiment » pour la reconstruction de l’immeuble lorsque celui-ci fut incendié quelque année plus tôt. S’appuyant sur diverses législations cantonales ainsi qu’un arrêt du tribunal administratif du canton de Saint-Gall, l’instance précédente précise la notion d’impenses contribuant à l’augmentation de la valeur du bien immobilier en y excluant toutes les plus-values qui sont nées sans le concours de l’aliénateur lui-même ou de ses propres ressources.
Par conséquent, les frais pris en charge par un tiers, ici l’assurance incendie, n’entrent pas dans la définition des impenses contribuant à l’augmentation de la valeur du bien immobilier selon l’art. 106 al. 3 StG/BS. Les recourants, quant à eux, récusent une telle exégèse. Malgré cela, le TF réfute chacun de leurs arguments, car, bien que les primes soient une utilisation en amont des propres ressources des recourants pour couvrir les cas de reconstruction du bâtiment, elles ont, selon l’art. 31 al. 2 lit. b StG/BS, déjà été déduite de l’impôt sur le revenu et ne sont donc pas déductibles à nouveau. Les recourants n’arrivant pas à démontrer l’arbitraire de la position de l’instance précédente, le TF conclut que l’indemnisation de l’assurance ne contribue pas à l’augmentation, mais au maintien de la valeur de l’immeuble puisqu’elle doit uniquement servir à la reconstruction à l’identique du bâtiment.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 12 al. 3 LHID
Impôt sur les gains immobiliers valaisan ; report d’imposition ; expropriation d’un immeuble et date déterminante pour le calcul du taux.
La commune valaisanne de Brigue exproprie en 1972 un bien-fonds dans le but de construire une route. Le bien-fonds est parcellisé et les héritiers de l’ancien propriétaire rachètent en 2004 un des biens-fonds issus de la parcellisation. Ce même bien-fonds est revendu à un tiers en 2011 et le gain en résultant est soumis à l’impôt sur les gains immobiliers.
Pour calculer le taux de l’impôt sur les gains immobiliers, l’autorité fiscale prend comme dernière date déterminante l’année 2004 à laquelle les héritiers ont racheté le bien-fonds. Les héritiers quant à eux demandent que le taux soit calculé en prenant en compte l’année 1972 (date de l’expropriation).
Le recours est cependant rejeté par le TF pour cause de défaut de motivation par les recourants, pourtant représentés professionnellement.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 12 LHID ; 127 al. 3 Cst.
Moment de la réalisation de la perte immobilière du point de vue de l’impôt sur les gains immobiliers ; double imposition intercantonale.
Une Sàrl dont le siège se trouve dans le canton de Berne (système moniste) conclut en 2006 trois contrats de vente portant sur trois immeubles dans le canton de Bâle (système moniste). Lors de deux ventes, elle réalise un gain mais subit une perte lors de la vente d’un troisième immeuble. Ce dernier contrat de vente est signé le 20 décembre 2006 et le nouveau propriétaire est inscrit au registre foncier le 3 janvier 2007. L’autorité fiscale et les autorités judiciaires bâloises refusent de déduire cette perte du gain réalisé lors des deux premières ventes en raison du fait que l’inscription a eu lieu en 2007.
En revanche, le canton de Berne accepte de prendre en compte cette perte pour le calcul du taux de l’impôt bernois en 2006 et attribue cette perte au canton de Bâle en 2007.
Selon le TF, cette double prise en compte de la perte porte atteinte au droit d’imposer du canton de Berne et le recours est admis.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 12 al. 2 lit. c LHID
Durée de possession ; supplément pour spéculation ; aliénation d’un droit de superficie.
Les contribuables ont acquis en 2000 un immeuble sis dans le canton de Zurich et le grèvent en 2002 d’un droit de superficie pour la construction d’une maison familiale et d’un garage souterrain. Ils créent une PPE sur le droit de superficie et vendent certaines unités à des tiers et en conservent certaines.
En 2003, ils vendent leurs parts et l’autorité fiscale applique un supplément pour durée de spéculation en partant de l’idée que la dernière opération déterminante (« Handänderung») est la création du droit de superficie en 2002.
Le TF ne suit pas cette position et retient qu’il faut prendre en compte la dernière aliénation de l’immeuble pour la détermination d’un éventuel supplément pour spéculation.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 12 al. 2 lit. d LHID ; 123 al. 2 lit. h LI-TI
Ventes successives de part majoritaire à une société immobilière ; impôt sur le gain immobilier tessinois.
Trois actionnaires (35%, 33% et 32% de détention) vendent ensemble 49% des actions d’une société immobilière à un même acquéreur. Deux ans plus tard, ces trois mêmes actionnaires vendent leurs actions restantes au même acquéreur de sorte que ce dernier devient propriétaire unique de la société anonyme.
Le TF revoyant le cas sous l’angle de l’arbitraire valide la pratique de l’autorités fiscale tessinoise qui consiste à retenir que l’impôt sur les gains immobiliers est dû lors du transfert de la majorité des actions d’une société immobilière peu importe que plusieurs actionnaires participent à la vente et peu importe que cette dernière ait lieu par plusieurs opérations.
Selon cette pratique, en cas de ventes successives, il n’est pas nécessaire de déterminer si la volonté de vendre la majorité du capital-actions existait déjà au moment de la première vente.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 16 al. 1 et al. 3 LIFD, art. 12 al. 2 lit. c LHID
Consentement à la radiation d’une interdiction de construire contre une rémunération. Un contribuable donne son accord à la radiation d’une interdiction de construire inscrite au registre foncier en faveur de son bien-fonds sis dans le canton de Schwyz et grevant un bien-fonds voisin du sien contre la remise d’un appartement (en PPE) et de trois places dans un hangar pour une valeur de plus de 2 millions de francs. Le Tribunal fédéral retient, contre l’avis de l’administration fiscale et du Tribunal administratif schwytzois, qu’il s’agit d’une aliénation d’un élément de la fortune privée dont le gain n’est pas non soumis à l’impôt fédéral direct (art. 16 al. 3 LIFD). L’impôt cantonal sur les gains immobiliers pourrait par contre s’appliquer, mais l’arrêt commenté n’aborde cette question qu’indirectement. La situation est différente lors d’un retrait d’opposition.
Thierry Obrist, Charlotte Rossat
Art. 127 al. 3 Cst. féd.
Prise en compte du report de pertes dans la répartition fiscale intercantonale ; système moniste et système dualiste de l’impôt sur les gains immobiliers. La répartition des pertes commerciales des années précédentes subies dans le canton de Zurich n’ont pas pu être prises en compte entièrement dans le canton de Zurich en raison du système moniste de l’impôt sur les gains immobiliers en vigueur dans ce canton (en raison du système moniste, les pertes commerciales ne sont en principe pas compensées par des gains immobiliers). Le TF retient que le choix du système d’imposition des gains immobiliers dualiste ou moniste fait par le législateur cantonal ne doit pas porter préjudice au contribuable qui est imposable dans plusieurs cantons. Du point de vue de la procédure, il est intéressant de constater que le TF a admis le recours contre une décision cantonale que le contribuable considérait comme justifiée pour demander l’annulation d’une décision d’un autre canton.
Thierry Obrist, Charlotte Rossat
Art. 13 al. 3 let. e LHID
Remploi immobilier intercantonal ; souveraineté fiscale sur le gain immobilier. En 2001, le contribuable vend un immeuble dont il était propriétaire dans le canton de Nidwald et qu’il employait comme habitation utilisée durablement et exclusivement pour lui et son épouse et achète un immeuble dans le canton de Lucerne. En raison du remploi selon l’art. 13 al. 3 let. e LHID, le canton de Nidwald n’impose pas le gain. En 2010, le contribuable vend l’immeuble dans le canton de Lucerne pour acheter une unité de propriété par étage dans le canton de Nidwald. Malgré une tentative dans ce sens du contribuable, la disposition sur le remploi ne s’applique pas et le gain immobilier est imposable. Le canton de Nidwald cherche à imposer ce gain qu’il n’avait pas pu imposer en 2001 en raison du remploi. Le Tribunal fédéral retient que lorsque plus de cinq ans se sont écoulés entre la transaction bénéficiant d’une imposition différée (en l’espèce : en 2001) et la réalisation du gain différé (en l’espèce : en 2010), le droit d’imposer ce gain revient exclusivement au canton d’arrivée (en l’espèce : le canton de Lucerne).
Thierry Obrist, Charlotte Rossat
Art. 12 al. 1 LHID, art. 220 al. 1 LI-ZH
Impôt sur le gain immobilier, condition de la déductibilité des frais de courtage.
Durée de la possession déterminante, STR 2008, 467.
Report d’impôt, respect des dispositions du droit de la construction et de l’aménagement du territoire, StE 4-5/2008, ZH, B 42.38, Nr. 32.
Report d’impôt, domicile principal, STR 2008, 811.
Art. 16 al. 3 et 23 let. d LIFD ; 12 et 19 let. c LF/VS ; 12 LHID
Conséquence fiscale du versement d’une indemnité pour renonciation à un droit d’usufruit sur un immeuble. Lors de la renonciation à son droit d’usufruit sur l’immeuble le contribuable ne perçoit pas un revenu, respectivement un rendement, mais diminue uniquement son patrimoine d’un élément ayant une certaine valeur contre une somme d’argent. Dans la mesure où l’abandon du droit d’usufruit venait à augmenter la fortune du contribuable, cette augmentation devrait donc être appréhendée sous l’angle d’un gain en capital exonéré et pas d’un revenu soumis à l’impôt. En ce qui concerne les impôts cantonaux et communaux, si on considère l’indemnité pour la renonciation du droit d’usufruit comme un gain immobilier, celui-ci devrait être imposé au lieu de situation de l’immeuble. Cette dernière question reste indécise.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Thierry Bornick