• Impôt

Art. 17 LIFD al. 2, Art. 37 LIFD, Art. 38 LIFD

Impôt sur le revenu ; contrat de travail ; réduction de salaire ; indemnité de départ ; prestation périodique ; prestation en capital ; prestation de prévoyance ; taux d’imposition. Rappel des critères déterminants pour apprécier si le versement d’un capital à un employé doit être assimilé à un versement en capital provenant d’une institution de prévoyance au sens de l’art. 17 al. 2 LIFD et, ainsi, bénéficier du taux d’imposition privilégié de l’art. 38 LIFD. En l’occurrence, l’indemnité de départ convenue entre le contribuable et son employeur à la suite d’une prolongation du contrat de travail après l’âge de la retraite, en contrepartie d’une réduction de salaire, ne présente pas de lien étroit avec la prévoyance professionnelle, de sorte qu’elle ne peut pas profiter d’un taux d’imposition privilégié. L’indemnité de départ en cause ne bénéficie pas non plus du taux particulier prévu à l’art. 37 LIFD pour les versements uniques opérés en remplacement de prestations périodiques, car un tel taux ne s’applique pas lorsque le contribuable a lui-même souhaité que ses créances soient payées de manière différée sous forme de capital (confirmation de jurisprudence).

• Impôt

Art. 8 Cst. al. 1, Art. 127 Cst. al. 2, Art. 127 Cst. al. 3, Art. 8 LHID al. 1, Art. 12 LHID al. 1, Art. 4 LHID, Art. 5 LHID

§ 224a StG/ZH dans sa version du 23 octobre 2017 quant à l’imputation des pertes d’exploitation sur les gains résultant de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale ; contrôle abstrait des normes. La LHID impose aux cantons la déduction des pertes dans le temps ; en revanche, les cantons disposant d’un système d’imposition moniste ont la possibilité de prévoir l’imputation des pertes d’exploitation sur les gains résultant de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale. Tous ces cantons ont prévu une telle imputation, à l’exception de celui de Zurich. Dans les rapports intercantonaux, l’imputation des pertes est prescrite par l’art. 127 al. 3 Cst ; elle est également conforme, dans les rapports intracantonaux, à l’imposition selon la capacité économique et n’est pas contraire à la Constitution.

• Impôt
• Impôt > anticipé

Art. 20 al. 1 LIA ; 21 ss LIA

Vente d’une société immobilière ; exécution de l’obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable. Lors de l’examen du droit à la procédure de déclaration, l’Administration fédérale des contributions doit se prononcer à titre provisoire et non définitif, en se limitant à un examen sommaire des conditions de remboursement de l’impôt des art. 21 ss LIA. Ainsi, dès lors que l’Administration fédérale a des doutes sérieux quant au droit au remboursement, celle-ci doit exclure la procédure de déclaration. La réserve d’évasion fiscale prévue à l’art. 21 al. 2 LIA est analysée dès lors qu’un actionnaire d’une société suisse soumise à prochaine liquidation est domicilié à l’étranger (ne pouvant ainsi pas prétendre au remboursement de l’impôt anticipé) vend les parts de cette dernière à un contribuable domicilié en Suisse (en vue d’obtenir ledit remboursement). En l’occurrence, la liquidation de fait de la société et la cession des actions par un actionnaire domicilié à l’étranger à un contribuable domicilié en Suisse suffisent pour admettre un doute quant à l’inadmissibilité du remboursement de l’impôt compte tenu de l’éventuelle évasion fiscale que ceux-ci représentent. C’est donc à juste titre que l’Administration fédérale des contributions a refusé la procédure de déclaration. L’exclusion de cette dernière n’entraîne en revanche pas de facto l’exclusion du remboursement ultérieur. Le moment déterminant pour calculer l’excédent de liquidation soumis à l’impôt anticipé est le moment de début de la liquidation, conformément à ce qu’a retenu l’autorité précédente.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune

Art. 13 al. 2 LHID ; 14 al. 1 LHID

Estimation fiscale d’immeubles ; droit d’usufruit ; arbitraire. Une recourante conteste l’estimation fiscale d’immeubles sur lesquels elle jouit d’un droit d’usufruit. Le Tribunal fédéral rappelle qu’en la matière, la fortune grevée d’usufruit est imposable auprès de l’usufruitier en vertu de l’art. 13 al. 2 LIFD, et que l’impôt se détermine selon les principes généraux de l’art. 14 LHID. Les cantons disposent d’une marge de manœuvre importante pour élaborer et appliquer leur législation dans ce contexte. La dernière expertise générale des immeubles du canton de Genève ayant eu lieu pour la dernière fois en 1964, le Grand Conseil du canton de Genève a prorogé les estimations à plusieurs reprises, par périodes décennales, avec une majoration de 20%. Le Tribunal fédéral avalise la réglementation et la pratique genevoises, déboute la contribuable sur le grief d’arbitraire aussi invoqué, et rejette par conséquent le recours.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 28 al. 2, 2^e phrase, LHID ; 12 al. 4 LIHD ; 127 al. 4 LICD/FR

Imposition des sociétés holdings. Les sociétés holdings ne paient pas d’impôt cantonal sur le bénéfice afin d’éviter une double imposition économique. Néanmoins, les rendements d’immeubles suisses de ces sociétés sont imposables au barème ordinaire au sens l’art. 28 al. 2, 2^e phrase, LHID. Selon la doctrine unanime, les bénéfices immobiliers réalisés par des sociétés holdings font partie des rendements immobiliers au sens large soumis à l’art. 12 al. 4 LHID. Ainsi, non seulement les excédents de rendements périodiques sont compris dans le terme « rendements », mais aussi les bénéfices en capital réalisés par les holdings suite à la vente de biens immobiliers. Cette large interprétation résulte notamment du fait que la doctrine suit le régime prévu pour les personnes morales et les travailleurs indépendants pour lesquels les bénéfices en capital sont imposables. C’est à bon droit que le canton de Fribourg se réserve la faculté de percevoir l’impôt sur les gains immobiliers des sociétés holding à l’art. 127 al. 4 LICD/FR.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 61 al. 1 LIFD ; 67 al. 1 LIFD

Report des pertes ; provision pour remise en état d’un immeuble ; ruling ; évasion fiscale. Cinq sociétés sœurs immobilières fusionnent rétroactivement avec une sixième société au 1^er janvier 2015. Avant la fin de cette même période fiscale, quatre des cinq immeubles des sociétés absorbées sont vendus ; dont un immeuble au prix de CHF 0.-, ce qui entraîne une perte. La société absorbante demande le report des pertes de la société absorbée liée à cet immeuble (art. 67 al. 1 LIFD) ainsi que la prise en compte de la provision pour remise en état de l’immeuble. Le Tribunal fédéral rejoint l’instance cantonale en admettant l’existence d’une évasion fiscale et souligne le caractère insolite du cas d’espèce. La vente des immeubles dans les mois qui suivent la fusion a retiré tout intérêt à cette dernière, la fusion ne se justifiant plus économiquement (consid. 5). La recourante ne peut rien déduire du ruling qu’elle a obtenu pour la fusion dès lors que cette dernière est constitutive d’évasion fiscale (consid. 6).

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 127 al. 3 Cst. ; 20 LHID

Assujettissement d’une société immobilière ; double imposition intercantonale. Une double imposition intercantonale intervient lorsque deux cantons soumettent un contribuable au même impôt pour le même objet fiscal et pendant la même période fiscale ou lorsqu’un des cantons viole les règles de conflits de loi applicable en percevant un impôt relevant de la souveraineté fiscale de l’autre canton (double imposition virtuelle). Les sociétés sont assujetties à l’impôt dans un canton lorsqu’elles y ont leur siège (tel que défini dans les statuts et dans le registre du commerce) ou leur administration effective, conformément à l’art. 20 LHID. Lorsque les activités de gestion et d’administration, respectivement les activités dirigeantes, se trouvent dans un canton différent du siège, le lieu où ces activités sont exercées prévaut. C’est ainsi le lieu de l’activité de direction courante prépondérante, soit le centre économique réel de la société, qui est déterminant. Ne sont dès lors pas pertinents ni le lieu où les assemblées générales et séances du conseil d’administration se tiennent, ni celui où les activités administratives secondaires sont exercées, ni celui où les organes sociaux suprêmes de la société prennent des décisions fondamentales ou exercent un contrôle de la direction courante proprement dite. En revanche, le lieu d’exécution des tâches administratives ordinaires courantes constitue un indice de domicile fiscal principal. L’ensemble des circonstances du cas d’espèce sont néanmoins à prendre en compte. En pratique, le domicile fiscal correspond au lieu où le courrier est effectivement traité et où la société est joignable par téléphone (et non pas où le raccordement téléphonique et l’adresse postale sont enregistrés, soit un domicile créé artificiellement ne correspondant pas aux circonstances réelles). En outre, le siège social d’un tiers lorsque la direction effective lui a été déléguée sur une base contractuelle ne peut pas être considéré comme domicile fiscal principal. La reconnaissance sans réserve d’une créance fiscale dans un canton (notamment en se soumettant expressément ou tacitement à l’imposition) en pleine connaissance de l’existence d’une créance fiscale dans un autre canton entraîne toutefois la déchéance du droit de contester l’imposition cantonale du premier canton. Dans une telle situation particulière, les conséquences de la double imposition doivent être acceptées par le contribuable. C’est donc à juste titre que les conséquences de la double imposition sont acceptées dans le cas d’espèce.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 57 s. LIFD ; 151 ss CO

Condition suspensive intégrée à un contrat de vente immobilier ; moment de la réalisation. Au sein d’un contrat de vente immobilier, une clause octroie un « droit de rétractation unilatéral » à l’acheteur. Le contrat prévoit que si l’acheteur exerce ledit droit, le contrat n’entre pas en force. Dans le cas contraire, l’acheteur s’engage à signifier par écrit sa renonciation au notaire en charge de la transaction pour qu’il procède à l’inscription au registre foncier. Alors que le contrat est signé en 2011, le « droit de rétractation » est ouvert jusqu’en janvier 2012 ; mois durant lequel l’acheteur renoncer à l’exercer. En lien avec le principe de la réalisation, la conclusion d’un contrat de vente immobilier engendre en principe un droit ferme, dont le revenu afférent est imposable à ce moment-là. Dans la règle, l’inscription au registre foncier mais aussi le transfert des risques et profits de la chose ne sont ainsi pas déterminants, et le moment de la réalisation de l’immeuble dépend du caractère certain de la transaction. Dans ce sens, l’intégration au contrat d’une condition suspensive a typiquement pour effet de rendre la transaction incertaine, corolairement de retarder le moment de la réalisation. L’incertitude est toutefois absente si l’insertion d’une telle clause est une simple formalité. Le Tribunal fédéral s’attèle à déterminer le caractère suspensif ou résolutoire de la condition intégrée au contrat. Bien que la terminologie utilisée par les parties suggère plutôt une condition résolutoire, le Tribunal fédéral recourt aux principes d’interprétation de l’art. 18 CO et conclut que la condition est de nature suspensive. Partant, il juge que la réalisation de l’immeuble a été effective durant la période fiscale de 2012, et non au moment de la conclusion du contrat.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 1 LHID et § 220 al. 2 StG/ZH

Vente d’une société immobilière ; détermination de la valeur économique ; arbitraire. Un contribuable est actionnaire unique d’une société immobilière, dont il vend l’ensemble des actions au prix de CHF 47’000’000.-. L’administration fiscale zurichoise considère (à juste titre selon le TF) que la propriété des immeubles détenus par la société a été transférée économiquement. Pour le calcul de l’impôt sur le gain immobilier, en vertu du § 220 al. 2 StG/ZH, la valeur substituant la valeur d’acquisition pour le calcul de ce gain immobilier est celle de la valeur marchande de l’immeuble il y a 20 ans. Le Tribunal fédéral examine si le gain réalisé a été adéquatement calculé sous l’angle de l’interdiction de l’arbitraire. L’examen du cas d’espèce le conduit à la conclusion que tel est le cas et le Tribunal fédéral déboute le recourant.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 79 al. 3 StG/BL ; 120 al. 3 StG/BL

Impôt sur les gains immobiliers ; canton moniste ; compensation des pertes ; particularité de la procédure bâloise. Ni la LHID ni l’art. 127 al. 3 Cst. n’oblige les cantons et les communes à compenser les pertes d’exploitation avec les bénéfices des ventes de biens immobiliers appartenant à la fortune commerciale d’un contribuable. Une telle compensation n’est par ailleurs pas exclue. Le canton de Bâle-Campagne autorise dès lors à bon droit, en vertu de sa compétence législative, la compensation des pertes d’exploitation avec les plus-values immobilières enregistrées au cours de la même période fiscale, ainsi que la possibilité de compléter l’imposition (sur les gains immobiliers) en compensation des pertes ultérieures. En l’occurrence, en raison du caractère contraignant de la décision de taxation, le bénéfice retenu par l’administration fiscale ne peut pas être revu par le Tribunal cantonal. Seule la procédure de recours encore pendante devant le Tribunal des impôts et de l’expropriation du canton de Bâle-Campagne est susceptible de réviser la décision. Le Tribunal fédéral laisse dès lors la question ouverte de savoir si une décision définitive de taxation peut être corrigée rétroactivement.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 1 LHID et 11 GGStG/LU

Détermination des dépenses d’investissement ; valeur de substitution et marge de manœuvre cantonale. Un contribuable lucernois conteste la base de calcul utilisée pour la détermination du gain immobilier subséquente à la vente d’un immeuble. Dans la mesure où l’immeuble réalisé a été acquis il y a plus de 30 ans, la législation lucernoise prévoit que les dépenses d’investissements correspondent à la valeur de substitution de la valeur cadastrale établie il y a 30 ans, majorée de 25%. Le Tribunal fédéral rappelle la grande marge de manœuvre dont disposent les cantons pour concrétiser l’art 12 al. 1 LIHD, et souligne que le terme « valeur de substitution » n’y est pas défini. La Haute Cour revient également sur différentes méthodes cantonales pour illustrer la variété des solutions législatives cantonales. Le recours est par conséquent rejeté.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 8 al. 1 LHID ; 2 LDFR

Vente d’une exploitation agricole. Une imposition intervient dès lors qu’un événement fiscal prévu par la loi se réalise. Une réalisation systématique se justifie lorsqu’il existe un besoin de protection des expectatives fiscales en raison notamment d’un transfert d’un domaine imposable à un domaine non imposable. Un changement de système intervient par exemple dans les cantons dualistes lorsqu’un bien immobilier est transféré de la fortune commerciale (domaine de l’impôt sur les revenus ou bénéfice pour les gains immobiliers) à la fortune privée (domaine de l’impôt sur les gains immobiliers). La totalité de la valeur ajoutée (plus-value et amortissements récupérés, correspondant à la différence entre la valeur comptable et la valeur vénale) est alors imposable. Ce changement de système intervient également dans les cantons dualistes lorsque des biens agricoles et sylvicoles, dont le produit d’aliénation est soumis à l’impôt sur le revenu à concurrence du montant des coûts d’investissement et à l’impôt sur les gains immobiliers sur la plus-value immobilière proprement dite, perdent leur qualification en tant que tels. En effet, l’ensemble des bénéfices en capital devient alors soumis à l’impôt sur le revenu (art. 8 al. 1 LHID). Le changement d’affectation de l’immeuble ne constitue en revanche pas à lui seul un fait générateur d’imposition. Ainsi, en cas de transfert succédant un changement d’affectation des biens agricoles et sylvicoles, l’impôt sur le revenu est dû après le transfert sur l’ensemble de la plus-value. Une imposition en deux phases, constituée du régime d’impôt applicable aux immeubles agricoles et sylvicole au moment du changement d’affectation et d’un impôt sur le revenu sur la plus-value ultérieure après le transfert, est toutefois admissible dès lors que l’imposition est requise au moment du changement d’affectation et non pas a posteriori. Ce régime est justifié par des raisons d’ordre pratique et pour limiter le régime d’exonération des immeubles agricole. Le Tribunal fédéral ne tranche en revanche pas la question de savoir si l’imposition en deux phases peut être effectuée de manière rétroactive en cas de changement d’affectation partiel d’un immeuble. Le Tribunal fédéral rappelle en outre que la notion d’immeuble agricole ou sylvicole s’interprète à la lumière du champ d’application prévu dans le droit foncier rural. Le privilège est en conséquence accordé dès lors que les conditions d’application de la loi fédérale sur le droit foncier rural (LDFR) sont remplies. Dans le cas d’espèce, le transfert de la parcelle de terrain ne constitue pas une donation mixte supposant l’intervention d’un transfert préalable dans la fortune privée, mais une aliénation dont la plus-value déterminée en fonction du prix de vente est soumise à l’impôt sur le revenu chez l’aliénateur.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 1 lit. b LIFD et 7 al. 1 LHID

Valeur locative ; déductibilité des intérêts passifs. Un contribuable a quitté la Suisse tout en y demeurant le propriétaire d’un appartement. Pour l’impôt sur le revenu, l’administration fiscale du canton de Zurich intègre dans l’assiette de l’impôt la valeur locative de l’appartement, mais refuse la déductibilité des intérêts passifs y afférents. En lien avec la question de l’imposition de la valeur locative, on considère qu’un bien immobilier est imposable dans la mesure où il est à la disposition du contribuable pour son propre usage, sur la base d’un droit de propriété ou d’un droit d’utilisation gratuit. L’usage personnel est présumé même si le propriétaire n’occupe pas le logement, mais qu’il se réserve le droit de le faire. Ainsi, la question décisive pour l’imposition de la valeur locative n’est pas de savoir si un bien immobilier est effectivement utilisé, mais s’il est disponible pour l’usage personnel du contribuable. Le Tribunal fédéral confirme la conclusion de l’instance inférieure, selon laquelle le contribuable a gardé l’appartement pour son usage personnel entre 2010 et 2012. Sur le refus de la déductibilité des intérêts passifs, le Tribunal fédéral soutient que la décision du Tribunal cantonal n’est pas contestable dans la mesure où les paiements n’ont pas été suffisamment prouvés et rappelle qu’il appartient au débiteur de choisir la forme du paiement afin d’être en mesure de le documenter auprès des autorités fiscales.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 10 al. 1 lit. a LIFD

Commerçant professionnel d’immeubles ; justification commerciale des amortissements. Un contribuable argovien détient 50% d’une société anonyme, de laquelle il constitue aussi le membre unique du conseil d’administration. En 2007 et en 2008, il acquiert à titre personnel deux immeubles auprès de cette société anonyme. Il revend ces deux immeubles à perte en 2009. Etant imposé en tant que commerçant professionnel d’immeubles, il recourt au Tribunal fédéral pour obtenir la déduction des amortissements effectués en 2008 sur ces deux immeubles et comptabilisés à CHF 230’000.-. Le contribuable argovien soutient que ces amortissements sont justifiés au vu des contraintes qui l’ont obligé à vendre les immeubles dans l’urgence. Le Tribunal fédéral rappelle que seuls les amortissements justifiés de la fortune commerciale sont déductibles (art. 10 al. 1 lit. a LIFD). En lien avec le principe de la périodicité, il estime que le contribuable ne pouvait pas connaître, en 2008, les circonstances qui l’ont conduit à vendre les immeubles à perte en 2009. Par voie de conséquence, et tout en laissant ouverte la question de savoir si les prix d’acquisition des immeubles étaient appropriés ou s’ils ne constituaient pas plutôt un apport dissimulé du contribuable à la société anonyme dont il était actionnaire (car le prix d’acquisition par le contribuable aurait été trop élevé), le Tribunal fédéral rejette le recours.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 1 lit. b LIFD ; 7 al. 1 LHID et § 9 al. 2 aStV/SO Nr. 15

Valeur locative d’une maison unifamiliale ; applicabilité d’une circulaire prévoyant une surévaluation de 20%. Un couple résidant dans le canton de Soleure fait construire une maison unifamiliale ainsi que son annexe. L’administration fiscale du canton de Soleure a fixé la valeur locative des deux immeubles à CHF 33’630.-. Le Tribunal fédéral retient ce qui suit. Le § 9 al. 2 aStV/SO (ordonnance établie conformément au § 28 al. 2 StG/SO) règle la détermination de la valeur locative. Cette disposition prévoit une augmentation oscillant entre 5 et 30% pour les maisons unifamiliales, que l’administration a concrétisée par le biais d’une circulaire le 25 mars 1969. La question litigieuse porte sur le fait que la circulaire a été retirée du site officiel de l’Administration fédérale des contributions. Cette dernière convient toutefois que l’administration fiscale soleuroise a continué de s’en inspirer pour les périodes fiscales concernées. Le Tribunal fédéral retient que l’immuabilité du § 9 al. 2 aStV/SO implique que les pratiques découlant de la circulaire demeurent applicables. Une interprétation dynamique du § 9 al. 2 aStV/SO serait contraire à l’interdiction de l’arbitraire (art. 9 Cst. féd.) et mènerait à une sous-imposition des contribuables dans le cas d’espèce.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 7 al. 1 LIFD

Immeuble à l’étranger ; valeur locative et déductibilité des frais d’entretien. Des époux détiennent un immeuble en France, pour lequel ils déclarent une valeur locative de CHF 4’564.- et une déduction de CHF 30’425.- pour les frais d’entretien effectifs. Le montant excédentaire CHF 25’861.- est pris en compte pour le calcul du taux de l’impôt mais pas du revenu imposable. Essentiellement, les contribuables tentent de faire valoir que leur imposition serait contraire à la CDI CH-FR. Le Tribunal fédéral, rappelant en particulier le mécanisme induit du principe de l’exonération avec réserve de progressivité, confirme sa jurisprudence constante ainsi que la conformité du droit interne avec la convention susmentionnée. Il rejette le recours.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 95 StG/LU

Impôt minimum pour les sociétés de capitaux et les coopératives. L’article 95 StG/LU prévoit un impôt minimum pour les sociétés de capitaux et pour les coopératives qui s’élève à 0,01% de la valeur imposable des immeubles en lieu et place des impôts sur le bénéfice et sur le capital (al. 1 et 2). Le législateur lucernois a ajouté, dans la nouvelle teneur de l’article, que les sociétés de capitaux et les coopératives devaient, dans tous les cas, s’acquitter d’un montant d’impôt minimum respectif de CHF 500.- et de CHF 200.- (al. 3 et 4). Plusieurs contribuables lucernois recourent conjointement au Tribunal fédéral et requièrent de ce dernier qu’il effectue un contrôle abstrait de l’article 95 al. 3 et 4 StG/LU, en invoquant notamment le principe de l’imposition selon la capacité contributive. Le Tribunal fédéral rejette le recours et avalise la norme litigieuse.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 58 al. 1 let. a et b LIFD ; 24 al. 1 et 29 al. 1 et 2 LHID

Qualification de prestations appréciables en argent des honoraires d’administrateur octroyés sans contre-prestation correspondante et du prêt à l’actionnaire insolvable. Des honoraires en faveur de l’actionnaire et administrateur unique de CHF 96’000.- en 2005, CHF 92’000.- en 2006 et CHF 97’560.- en 2007 octroyés pour la seule gestion de l’immeuble dont la société est propriétaire et qui sert de logement à l’actionnaire sont injustifiés et partiellement requalifiés en tant que distribution dissimulée du bénéfice. Des honoraires annuels de CHF 20’000.- étant considérés comme plus adéquats, la différence est reprise dans la détermination du bénéfice imposable de la société. Le prêt de CHF 1’000’000.- consenti par la société à son actionnaire vraisemblablement insolvable avec un taux d’intérêt de 6%, présentant des garanties de fiabilité douteuse et qui contraint la société à s’endetter envers des tiers, ce prêt représentant plus de 64% des actifs totaux, est qualifiable de prêt simulé. Partant, la réduction du bénéfice imposable des périodes fiscales concernées du montant des intérêts créanciers comptabilisés à hauteur de CHF 60’000.- pour chaque exercice est justifiée.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 62 al. 1 LIFD (également 27 al. 2 lit. a et 28 al. 1 LIFD)

Admission d’amortissements en dessous de la valeur fiscale d’un immeuble. Le Tribunal fédéral considère que la pratique de l’autorité fiscale du canton de Schaffhouse qui refuse en principe les amortissements au-delà de la valeur fiscale d’une maison d’habitation détenue par une société immobilière viole les règles sur la répartition du fardeau de la preuve.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 LHID et § 219 al. 1 StG/ZH

Impôt sur les gains immobiliers ; détermination des coûts d’investissement. Une société anonyme active dans le commerce d’immeubles est mise en faillite. Sur une réalisation immobilière récente, le fisc zurichois a estimé que le gain immobilier imposable s’élevait à CHF 1’774’100.- et a arrêté l’impôt sur les gains immobiliers à CHF 646’040.-. Certaines charges n’ont pas été prises en compte sous la justification que la société n’a pas acquitté les factures y relatives. Les créanciers de la masse en faillite recourent au Tribunal fédéral. Le Tribunal fédéral confirme sa jurisprudence et rappelle que pour faire valoir des coûts d’investissement dans l’impôt sur les gains immobiliers en tant que réduction des bénéfices, il est nécessaire que ceux-ci représentent des coûts de valeur ajoutée que le vendeur a effectivement dépensés. Le recours est donc rejeté.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 2 LIFD

Dépenses déductibles. A. détient un immeuble dans ses actifs commerciaux. En lien avec l’abandon de la pratique Dumont, l’art. 32 al. 2 LIFD permet depuis le 1^er janvier 2010 la déduction des frais de remise en état d’immeubles privés acquis récemment. Pour autant, la nouvelle teneur de cet article ne signifie pas que toutes les dépenses seraient entièrement déductibles et il convient, au contraire, de se demander si les dépenses en question préservent ou augmentent la valeur du bien immobilier. Ainsi, les dépenses déductibles sont celles qui servent à préserver ladite valeur et qui ne constituent pas un investissement.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 4 al. 1 LHID ; 4 al. 1 lit. c LIFD

Début de l’assujettissement limité dû au rattachement économique ; acquisition d’un immeuble sur plan. En 2013, un couple vivant dans le canton de Zurich achète sur plan un appartement en PPE dans le canton d’Argovie. Si les contribuables versent la même année un acompte de CHF 243’000.- et se voient à ce titre inscrits comme propriétaires du bien immobilier au registre foncier, ce n’est qu’en 2014, à la remise des clés, qu’ils prennent possession de leur habitation. Dès lors, la question est de déterminer à partir de quand le couple est assujetti de manière limitée dans le canton d’Argovie dû à son rattachement économique (art. 4 al. 1 LHID, art. 4 al. 1 lit. c LIFD). En stipulant que le rattachement économique n’existe que lorsque le contribuable détient ou utilise (« besitzen » ou « nutzen ») un bien immobilier dans le canton, l’art. 4 al. 1 LHID s’avère, dans sa rédaction, plus restrictif que l’art. 4 al. 1 lit. c LIFD qui lui prévoit un assujettissement lorsque des personnes « sont propriétaires d’un immeuble sis en Suisse ou qu’elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse » (« an Grundstücken in der Schweiz Eigentum, dingliche oder diesen wirtschaftlich gleichkommende persönliche Nutzungsrechte haben »). Selon le Tribunal fédéral, bien que la formulation de ces deux dispositions ne soit pas identique, celles-ci correspondent cependant de par leur sens. De ce fait, la Haute cour conclut que l’assujettissement débute sitôt que la propriété est constituée, c’est-à-dire à la date où les contribuables acquièrent le pouvoir de disposer de leur propriété, in casus le 25 mars 2013, jour de l’inscription au registre foncier. Enfin les recourants prétendent qu’une telle imposition engendrerait une double imposition puisque, durant cette période, l’entrepreneur est imposé sur l’acompte mais également les contribuables, dans le canton de Zurich, sur ce même montant. Les juges de Mon Repos réfutent cette argumentation au motif que les acomptes versés par le couple doivent être portés au passif du bilan de l’entrepreneur et, qu’en outre, celui-ci a dû d’une part capitaliser les travaux en cours, c’est-à-dire les biens et services fournis jusqu’à la date du bilan mais non encore facturés avec une facture partielle ou finale, puis d’autre part comptabiliser ces derniers au compte de résultat sous la forme d’un compte de contrepartie (comptes où les revenus et les dépenses sont comptabilisés afin de déterminer les recettes de l’exercice). Ainsi le bien immobilier n’est pas imposé deux fois, l’impôt n’étant prélevé qu’au niveau des propriétaires fonciers et cela à partir de la date de leur inscription au registre foncier.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 4 LIFD

Déduction forfaitaire pour les frais se rapportant aux immeubles ; immeuble privé ou commercial ; épouses propriétaires et époux professionnels de l’immobilier. Mmes B.A. et C.E. ont acquis en 2007 un immeuble résidentiel et commercial (immeuble 1) en tant que société simple, pour un prix de CHF 650’000.-. MM. A.A. et D.E., qui sont les conjoints de B.A. et de C.E., sont propriétaires d’un bureau d’architecture qui, à l’époque, était organisé sous la forme d’une société simple. En 2006, MM. A.A. et D.E. avaient vendu un immeuble (immeuble 2) qu’ils avaient acquis quelques années auparavant et qui avait été largement rénové. Le produit de la vente a entre autres servi à rembourser des prêts à Mmes B.A. et C.E. Les prêts correspondaient approximativement au montant qui a ensuite été utilisé en tant que capitaux propres pour l’achat de l’immeuble 1 en 2007. Il apparaît enfin que MM. A.A. et D.E. auraient accompagné leurs épouses lors de l’acquisition de ce dernier immeuble. L’office fiscal recourt contre le jugement du Tribunal cantonal soleurois, en estimant que la déduction forfaitaire pour les frais d’entretien de l’immeuble ne doit pas être accordée aux défendeurs car l’immeuble ferait partie de leurs actifs commerciaux. Dans le cas d’espèce, le Tribunal fédéral doit ainsi déterminer si la propriété a été correctement attribuée au patrimoine privé de A.A. et B.A. par la juridiction inférieure. Il estime ne pas avoir suffisamment d’éléments à disposition pour en juger, et renvoie l’affaire à l’instance inférieure.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 LIFD

Revenu d’une activité lucrative indépendante ; qualification de commerçants professionnels d’immeubles. Des époux neuchâtelois ont acquis en copropriété un bien-fonds dans le but d’y construire des locaux destinés à être loués à une société anonyme, dont l’un des époux est l’administrateur-président. Subséquemment, les époux ont renoncé à leur projet initial et ont constitué une propriété par étages de neuf unités. La réalisation des parts de l’immeuble constitue d’après les autorités cantonales un revenu d’une activité accessoire indépendante, les époux devant être qualifiés de commerçants d’immeubles. Les époux recourent au Tribunal fédéral, en cherchant à démontrer qu’ils n’ont pas procédé de manière systématique et planifiée et que la qualification de commerçants professionnels d’immeubles ne peut leur être reconnue. En relevant notamment que l’opération a impliqué plus de 90% de fonds étrangers et en soulignant également le fait que le mari exerce la profession d’ingénieur civil, le Tribunal fédéral admet la qualification de commerçants professionnels d’immeubles.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 1 lit. b LIFD

Valeur locative de boxes pour chevaux. Dans le contexte de l’art. 21 al. 1 lit. b LIFD, d’après lequel est imposable la valeur locative des immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété, une contribuable conteste principalement que la valeur locative de plusieurs boxes pour chevaux inutilisés soit ajoutée à ses revenus. Le Tribunal fédéral déboute la recourante en jugeant que cette dernière n’a pas fourni la preuve de l’impossibilité d’une utilisation efficace et permanente de ces boxes pour chevaux.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 4 LIFD et 30 LIFD

Aliénation d’immeubles agricoles ou sylvicoles ; remploi. Un agriculteur recourt au Tribunal fédéral pour contester la taxation de son revenu, qui est alourdie par la vente d’un terrain se situant en zone à bâtir. Il invoque en premier lieu le principe de la bonne foi, en soutenant notamment que le changement de pratique instauré par l’ATF 138 II 32 ne saurait s’appliquer aux ventes qui sont antérieures à la publication de l’arrêt. Le Tribunal fédéral ne suit pas son raisonnement et exclut ainsi l’application de l’art. 18 al. 4 LIFD. A titre subsidiaire, le recourant invoque le remploi de l’art. 30 LIFD dans la mesure où une partie du résultat de la vente de l’immeuble a été utilisée afin d’acquérir un autre terrain agricole. Les autorités cantonales le lui avaient refusé en considérant que le contribuable aurait dû acquérir un autre terrain en zone à bâtir. En l’espèce, le terrain nouvellement acquis est en effet une propriété purement agricole – dont le prix au mètre carré est d’environ CHF 5,50 – tandis que la propriété vendue est un terrain à bâtir au prix de CHF 100.- par mètre carré. Sur ce dernier point, le Tribunal fédéral désavoue les autorités cantonales et admet le remploi. Il affirme que le point décisif se situe à l’endroit de l’utilisation du terrain par le contribuable.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 4 LIFD ; 8 al. 1 LHID

Traitement privilégié de l’aliénation des immeubles agricoles et sylvicoles ; définition. Le Tribunal fédéral confirme la nécessité d’avoir au moins une unité de main-d’œuvre standard pour être qualifié d’immeuble agricole et sylvicole. Cette exigence, qui ressort du droit foncier rural (art. 7 al. 1 LDFR), déploie également ses effets lors de la qualification d’un bien-fonds pour le droit fiscal.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 12 al. 3 lit. a LIHD ; 82 LCP/GE

Impôt sur les gains immobiliers ; prise en compte des droits de succession au titre d’impenses. Deux contribuables recourent au Tribunal fédéral afin que les frais de succession liés à un immeuble soient ajoutés à la valeur d’acquisition dans le calcul déterminant l’impôt sur les gains immobiliers. L’art. 82 al. 4 LCP/GE dispose que, lorsque le bien immobilier a été acquis par dévolution pour cause de mort, la valeur d’acquisition comprend les droits de succession ou d’enregistrement. Le Tribunal fédéral rappelle sa jurisprudence en affirmant que le transfert de propriété par succession constitue obligatoirement un cas d’imposition différée pour l’impôt sur les gains immobiliers (art. 12 al. 3 lit. a LHID). Aussi, il affirme que les cantons ne sont pas autorisés à prendre en compte les transferts de propriété par succession – et respectivement les droits de succession payés en lien avec la succession – dans le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers lors d’une aliénation ultérieure imposable. Le Tribunal fédéral confirme ainsi sa jurisprudence en jugeant que le transfert de propriété par succession ne peut pas être pris en compte dans le calcul de l’impôt lors d’une aliénation ultérieure, qui doit se fonder sur le dernier transfert imposable, et que les frais relatifs au transfert de propriété par succession ne doivent pas être considérés. Ainsi, l’art. 82 al. 4 LCP/GE n’est pas compatible avec l’art. 12 al. 3 lit. a LHID et son application doit être écartée.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 4 LIFD ; 8 al. 1 et 12 al. 4 LHID

Transfert dans la fortune privée ; traitement privilégié de l’aliénation des immeubles agricoles et sylvicoles ; définition des immeubles agricoles et sylvicoles. Suite à la remise de son exploitation agricole à son fils, le contribuable demande l’application du traitement fiscal privilégié (exclusion de l’impôt sur le revenu) de l’art. 8 al. 1 LHID en lien avec les immeubles transférés dans sa fortune privée. Ce privilège lui est refusé par l’autorité fiscale argovienne, puis par le Tribunal fédéral, qui retient que la seule soumission à la LDFR n’est pas déterminante dans la qualification en tant qu’immeuble agricole et sylvicole. En l’occurrence le fait que l’immeuble en question ait été détaché de l’exploitation agricole a pour conséquence qu’il ne peut plus être qualifié d’immeuble agricole.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 37b LIFD

Imposition privilégiée du bénéfice de liquidation d’un indépendant ; le lien de causalité comme condition à l’imposition privilégiée des bénéfices de liquidation. Un médecin, propriétaire de son propre cabinet, demande lors de son arrivée à la retraite à bénéficier de l’art. 37b LIFD (et son équivalent dans le droit cantonal soleurois) sur les réserves latentes afférentes à l’immeuble commercial dans lequel il exploitait son activité, cela alors même qu’il n’est plus en mesure depuis des années d’exercer pleinement son activité pour cause d’invalidité. Le Tribunal fédéral passe en revue les conditions d’application de l’art. 37b LIFD et conclut en particulier qu’il n’existe pas d’exigence de proximité temporelle entre la survenance de l’invalidité et la cessation de l’activité lucrative indépendante. Le contribuable obtient gain de cause.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 17 al. 1 LHID

Evaluation de la valeur vénale des immeubles, inadmissibilité d’une réglementation cantonale prévoyant des estimations systématiques des immeubles. La substance imposable est déterminée sur la base de son montant à la fin de la période fiscale et ne permet pas aux cantons d’évaluer la substance ou de procéder à la mise à jour d’une évaluation qui a déjà été effectuée de manière occasionnelle. Alors même qu’ils disposent d’une large marge de manœuvre, les cantons ne peuvent donc prévoir des réglementations ayant pour conséquence une surestimation ou une sous-estimation systématique des immeubles, comme par exemple une législation autorisant ou entraînant le renvoi d’une nouvelle estimation pendant des années, avec application de valeurs qui n’ont pas été adaptées depuis un certain temps et qui ne correspondent plus, même de façon approximative, aux valeurs réelles. En l’espèce, la pratique contestée est celle de « l’imposition de la contre-valeur de l’investissement » appliquée par le fisc tessinois. Cette pratique consiste en l’imposition de la valeur vénale d’un immeuble à titre de substance immobilière et de la plus-value apportée à l’immeuble concerné par les travaux des artisans et entrepreneurs, qui sera imposée à titre de substance mobilière à hauteur de 60%. En plus, l’évaluation de la valeur vénale des immeubles intervient de manière occasionnelle lors des révisions générales qui interviennent tous les 20 ans et non à la fin de chaque période fiscale concernée.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 2 LIFD et 34 let. a et d LIFD

Déductibilité de frais d’entretien d’immeuble. Deux contribuables recourent au Tribunal fédéral afin de faire reconnaître la déductibilité de frais d’entretien de leur maison familiale. Ils estiment que devraient être imputés CHF 961,20 pour un abonnement annuel d’entretien du système de chauffage et CHF  175.- pour la révision annuelle d’un système de traitement de l’eau. Le Tribunal fédéral se réfère largement au droit du bail afin de déterminer si les dépenses litigieuses correspondent à des frais d’entretien nécessaires à l’immeuble ou à des frais de maintenance, ces derniers n’étant pas déductibles. Alors que le Tribunal fédéral considère que les dépenses relatives au traitement de l’eau correspondaient à des frais de maintenance dans la mesure où elles ont servi à remplacer les éléments consommables usés par l’utilisation régulière du système par les recourants, il admet partiellement le recours en jugeant qu’une partie du montant de CHF 961,20 est déductible en tant qu’elle a été acquittée pour couvrir des réparations.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 2 LIFD

Déduction des frais nécessaires à la remise en état d’un immeuble ; imposition dans le temps. Suite à une tempête de grêle, les époux A.A. et B.A. ont remplacé les fenêtres de quatre appartements et ont payé la facture en 2011. Le couple est propriétaire de trois appartements, leur fils étant propriétaire du quatrième appartement. Pour la période fiscale de 2011, le couple n’a pas demandé de déduction correspondant à ces dépenses. En 2013, les dommages sont en partie compensés par une assurance ainsi que par leur fils pour la part des frais relatifs à son appartement. Sur leur déclaration d’impôt pour l’année fiscale 2013, les époux font alors valoir la déduction de l’art. 32 al. 2 LIFD pour le solde qui n’a pas été compensé par des tiers. Le Tribunal fédéral déboute les contribuables. Ces derniers devaient requérir la déduction en 2011 pour l’ensemble des coûts supportés ; les compensations obtenues par des tiers en 2013 devaient quant à elles être déclarées au titre de revenus durant cette période fiscale.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 29 al. 1 et 2 LIFD ; 10 al. 1 let. b et 12 al. 4 LHID

Inadmissibilité de provisions qui ne sont plus justifiées commercialement. Sont contraires au principe de l’imposition selon la capacité contributive des provisions accordées et maintenues dans le temps (depuis 1982) par l’autorité fiscale cantonale afin de laisser au contribuable des ressources financières au cours des étapes successives de la construction ou pour lui permettre de faire face aux sommes qu’il pourrait supporter du fait de son activité future. En outre, un objectif similaire ne relève d’aucun des cas prévus par la loi. Partant, un tel accord avec les autorités fiscales cantonales déroge à la loi et pourrait ne pas être contraignant.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 2, 34 lit. d LIFD

Déduction des frais liés à l’installation d’une grille de protection contre les martres. A.C. et B.C ont équipé leur immeuble privé d’une grille de protection contre les martres pour un montant de CHF 11’769.-. Ils font valoir la déduction pour les frais nécessaires à l’entretien de l’immeuble pour ledit montant (art. 32 al. 2 LIFD). La LIFD dispose expressément que ne sont pas déductibles les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune (art. 34 lit. d LIFD). Ainsi, les dépenses déductibles sont celles qui préservent la valeur de l’immeuble et ne doivent dans tous les cas pas créer de plus-values. La distinction entre la préservation et l’augmentation de la valeur repose sur des critères objectifs et techniques. Pour le cas d’espèce, le Tribunal cantonal zurichois a estimé que la grille de protection éviterait de futurs dommages. Dès lors, il a jugé qu’elle constituait une mesure de préservation de la valeur et que la déduction de l’art. 32 al. 2 LIFD devait être accordée. Le Tribunal fédéral estime que cette conception est contraire à sa jurisprudence et juge que la grille ajoute indéniablement de la valeur à la propriété.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 37b LIFD

Imposition privilégiée du bénéfice de liquidation ; immeubles agricoles et sylvicoles ; comptabilisation séparée du sol et des immeubles. Un agriculteur afferme son exploitation agricole et demande que celle-ci soit considérée comme transférée dans sa fortune privée. Il demande en parallèle l’application de l’imposition privilégiée du bénéfice de liquidation prévue à l’art. 37b LIFD. Jusqu’alors, le contribuable comptabilisait séparément le bâtiment du sol et c’est sur la base de cette comptabilisation séparée que le bénéfice de liquidation est calculé par l’autorité fiscale du canton de Lucerne. En revanche, l’Administration fédérale des contributions (AFC) fait valoir que pour le calcul du bénéfice de liquidation il conviendrait d’appliquer le principe d’accession découlant du droit réel, selon lequel il n’est pas possible de séparer le sol du bâtiment. Le Tribunal fédéral rejette cette position en retenant que, pour l’estimation d’actifs, le domaine du droit déterminant (le « Leitrecht » dans l’arrêt) n’est pas le droit réel (comme semble le prétendre l’AFC) mais bien le droit commercial, qui découle quant à lui de l’économie d’entreprise – et qui permet une comptabilisation séparée du sol et de l’immeuble. Le recours de l’AFC est ainsi rejeté.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 1 let. b LIFD ; 7 al. 1 LHID

Non-imposition de la valeur locative d’un immeuble mis à disposition d’un tiers gratuitement par le locataire. La mise à disposition par le locataire à la contribuable de son immeuble à titre gratuit équivaut, en termes légaux, à un contrat de prêt à usage. Il n’y a donc pas de revenu immobilier, le contrat d’usage n’étant pas prévu par les dispositions citées, mais un revenu constitué par la valeur d’usage d’un bien, qui ne représente un revenu imposable chez le bénéficiaire que si expressément prévu par la loi, ce qui n’est pas le cas. Au niveau cantonal, l’impôt sur les donations tessinois est également exclu.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 1 lit. b LIFD

Valeur locative ; nouvelle pratique genevoise en la matière. Les recourants jugent arbitraire la nouvelle pratique genevoise permettant d’établir la valeur locative et préconisent une indexation de cette valeur fondée sur la moyenne des indices mensuels genevois des prix à la consommation. Le Tribunal fédéral réaffirme ici les conclusions de sa jurisprudence précédente (TF 2C_ 757/2015 du 8 décembre 2016) en soulignant que « […] l’utilisation de données statistiques relatives aux loyers libres mensuels moyens des logements par mètre carré dans le canton de Genève pour apprécier la valeur locative imposable n’est aucunement arbitraire, ni dans son principe, ni dans son résultat ». S’agissant de la proposition des recourants, la Haute cour renvoie à sa jurisprudence antérieure (TF 2C_757/2015 du 8 décembre 2016, consid. 4.5) en rappelant que « les indices mensuels genevois des prix à la consommation sont des données plus générales que les données statistiques relatives aux loyers libres mensuels moyens des logements par mètre carré dans le canton de Genève, plus spécifiques et plus exactes. S’agissant précisément de la nécessaire correspondance entre loyers libres et valeur locative, il n’est aucunement arbitraire d’appliquer les indices spécifiques plutôt que ceux qui sont plus généraux ». Enfin, les juges de Mon Repos considèrent que la nouvelle pratique genevoise en matière de valeur locative n’engendre pas, contrairement à l’avis des recourants, d’inégalité de traitement dès lors qu’elle prend en compte, par le biais d’un coefficient, la spécification des immeubles et conduit donc à une indexation différenciée selon le type de bien immobilier mettant ainsi en application le principe « […]qu’il est justifié de traiter de manière différente ce qui est dissemblable ».

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 4 LIFD

Qualification d’immeubles privés ou commerciaux ; déduction forfaitaire pour les frais liés aux immeubles privés. Des époux déclarent des immeubles sis dans les cantons de Zurich et de Schwyz comme appartenant à leur fortune privée. Ils souhaitent bénéficier de la déduction forfaitaire de l’art. 32 al. 4 LIFD pour les frais se rapportant aux immeubles privés. Est litigieuse la question de savoir si les biens doivent être attribués à la propriété privée du couple ou aux actifs commerciaux du mari, ce dernier ayant déjà été taxé lors de périodes fiscales antérieures en tant que commerçant d’immeubles car il était impliqué dans deux consortiums de constructions. Le Tribunal fédéral suit l’argumentation des contribuables, en jugeant que les immeubles concernés se situent dans un contexte bien distinct, en relevant notamment que les contribuables n’avaient jamais déclaré ces immeubles dans leurs avoirs commerciaux et qu’ils n’avaient jamais fait valoir d’amortissements ou ajustements de valeur sur ces immeubles.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 34 lit. d LIFD

Déduction pour les rénovations sur un immeuble d’après la pratique Dumont. Le couple A achète le 17 juillet 2003 un immeuble d’habitation au prix de CHF 1’220’000.-. Cet immeuble est rénové entre 2004 et 2006 par un entrepreneur général pour un montant forfaitaire total de CHF 930’000.-. Les époux engagent en outre des dépenses pour l’immeuble de CHF 6’656.- en 2004 et de 82’758 en 2005 et en demandent la déduction au titre de frais d’entretien. L’art. 34 lit. d LIFD dispose que les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune ne sont pas déductibles. Le cas d’espèce est soumis à l’ancienne règlementation en vigueur, correspondant à la pratique Dumont qui a subséquemment été abandonnée le 1^er janvier 2010. Dans le dessein de ne pas avantager un contribuable qui achetait un immeuble déjà rénové par rapport à celui qui entreprend les rénovations lui-même peu après l’acquisition de l’immeuble, la pratique Dumont empêchait la déductibilité des dépenses consécutives à l’acquisition d’un immeuble. Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral rappelle les principes relatifs à cette ancienne règlementation et applique la pratique Dumont pour cet état de fait antérieur à 2010.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 8 al. 1 LHID

Traitement privilégié de l’aliénation des immeubles agricoles et sylvicoles ; définition. En raison du défaut de protection de la LDFR, les biens-fonds vendus par le contribuable ne peuvent pas bénéficier du traitement privilégié de l’aliénation des immeubles agricoles et sylvicoles prévu par le droit fiscal. En outre, la modification de la pratique engendrée par la publication de l’ATF 138 II 32 est d’application immédiate sur les procédures encore pendantes à ce moment. Il s’agit là d’une confirmation de la jurisprudence.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 4 LIFD ; 8 al. 1 LHID

Traitement privilégié de l’aliénation des immeubles agricoles et sylvicoles ; effet d’une modification de la pratique pour taxation pas encore entrée en force. Le contribuable a reçu le 27 mai 2011 de la part de l’autorité fiscale une information selon laquelle un gain réalisé dans le cadre de la vente de deux biens-fonds non bâtis situés en zone à bâtir bénéficierait du traitement privilégié pour les immeubles agricoles et sylvicoles. Suite à la modification de la pratique engendrée par la publication de l’ATF 138 II 32, l’autorité fiscale argovienne est revenue sur sa position et a soumis à l’impôt sur le revenu le gain en capital en question. C’est ensuite sans succès que le contribuable a demandé au Tribunal fédéral la protection de sa bonne foi. Ce dernier a retenu que les changements de pratiques ont un effet immédiat sur toutes les décisions qui ne sont pas encore entrées en force, et a, en conséquence, soumis le gain à l’impôt sur le revenu dans son intégralité.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3, 18 al. 2 LIFD

Qualification de commerçant professionnel d’immeubles. Suite à la vente d’un luxueux appartement de vacances, un couple a réinvesti les gains ainsi réalisés dans l’achat d’un bien immobilier, dans une commune où il était déjà propriétaire, pour la somme de CHF 1 million. Ils ont alors procédé à un agrandissement et à une rénovation luxueuse de cette habitation pour une valeur de CHF 4 millions. A l’issue de cette réhabilitation, l’objet a été vendu pour CHF 13 millions permettant au couple de réaliser un bénéfice de l’ordre de CHF 8 millions. Ces derniers soutiennent qu’il s’agit d’un gain soumis à l’impôt sur les gains immobiliers et non le revenu d’une activité lucrative indépendante. Cependant le Tribunal fédéral rejette cette interprétation en arguant que la résidence secondaire rénovée par le couple était dès l’origine un bien acquis à des fins commerciales et partant devait être considérée comme un immeuble faisant partie de leur fortune commerciale. La Haute Cour précise que le fait de transformer une habitation en propriété de luxe est la résultante évidente d’une activité commerciale et cela malgré les difficultés financières rencontrées par les contribuables durant cette période. Par conséquent, le couple (et non pas uniquement l’époux) en déployant de manière active et durable une telle activité économique et en ayant des connaissances approfondies du secteur de la construction et du marché immobilier de par l’activité de courtage de l’époux, doit être qualifié de commerçant professionnel d’immeuble et donc voir ses gains soumis à l’impôt sur le revenu au niveau fédéral et cantonal mais également aux assurances sociales.

• Impôt
• Impôt > anticipé

Art. 12 al. 1 OIA ; remboursement d’un impôt anticipé indûment acquitté.

L’administration fiscale qui, après une simple demande écrite n’ayant pas la forme d’une décision, reçoit de la part d’un contribuable le paiement d’un impôt anticipé fait erreur en assimilant ce paiement à une décision juridiquement contraignante au sens de l’art. 12 al. 1 OIA. Le paiement d’un tel impôt, même sans réserve expresse de la part du contribuable, ne fait pas office de décision juridiquement contraignante au sens de l’art. 12 al. 1 OIA. Le contribuable a le droit de recevoir une décision juridiquement contraignante au sens de l’art. 12 al. 1 OIA pour pouvoir la contester et être remboursé si le paiement est indu. L’on doit admettre qu’une erreur peut se produire non seulement lorsque le contribuable croit à tort qu’un montant est dû, mais aussi lorsqu’il est indûment amené à payer la taxe par les autorités fiscales. Par conséquent, le but de l’art. 12 al. 1 OIA serait menacé si le contribuable n’était pas en droit de contester la décision et demander un remboursement pour le seul fait qu’il n’a pas fait de réserve expresse lors de son paiement.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune

Art. 26 Cst. ; effet confiscatoire de l’impôt sur la fortune en cas de progression de la valeur des titres.

L’examen d’un impôt confiscatoire ne doit pas se baser uniquement sur le taux en pour cent, mais doit prendre en compte toutes les circonstances sur plusieurs périodes fiscales. Ce n’est que lorsque l’impôt dépasse durablement les revenus, y compris les rendements provenant de la fortune, qu’il y a lieu de constater que la fortune est à ce point entamée que l’imposition doit être qualifiée de confiscatoire. Ainsi, lorsque l’impôt sur la fortune est inférieur à l’augmentation de la fortune il est d’emblée exclu de le qualifier de confiscatoire. Cela peut notamment se produire lorsque par exemple la valeur intrinsèque des titres subit une augmentation due à la thésaurisation des bénéfices au sein de l’entreprise alors que l’impôt sur la fortune reste lui inférieur à cette progression.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 58 al. 1 let. a et b et 59 al. 1 let. a LIFD ; 24 al. 1 let. a et 25 al. 1 let. a LHID ; 127 al. 1 et al. 2 Cst. ; déductibilité des amendes et autres sanctions pénales à l’encontre des personnes morales dans le cadre de la manipulation du taux Libor.

Les amendes et autres sanctions à caractère pénal infligées aux personnes morales et aux personnes physiques exerçant une activité lucrative indépendante ne sont pas déductibles du bénéfice. En revanche, les sanctions financières n’ayant pas de caractère pénal prononcées uniquement dans le but de réduire le bénéfice imposable réalisé illicitement doivent être considérées comme des charges justifiées par l’usage commercial et sont dès lors déductibles fiscalement. Ces sanctions ont rôle de correctif prononcé en raison d’une activité commerciale qui a rapporté un bénéfice de manière contraire aux dispositions légales. La déductibilité fiscale des sanctions n’ayant pas un caractère pénal se déduit aussi de la systématique fiscale et respecte le principe de la capacité économique.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 3 let. e LHID ; 3 al. 1 LIFD ; précision quant à « l’usage durable et exclusif de l’habitation » selon l’art. 12 al. 3 let. e LHID en cas de remploi.

L’imposition des gains immobiliers peut être différée lorsque le bien en question a « durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur », à condition que le produit de cette aliénation soit réinvesti dans une habitation servant au même usage. Ainsi, l’administration fiscale se trompe en considérant que le réinvestissement du produit de la vente d’une habitation dans une demeure dans les Grisons, où le contribuable n’a passé que vingt-deux mois avant de prendre domicile en Grande-Bretagne n’est pas une affectation à un nouveau domicile principal qui donne droit au report de l’impôt sur les gains immobiliers. Le contribuable n’ayant pas l’intention de quitter la Suisse lors de l’achat, il est infondé de considérer qu’il a voulu profiter du report de l’imposition de manière abusive.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 1 LHID ; détermination du produit de l’aliénation lors du transfert d’un immeuble dans une société appartenant à l’aliénateur.

Lorsqu’un actionnaire transfère un immeuble à sa société et que cette dernière comptabilise celui-ci en dessous de sa valeur vénale, cette opération doit alors être qualifiée d’apport en capital dissimulé. Le prix de vente n’a partant aucune valeur légale pour le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers d’autant que le jour même, la société ayant acquis l’immeuble le revend à un prix 2.7 fois supérieur. L’autorité fiscale ne viole pas le droit fédéral en ajoutant au prix de vente initial la différence avec le prix de revente, qui constitue le montant de l’apport dissimulé, pour fixer l’impôt sur les gains immobiliers.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 LHID ; déductibilité des pénalités pour remboursement anticipé d’un emprunt hypothécaire de l’impôt sur les gains immobiliers dans le Canton de Zurich.

La pénalité découlant de la résiliation d’une hypothèque qui est définitivement et totalement dissoute, c’est-à-dire qu’elle n’est pas remplacée par une nouvelle hypothèque avant la vente du bien, doit être déduite de l’impôt sur les gains immobiliers. Cette forme d’impense remplit les conditions des “dépenses d’investissements” de l’art. 12 al. 1 LHID car s’il n’y a pas lieu ici de reconnaître une augmentation de la valeur physique de l’immeuble, il faut par contre constater une amélioration de l’environnement du juridique du bien de par la levée d’obligations contraignantes ayant un poids non négligeable sur le prix de vente.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 8 al. 1 et 127 al. 2 Cst. ; 82 let. b LTF ; 7 al. 1 LHID ; imposition de la valeur locative et respect de l’égalité de traitement entre propriétaires de logements et locataires.

Pour être conforme à la Constitution et notamment à l’égalité de traitement, la valeur locative doit correspondre au loyer pratiqué sur le marché. Une norme cantonale visant à déterminer la valeur locative ne doit pas désavantager de manière notable le locataire. Partant, la valeur locative ne doit pas être inférieure à 60 % du loyer pratiqué sur le marché pour être en conformité avec la Constitution.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 33 al. 1 let. a LIFD ; 9 al. 2 let. a LHID ; déductibilité des pénalités pour remboursement anticipé d’un emprunt hypothécaire de l’impôt sur le revenu.

La déduction des pénalités pour remboursement anticipé d’un emprunt hypothécaire est autorisée lorsqu’il s’agit d’un intérêt passif au sens des art. 33 al. 1 let. a LIFD et 9 al. 2 let. a LHID. Pour être obtenir cette qualification dans un tel cas de figure, la pénalité et la dette doivent avoir un lien. Ainsi si l’on admet la déductibilité de la pénalité liée à une résiliation anticipée d’un contrat hypothécaire lorsque le contribuable se dédit de ce dernier pour en conclure un nouveau à un taux plus avantageux tel n’est pas le cas lorsque celui-ci vend son immeuble grevé d’une hypothèque et partant se contente de rembourser son emprunt avant le terme. Dans le premier cas la composante « manque à gagner sur intérêts futurs » pour le créancier est prépondérante, de sorte que l’indemnité versée doit être assimilée à des intérêts passifs. Dans le second cas, le lien entre l’indemnité et la dette n’est pas suffisant pour constituer un intérêt passif au sens des art. 33 al. 1 let. a LIFD et 9 al. 2 let. a LHID.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3 et 23 let. d LIFD ; versement d’une indemnité pour renonciation à un droit d’usufruit sur un immeuble.

La contre-prestation d’un montant de CHF 703'000.- versée pour la renonciation à un droit d’usufruit sur un immeuble ne doit pas être qualifiée comme un revenu sous l’angle de l’art. 23 let. d LIFD. Puisqu’il s’agit là d’un simple dédommagement d’ordre pécuniaire que perçoit le contribuable en compensation de la perte de patrimoine engendrée par la renonciation à son droit d’usufruit. Par ailleurs, si l’abandon du droit d’usufruit venait à accroitre la fortune du contribuable, cette augmentation devrait alors être analysée fiscalement comme un gain en capital et non pas un revenu.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 11a al. 1 LHID ; 40a al. 3 de la loi neuchâteloise du 21 mars 2000 sur les contributions directes (LCdir/NE, RS/NE 631.0) ; refus du barème applicable aux couples mariés pour un parent divorcé avec autorité parentale conjointe et garde partagée sur deux enfants mineurs.

Le droit de demander à bénéficier du barème applicable aux couples mariés appartient en principe au parent qui reçoit une pension alimentaire pour l’enfant domicilié chez lui. Lorsque l’un des enfants est domicilié chez le père, et l’autre chez la mère, le barème réduit doit être accordé au parent ayant le revenu le moins élevé. Accorder le barème pour couple marié à chacun des deux parents lorsqu’ils sont séparés ou divorcés reviendrait à placer ces contribuables dans une situation plus favorable qu’un couple marié qui ne peut prétendre qu’une seule fois au barème pour couple.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 58 al. 1 lit. b 5^e tiret LIFD

Distribution dissimulée de bénéfices, estimation de l’immeuble vendu.

X. SA vend à son actionnaire unique, C. Y., une parcelle au prix de CHF 250’000. L’administration fiscale vaudoise, calculant la valeur de l’immeuble à partir de l’assiette fiscale du droit de mutation (500 CHF/m2), considère que la valeur de marché de l’immeuble s’élève à CHF 572’500. Elle conclut que X. SA a effectué une distribution dissimulée de bénéfices à C. Y. qui doit faire l’objet d’une reprise de CHF 322’500 au compte de bénéfice de l’entreprise pour la période fiscale 2008. La recourante conteste l’estimation de la valeur de l’immeuble et souhaite que celle-ci soit basée sur l’expertise qu’elle a fourni qui préconise un prix de 375 CHF/m2. Après avoir rappelé les conditions constitutives d’une distribution dissimulée de bénéfices, le Tribunal fédéral examine en quoi le prix fixé par les parties respecte la mise en œuvre du principe de pleine concurrence.

A ce titre, il indique que « lorsqu’il existe un marché libre, les prix de celui-ci sont déterminants et permettent une comparaison effective avec les prix appliqués dans la transaction examinée». Cependant si une comparaison effective s’avère impossible, « il convient alors de procéder selon la méthode de la comparaison avec une transaction comparable, qui consiste à procéder à une comparaison avec le prix appliqué entre tiers dans une transaction présentant les mêmes caractéristiques, soit en tenant compte de l’ensemble des circonstances déterminantes ». La détermination de la valeur vénale doit être conforme aux principes du droit fédéral qui sont, par ailleurs, revus librement par la Haute Cour. Si l’estimation est en adéquation avec ceux-ci alors elle doit être acceptée si elle n’est pas manifestement insoutenable. Dans le cas d’espèce, les juges de Mon Repos statuent que l’instance précédente n’a pas fait preuve d’arbitraire en se fondant sur les ventes contemporaines intervenues en matière de droit de mutation et en rejetant l’expertise de la recourante car cette dernière était incomplète et ne tenait pas suffisamment compte des spécificités du bien en question.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 67 LIFD

Cessation de l’activité industrielle ; changement de buts statutaires en société immobilière ; report de pertes, continuité économique et évasion fiscale.

Une société fortement endettée cesse son activité industrielle, acquiert des biens immobiliers de ses actionnaires et demande la compensation des pertes subies alors qu’elle exerçait une activité industrielle. Le Tribunal fédéral refuse la déduction des pertes en retenant que le but de la « réorganisation » de l’entreprise ne peut pas être autre que celui d’obtenir une réduction d’impôt en bénéficiant du report de pertes et constitue dès lors une évasion fiscale.

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• Impôt > sur le bénéfice

Art. 8 al. 4 et 24 al. 4 LHID ; 36 al. 2 et 92 al. 2 de la loi d’impôt soleuroise du 1 décembre 1985 (StG/SO, RS/SO 614.11)

Report des réserves latentes sur les biens acquis en remploi ; délai autorisé pour le remploi.

A. AG aliène un immeuble en 2006 et l’autorité fiscale admet, à ce moment, la constitution de réserves latentes. Le droit cantonal soleurois prévoit une période maximale de cinq ans pour le remploi. Les autorités fiscales s’y conforment et n’acceptent plus de tenir compte de ces réserves latentes dès la période fiscale de 2012. A. AG recourt au Tribunal fédéral en invoquant l’incompatibilité du droit cantonal avec le droit fédéral. Le TF relève que l’art. 8 al. 4 LHID ne contient aucune précision sur ce point tandis que, à titre de comparaison, l’art. 30 al. 2 LIFD prévoit seulement que le remploi doit être effectué « dans un délai raisonnable ». En rappelant que le remploi est un moyen qui vise à permettre des corrections provisoires, le TF juge que la condition soleuroise du délai de cinq ans est conforme au droit fédéral et rejette le recours.

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• Impôt > sur le bénéfice

Art. 19 al. 1 lit. b LIFD

Activité d’un commerçant professionnel d’immeubles et notion d’exploitation au sens de l’art. 19 LIFD.

A est l’associé d’une société de personnes Y. qui transfère à la valeur comptable, en 2009, son patrimoine (4 appartements sis dans une copropriété, 4 places de stationnement souterrain, 4 actions de S. et T. SA) à la société de capitaux Z. SA dont le siège est en Suisse et qui est, par ailleurs, détenue à 50 % par A. Ce dernier considère, qu’en tant que commerçant professionnel d’immeubles, il satisfait aux critères d’une exploitation dont le patrimoine peut être transféré en neutralité fiscale si les conditions de l’art. 19 al. 1 lit b LIFD sont remplies. En revanche, l’administration fiscale schwytzoise lui refuse la qualification d’exploitation. En la matière, le Tribunal fédéral rappelle que la doctrine est divisée. Cependant pour la Haute Cour la notion d’activité lucrative indépendante est plus large que celle d’exploitation qui exige une organisation du travail et du capital afin d’obtenir une unité organique indépendante. Ainsi toute activité indépendante ne remplit pas nécessairement l’exigence d’exploitation voulue par l’art 19 al. 1 lit. b LIFD.

Par conséquent ce n’est que très exceptionnellement, notamment lorsque les critères d’organisation du capital et du travail sont remplis, que le commerce d’immeubles peut constituer une exploitation immobilière. Dans le cas d’espèce, les juges de Mon Repos constatent qu’au vu du nombre de biens sous gestion, du manque de structure administrative propre et d’un but (acquérir, détenir et gérer des immeubles) qui n’est pas tourné vers la poursuite d’une activité commerciale, la société de personnes ne formait pas une unité organique indépendante et par conséquent ne pouvait être qualifiée d’exploitation au sens de l’art. 19 al. 1 lit. B LIFD et partant bénéficier de la neutralité fiscale accordée aux opérations de restructuration.

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• Impôt > sur le bénéfice

Art. 65 LIFD ; circulaire n°6 du 6 juin 1997

Capital propre dissimulé, estimation d’un immeuble, prêt de tiers garanti par un proche.

La société immobilière fribourgeoise X. SA, détenue à part égale par A. SA et B. SA, s’est vue accorder un prêt hypothécaire de CHF 18’000’000 par la Fondation D pour financer l’acquisition de biens immobiliers comptabilisés à CHF 17’825’570. A cet égard, concurremment à la mise en gage des immeubles, cette dernière a exigé que M. C., l’administrateur de la société B. SA, soit tenu conjointement et solidairement responsable de cet emprunt. Selon l’administration fiscale des contributions, cette garantie requalifie le prêt de tiers en prêt octroyé par un proche et déclenche l’examen d’un éventuel cas de capital propre dissimulé.

Comme le rappelle le Tribunal fédéral, cette notion ayant été objectivée par l’art. 65 LIFD, qui est une norme correctrice à rattachement économique, elle ne nécessite, par conséquent, plus l’existence d’une évasion fiscale. Partant la Haute Cour considère que « l’assimilation de la garantie fournie par l’actionnaire/le proche à la mise à disposition de fonds par celui-ci est conforme à l’art. 65 LIFD si cette garantie joue économiquement le rôle de prêt ». Ainsi, il convient de déterminer dans quelle mesure la garantie personnelle fournie par M. C. remplit économiquement la fonction de capital propre. Constatant que le prêt (CHF 18’000’000) n’est pas couvert pas la garantie réelle (valeur comptable des immeubles : CHF 17’825’570), les juges de Mon Repos concluent que l’excédent, en l’occurrence CHF 3’739’544 (18’000’000 - 80 % de 17’825’570 selon la circulaire n°6), n’a été accordé qu’en raison de la garantie personnelle procurée par M. C. La recourante échouant à démontrer que son plan de financement est conforme aux conditions de marché, le TF reconnait de ce fait la présence d’un capital propre dissimulé.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 58 al. 1 let. b et 62 al. 1 LIFD ; 99 et 100 al. 1 let. b de la loi fribourgeoise sur les impôts cantonaux directs du 6 juin 2000 (LI/FR, RS/FR 631.1)

Amortissement unique justifié par l’usage commercial, conditions.

Afin d’obtenir l’adjudication de travaux de construction, X. SA, société active dans le domaine de la gypserie et la peinture, acquiert en 2011 des parts d’une coopérative d’habitation d’utilité publique. Arguant que de telles participations sont difficiles à revendre, elle effectue, pour la période fiscale 2011, un amortissement extraordinaire de CHF 204’001 (valeur d’acquisition desdites parts).

Les autorités fiscales fribourgeoises refusent cet amortissement unique au motif qu’il n’est pas justifié par l’usage commercial et redressent le bénéfice imposable en conséquence. Si l’art. 62 LIFD permet l’amortissement des actifs justifié par l’usage commercial à condition que ceux-ci soient comptabilisés ou à défaut qu’ils apparaissent dans le plan spécial d’amortissement, le Tribunal fédéral rappelle pour sa part, que selon sa jurisprudence, bien qu’un amortissement, c’est-à-dire la constatation définitive d’une diminution de valeur d’un actif, soit en principe progressif il peut toutefois à titre exceptionnel être unique.

Cependant, comme celui-ci vient réduire la charge fiscale du contribuable, c’est à ce dernier de supporter le fardeau de la preuve. Pour la Haute Cour le fait que les parts sociales ne soient pas remboursables ne démontre pas que celles-ci n’aient aucune valeur. Elle relève, du reste, que les statuts de la coopérative prévoient explicitement que les parts sociales peuvent être cédées à un tiers sous conditions. Constatant l’incapacité de la recourante à démontrer la perte de valeur justifiant cet amortissement extraordinaire, les juges de Mon Repos se rangent donc à l’avis de l’administration fiscale et refusent la prise en compte de cet amortissement.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 2 lit. a LHID

Transfert économique, société d’exploitation vs société immobilière.

Les époux A et B aliènent le 11 août 2008 l’entier de leur participation dans la société W. SA qui exploite, dans un immeuble lui appartenant, un EMS. Dans le même temps W. SA vend l’exploitation de l’EMS à Z. SA et ne détient par conséquent à cette date plus que le bien-fonds. Pour l’administration fiscale thurgovienne cette aliénation des actions de W.SA s’apparente à une cession économique du pouvoir de disposer sur l’immeuble au sens de l’art. 12 al. 2 lit. a LHID et partant doit être soumis à l’impôt sur les gains immobiliers au lieu de situation des biens en question. En la matière le Tribunal fédéral examine avec retenue l’existence d’un tel transfert économique. La Haute Cour exige que deux conditions soient cumulativement remplies pour qu’un transfert économique puisse être envisagé.

Il faut en premier lieu que la vente porte sur la totalité ou une majorité du capital-actions de la société, c’est-à-dire que l’acheteur acquiert la totalité ou la majorité des actions d’une société immobilière ou que plusieurs actionnaires minoritaires agissent de concert et transfèrent, ensemble, la majorité du capital-actions ou que le transfert d’un paquet d’action, même minoritaire, donne un droit d’usage exclusif d’une unité de PPE.

En second lieu, il nécessaire qu’au moment déterminant pour la transaction, la société soit qualifiée de société immobilière. A ce titre, le TF rappelle que la notion d’exploitation peut être remplie bien qu’au bilan 90 % des actifs de la société soient des biens immobiliers si ceux-ci sont essentiels à l’activité de l’entreprise. Cependant, dans des circonstances particulières, un transfert économique peut être exceptionnellement admis alors même que la société est qualifiée d’exploitation (ATF 91 I 467, ATF 104 Ia 251).

En l’espèce, après un examen du contexte global sous-tendant l’opération, les juges de Mon Repos concluent que W. SA était bien, au moment de la vente, une société d’exploitation et non une société immobilière étant donné que les deux transactions du 11 août 2008 n’ont amené ni à la liquidation de la société ni à la cession de l’activité. En outre, le but des vendeurs étant de poursuivre l’exploitation après la vente, l’immeuble a continué à servir de support à l’activité opérationnelle alors même que X SA, la société acquéreuse des titres du couple, n’était intéressée que par l’immeuble et son rendement. Dans ses conditions, l’impôt sur les gains immobiliers ne devrait pas être prélevé.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 10 al. 1 let. c et 23 al. 4 LHID ; 12 al. 1 et 4 LHID ; 130 al. 1 de la loi d’impôt saint-galloise du 9 avril 1998 (StG/SG, RS/SG 811.1)

Fondation de prévoyance, aliénation en 2009 de plusieurs biens immobiliers situés dans le canton de Saint-Gall, imposition séparée de chaque gain immobilier.

La fondation de prévoyance A. aliène plusieurs immeubles saint-gallois durant la même période fiscale. La vente de trois immeubles lui rapporte un gain de CHF 2’589’370, alors que la fondation déclare une perte de CHF 721’580.25 sur les opérations liées à un quatrième immeuble. La fondation affirme que sa gestion immobilière est semblable à celle d’un commerçant d’immeubles ou d’une entreprise immobilière. Elle réclame en conséquence une prise en compte commune de ses pertes et profits afin de n’être imposée que sur son bénéfice net.

Dans sa décision, le TF rappelle que les fondations de prévoyance exemptes d’impôts demeurent soumises à l’impôt sur les gains immobiliers en vertu de l’art. 23 al. 1 let. d LHID. Toutefois, cet article prévoit également qu’elles doivent être en mesure de déduire leurs pertes, en vertu de l’art. 10 al. 1 let. c LHID appliqué par analogie. Notre Haute Cour constate que le législateur saint-gallois ne s’est pas conformé au régime de la LHID sur ce point, contrairement à de nombreux autres cantons dont il dresse la liste. Le TF juge que les pertes doivent être déduites dans le cas d’espèce. Il casse le jugement de l’instance inférieure car celui-ci repose sur des dispositions cantonales qui violent le droit fédéral.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 LHID ; 13 al. 3 de la loi de l’impôt sur les gains immobiliers du canton de Lucerne du 31 octobre 1961 (GGStG/LU, RS/LU 647)

Compensation d’un droit de servitude et qualification en tant que dépense d’investissement.

En 2014, A vend à X. SA une propriété sise dans le canton de Lucerne pour CHF 3’000’000. Le bien étant grevé d’une servitude de baignade, le recourant souhaite que les autorités fiscales tiennent compte pour le calcul du gain immobilier, en tant que coût d’investissement, de l’indemnité de CHF 400’000 effectuée en compensation de la radiation de la servitude grevant le terrain. Le Tribunal fédéral rappelle de prime abord que les notions tels que « les dépenses d’investissement » n’étant pas spécifiées à l’art. 12 LHID, les cantons sont libres d’en définir les contours. Ce faisant, la Haute Cour ne peut revoir les questions portant sur de tels faits que sous l’angle de l’arbitraire.

Partant, les juges de Mon Repos s’appuyant sur le principe de congruence décident que les indemnités uniques versées en dédommagement de droit de servitude, doivent faire partie du champ de l’impôt sur les gains immobiliers pour autant que le contribuable soit à même de les démontrer. Dans le cas d’espèce, le recourant, d’une part, ayant déclaré avoir fixé la valeur de la servitude selon sa propre appréciation et d’autre part le contrat de servitude ne mentionnant nullement un quelconque paiement, il n’est dès lors pas en mesure de prouver ni l’existence ni le montant de la compensation financière versée. Par conséquent le gain immobilier ne peut être réduit de la valeur de la compensation de CHF 400’000 versée pour la servitude.

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• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 42 al. 2 LHID ; 222 et 135 de la loi d’impôt du canton de Zurich du 8 juin 1997 (StG/ZH, RS/ZH 631.1)

Détermination de la valeur d’immeubles, obligation pour le contribuable de collaborer à la taxation.

X. SA acquiert des terrains sur lesquels elle demande à Y. SA de construire un parking et des immeubles. Les appartements existant dans ces derniers sont transformés en PPE et vendus en septembre 2010 à différents acheteurs dont Y. SA. C’est également cette dernière qui acquiert en novembre le parking. Les autorités fiscales zurichoises ayant constaté que Y. SA possédait, au moment des transactions, 47,5 % du capital de X. SA, souhaitent qu’elle fournisse ses livres de comptes afin de déterminer si l’assiette de l’impôt sur les gains immobiliers ne fut pas réduite indûment par une surfacturation des travaux exécutés par l’entreprise générale, Y. SA. La recourante n’ayant pas coopéré, l’administration fiscale a donc transposé au gain immobilier le « Zusammenrechnung von Landpreis and Werklohn » déterminé lors du calcul des droits de mutation.

Le Tribunal fédéral juge qu’une telle extrapolation est admissible si le propriétaire et l’entrepreneur général sont une seule et même personne. Dans le cas d’espèce, au vu des liens particuliers qui unissent X. SA et Y. SA, l’administration fiscale n’était pas en mesure de déterminer si la répartition des gains était en adéquation avec leur répartition effective c’est pourquoi elle était en droit de réclamer des explications circonstanciées sur la relation unissant les deux parties et, à défaut de la collaboration du contribuable, de transposer au gain immobilier les prix fixés dans le cadre des droits de mutation. La Haute Cour rappelle à la recourante que le contribuable qui ne s’acquitte pas de son devoir de collaboration se doit d’assumer les conséquences ainsi que les sanctions découlant de son refus pour autant qu’il ne soit pas d’emblée reconnaissable que la collaboration n’est pas nécessaire à une taxation conforme.

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• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 1 LHID ; 1 al. 3 de la loi sur l’impôt sur les gains immobiliers lucernoise du 31 octobre 1961 (GGStG/LU, RS/LU 647)

Frais d’assainissement sur une vieille maison familiale, notion d’impense.

A vend sa maison familiale bâtie il y a environ 150 ans au prix de CHF 1’313’000 et déclare que son gain immobilier est nul, justifiant cela par des impenses s’élevant à CHF 1’146’337 qui s’ajoutent à la valeur d’acquisition. L’administration fiscale lucernoise, ne reconnaissant pas toutes les impenses avancées par le contribuable, estime que A. a perçu un gain immobilier de CHF 691’800 et prélève en conséquence un impôt sur les gains immobiliers. Suite à une opposition du contribuable, l’administration fiscale diminue le gain immobilier imposé à CHF 424’989, ce que le contribuable conteste devant le Tribunal fédéral. Le TF rappelle que les cantons disposent d’une marge de manœuvre, bien qu’elle soit limitée. Les dépenses d’investissement doivent être différenciées des frais d’entretien, lesquels servent uniquement à maintenir la valeur de l’immeuble. Dans l’hypothèse d’un assainissement total qui correspond pratiquement à une nouvelle construction, les dépenses y relatives ne sont pas déductibles. Pour le cas d’espèce, le TF considère que les autorités cantonales, en application de ces principes, ont à juste titre refusé une partie des déductions.

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• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 15 al. 5 LHID ; 147 de la loi d’impôt bernoise du 21 mai 2000 (LI/BE, RS/BE 661.11)

Bénéfices réalisés à court terme ; intention spéculative.

X. SA a acquis un immeuble situé à Bienne pour un montant de CHF 4’550’000 qu’elle a revendu deux ans plus tard pour le prix de CHF 6’300’000. L’art. 147 LI/BE prévoit, dans cette situation, une majoration d’impôts de 35 % à moins que le contribuable prouve l’absence de toute intention spéculative. Le contribuable justifie la vente précipitée de l’immeuble par la découverte de la nécessité de procéder à d’importants travaux d’assainissement et également parce que des appartements de l’immeubles sont utilisés par des prostituées. Le Tribunal administratif du canton de Berne juge que les preuves apportées par le contribuable ne sont pas suffisantes. Le TF, qui examine cette question sous l’angle de l’arbitraire, estime que les considérations de l’arrêt attaqué ne sont pas insoutenables et déboute le recourant.

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• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 LHID ; 104 al. 1 let. c de la loi d’impôt argovienne du 15 décembre 1998 (StG/AG, RS/AG 651.100) et art. 8 CC

Implication du père du propriétaire dans l’achat et la vente d’immeubles, déductibilité de la commission versée à ce dernier.

A. a acquis et aliéné trois immeubles dans l’intervalle d’une année. Son père a participé à ces opérations, raison pour laquelle A. lui verse une commission en espèce. A. recourt au TF en soutenant que cette commission est une impense déductible du gain immobilier. Le recourant soutient que la présence d’un lien de parenté entre les parties peut tout au plus entrer en ligne de compte quant à la question du montant de la commission, mais qu’il n’a aucune incidence sur l’appréciation de la question de l’existence du paiement de la commission. Le TF rejette ces arguments et tranche que l’instance cantonale n’a pas jugé de façon arbitraire en refusant la déductibilité de la commission.

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• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 1 LHID ; 128 ss. de la loi fiscale du canton du Tessin du 21 juin 1994 (LT/TI, RS/TI 10.2.1.1)

Détermination des coûts d’acquisition et des coûts d’investissement.

A. et B. vendent en mars 2011 un bien immobilier sis dans le canton du Tessin pour CHF 5’360’000. N’étant pas en mesure de produire, suite à une inondation, les factures relatives aux dépenses d’investissement et la charge de la preuve leur incombant dans ce domaine (art. 129 LT/TI), les contribuables font appel alors à un architecte de confiance afin d’effectuer une expertise qui évalue ceux-ci à CHF 4’302’000. L’administration fiscale tessinoise, se basant sur les estimations cadastrales auxquelles elle rajoute 10 %, estime que le coût de l’immeuble doit s’élever à CHF 2’850’000 pour le calcul du gain immobilier.

Si les recourants contestent, en premier lieu, la méthode utilisée pour estimer les coûts d’investissement, le Tribunal fédéral rappelle que le fardeau de la preuve était à la charge des contribuables qui devaient fournir, conformément à la jurisprudence, des factures acquittées desdits travaux. Se trouvant dans l’impossibilité de prendre en compte les frais effectifs d’investissement, l’administration fiscale a par conséquent correctement procédé en s’appuyant sur les documents disponibles auprès des autorités, en l’occurrence le cadastre (les coûts estimés des travaux figurant dans la demande de permis de construire), afin d’évaluer la valeur des investissements effectués sur ce bien. Enfin c’est encore à tort que les requérants souhaitent faire valoir en guise de coût d’acquisition et d’investissement la valeur de remplacement du bien prévu à l’art. 12 al. 1 LHID afin de voir le montant préconisé par leur expertise être pris en compte, car ils ne s’attaquent pas à la notion de « coût d’investissement » mais à sa quantification qui ne peut être revue par le Tribunal fédéral.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 1 LHID ; 221 al. 1 lit. a loi fiscale du canton de Zurich du 8 juin 1997 (StG/ZH, RS/ZH 631.1) ; 127 al. 3 Cst.

Impôt sur les gains immobiliers, dépense d’investissement effectuée par le locataire, répartition de l’impôt en cas de situation intercantonale.

A vend dans le canton de Zurich, le 3 mai 2006, la surface commerciale occupée par un grand distributeur et la part de copropriété correspondante à Y. AG. Se basant sur l’art. 221 al. 1 lit. a StG/ZH et la pratique zurichoise, A souhaite que les coûts d’aménagement réalisés par le locataire soient pris en compte au titre de dépense d’investissement dans le calcul du gain immobilier. Selon le Tribunal fédéral, pour que les frais relatifs à ces dernières soient pris en compte, il faut que les aménagements effectués par le locataire fassent également l’objet du contrat de vente. Ainsi, en s’appuyant sur les règles d’interprétation du droit civil, la Haute Cour conclut qu’en l’espèce les aménagements réalisés par le grand distributeur n’étaient pas visés par le contrat de vente puisqu’ils n’étaient d’une part pas mentionnés explicitement dans le contrat lui-même et d’autre part, au vu de l’ampleur des investissements, ne pouvaient pas faire l’objet d’un accord tacite.

Enfin les juges de Mon Repos rappellent qu’étant donné que le recourant remplit l’ensemble des conditions pour être qualifié de commerçant professionnel d’immeubles et qu’il est domicilié dans un autre canton que le lieu de situation des immeubles, ce dernier, en l’occurrence le canton de Zurich, doit admettre la déduction d’une part des frais généraux du commerçant professionnel sous la forme d’une imputation forfaitaire de 5 % afin d’éliminer le conflit d’imposition intercantonal. Ce transfert partiel se justifie par le fait que canton de situation peut imposer le gain immobilier alors que le canton de domiciliation doit, lui, supporter les frais en lien avec cette aliénation. Ainsi cette redistribution doit permettre d’éliminer le désavantage subit par le canton du domicile, ici le canton de Schwytz. Ce mécanisme est exclusivement conçu pour concilier les intérêts des cantons concernés et n’octroie aucun avantage au contribuable. Il ne saurait donc être qualifié de frais au sens de l’art. 10 al. 1 LHID ou de charge au sens de l’art. 25 al. 1 LHID. Le canton de Zurich étant compétent pour imposer le gain litigieux se devait, par conséquent, d’examiner d’office s’il devait accorder la déduction d’une partie des frais généraux générés dans le canton de domicile, Schwytz.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 8 al. 4 et 12 al. 4 LHID

Échange d’immeubles, imposition d’une fondation, report des réserves latentes sur l’immeuble acquis en remploi.

La fondation ecclésiastique X. échange un immeuble contre un immeuble appartenant à Z. SA. Ce dernier s’engage en outre à assumer l’impôt sur les gains immobiliers relatif à la transaction. Les autorités communales de la ville U. notifient à la fondation une décision d’imposition sur les gains immobiliers. Le contribuable gagne son recours au tribunal cantonal et la ville U. porte l’affaire au TF.

Dans son jugement, celui-ci focalise son analyse du cas d’espèce sur la légitimité de l’imposition d’une fondation poursuivant un idéal non-économique et examine également dans quelle mesure les réserves latentes du premier immeuble peuvent être reportées sur l’immeuble acquis en remploi. Le TF confirme le jugement de l’instance cantonale en jugeant que le but religieux de la fondation n’exclut pas que cette dernière poursuive d’autres buts de nature sociale, et que les opérations en question entraient dans ce cadre. De plus, il estime que le nouvel immeuble de la fondation poursuit les mêmes objectifs que l’immeuble échangé et juge que les conditions du report des réserves latentes sur l’immeuble acquis en remploi sont réalisées.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 2 LIFD

Valeur locative, déduction pour sous-utilisation.

Les époux A. sont les propriétaires d’une maison comprenant deux logements. Le plus petit des deux appartements est occupé par les assujettis et l’autre par la mère respectivement la belle-mère de ceux-ci. Cependant cette dernière décède le 24 novembre 2011 et le logement reste dès lors inoccupé. Ainsi à partir de la période fiscale 2012, l’autorité fiscale soleuroise ajoute au revenu des époux la totalité de la valeur locative de leur maison. Les contribuables contestent cette répartition au motif qu’ils n’utilisent que le 40 % de la surface totale de l’habitation et que l’appartement précédemment occupé par la mère respectivement la belle-mère est dans un état vétuste qui empêche sa location. En exigeant que la déduction pour sous-utilisation basée sur l’art. 21 al. 2 LIFD ne soit accordée que lorsqu’un immeuble, qui constitue le domicile de son propriétaire, est sous-occupé de façon effective et durable et que le contribuable n’a aucune influence directe sur cette sous-utilisation, le Tribunal fédéral confirme sa jurisprudence précédente qui institue que seules des circonstances objectives extérieures limitant l’usage par le propriétaire de son immeuble peuvent diminuer le rendement fiscal de celui-ci. Dans le cas d’espèce, le logement inoccupé de l’étage supérieur est, d’après l’inspection effectuée sur place, en état d’être loué mais n’a fait l’objet d’aucune démarche dans ce sens de la part des propriétaires. Par ailleurs, le fait que les recourants souhaitent effectuer d’importants travaux de rénovation (CHF 100’000) limitant l’usage de l’immeuble temporairement n’entre pas en ligne de compte. En effet, les contribuables tiennent cet appartement inoccupé afin de réaliser une opération immobilière et cela doit par conséquent être interprété comme une mise à disposition du bien pour leur propre usage. Ainsi, au vu des circonstances de l’affaire, la Haute Cour refuse une réduction de la valeur locative pour sous-utilisation de l’immeuble.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 8, 11 et 14 LHID ; 10 et 11 ss LDFR

Indemnité pour « lucrum cessans », réalisation d’amortissements, différence entre la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu et celui sur la fortune.

A. et B., un couple d’agriculteurs, exploitent des terres cultivables que le canton d’Argovie souhaite acquérir afin de pouvoir y construire une route. Après négociations, un accord prévoyant le dédommagement du couple est trouvé. La question principale de l’arrêt est de savoir si ce dédommagement est imposable, ou non. Pour le TF, il faut traiter différemment les prestations visant à remplacer un dommage subi ou futur (damnum emergens) et celles visant à indemniser un manque à gagner (lucrum cessans). Les premières ne représentant pas un accroissement de la fortune nette, elles ne sont, par conséquence, pas imposables. Cependant les secondes constituent au sens du droit fiscal des « revenus acquis en compensation d’une activité lucrative ». Ainsi, si le revenu est un versement en capital, comme dans le cas d’espèce, et qu’il intervient en remplacement d’une prestation périodique, l’art. 11 al. 2 LHID permet une dérogation au calcul du taux de l’impôt standard en prenant en compte le taux applicable si « une prestation annuelle correspondante était versée en lieu et place de la prestation unique ».

Notre Haute Cour rappelle également que l’on peut traiter une perte de valeur subie par les immeubles d’exploitation (actifs immobilisés) par un amortissement ordinaire. Par contre, pour le terrain, n’étant pas confronté à une baisse de valeur due à la vétusté et n’ayant pas une durée limitée d’utilisation, il ne peut en être autant. En ce qui concerne la valorisation des terrains utilisés à des fins commerciales, le droit harmonisé distingue les valeurs déterminantes pour l’impôt sur la fortune de celles pour l’impôt sur le revenu. Il peut donc y avoir des divergences entre les deux valorisations. Ce régime est applicable aux actifs d’une entreprise agricole, comme dans le cas d’espèce. Le dernier point de l’arrêt concerne un éventuel amortissement immédiat que voulaient faire les époux. Selon eux, il était correct de faire l’inscription immédiatement car ils allaient de toute manière transférer leur domaine à leur fils. Selon le TF, un amortissement « anticipé » n’est pas justifié, car ledit transfert est certes possible mais pas certain. La solution soutenue par les recourants est contraire aux principes de périodicité de l’impôt et de constance des amortissements. Le recours est donc rejeté par le TF.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 12 al. 1 LHID

Commerce professionnel d’immeubles, notion d’activité indépendante.

A. et B. acquièrent et aliènent ensemble un terrain. Ils soutiennent que les gains perçus proviennent de la réalisation de biens privés. Les instances cantonales ne suivent pas leur argumentation et leur prélèvent un impôt sur le gain immobilier dans le cadre de ces opérations. Le TF rappelle les critères utiles à la distinction entre les revenus provenant d’une activité indépendante et ceux qui découlent de la réalisation de biens privés. Il analyse le cas d’espèce à la lumière de ces critères. Il juge notamment que les recourants ont consenti aux risques commerciaux en prenant en compte les facteurs de rendements et qu’ils avaient assurément l’intention d’en retirer du profit. Notre Haute Cour parvient ainsi à la conclusion que les revenus en question provenaient d’une activité indépendante et exclut toute imposition sur les gains immobiliers.

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Art. 21 al. 1 lit. b LIFD ; 7 al. 1 LHID ; 25 al. 1 lit. b de l’ancienne loi d’imposition du canton d’Uri du 17 mai 1992

Moment de la prise en compte de la valeur locative.

A. achète le 15 avril 2009 un appartement de 5,5 pièces récemment achevé dans lequel elle n’emménage que le 1^er juillet 2009. Alors que les autorités fiscales uranaises imputent au revenu la valeur locative de l’appartement dès la date de l’acquisition de celui-ci, la contribuable souhaite qu’elle ne soit prise en compte que depuis le 1^er juillet 2009. Le Tribunal fédéral se range à l’avis de l’autorité fiscale en rappelant que, dès que l’actif immobilier est à la disposition pour l’usage propre de l’assujetti et qu’il est ainsi possible de l’utiliser, la valeur locative de celui-ci doit être ajoutée au revenu de la personne physique. En contrepartie, les intérêts hypothécaires acquittés par la contribuable réduisent ses revenus dès la mi-avril.

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Art. 4 al. 1 LHID ; 4 al. 1 lit. c de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD, RS/VD 642.11)

Rattachement économique, commerce professionnel d’immeubles en cas d’acquisition d’immeubles par une société simple avec une société anonyme.

En 1998, X. (40 %) et Y. SA (60 %) créent une société simple dans le but d’acquérir des biens immobiliers dans le canton de Vaud. D’un commun accord, ces biens sont inscrits au registre foncier au seul nom de Y. SA. En 2006, souhaitant liquider la société simple, cette dernière décide de vendre les deux immeubles pour CHF 16’800’000 et verse à X., pour solde de tout compte, CHF 2’300’000 provenant de cette aliénation. L’administration fiscale vaudoise, considérant qu’il s’agit d’un revenu lié d’une part à la cession de biens immobiliers sis sur son territoire et d’autre part à l’exercice d’une activité de commerçant professionnel d’immeubles, impose le bénéfice perçu par X. comme un revenu d’activité lucrative indépendante de la période fiscale 2006. Alors que le recourant, domicilié dans le canton de Zurich, conteste tout rattachement économique au canton de Vaud, le Tribunal fédéral réfute cette dialectique au motif que selon l’art 4 al. 1 lit. c LI/VD, transposition extensive de l’art. 4 al. 1 LHID dans le droit cantonal, un tel rattachement doit être reconnu eu égard aux « droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels » dont bénéficie X. Aussi le fait de participer concomitamment, à hauteur de 40 %, tant aux bénéfices et pertes de la société simple qu’aux produits de la vente des immeubles engendre une étroite connexité entre le gain réalisé par X. et les deux immeubles sis dans le canton de Vaud créant le rattachement économique nécessaire à l’imposition des bénéfices générés par la vente des biens immobiliers.

Le canton de Vaud appliquant un système dualiste en matière d’imposition des gains immobiliers, la Haute Cour conclut que, bien que le gain en question ait un caractère unique et que l’intervalle de temps entre l’achat et la vente des biens soit relativement long (8 ans), le fait que le contribuable ait financé entièrement l’opération d’acquisition par des fonds étrangers et qu’il soit professionnellement actif dans l’immobilier sont des indices suffisamment probants pour qualifier X. de commerçant professionnel d’immeubles et partant de considérer le gain immobilier comme un revenu imposable provenant de l’exercice d’une activité lucrative indépendante. Au vu des circonstances du cas d’espèce, les juges de Mon Repos estiment que les conditions pour qualifier l’activité de commerciale étaient remplies dès 1998. Par conséquent c’est bien la valeur d’acquisition des immeubles en 1998 qui doit être prise en compte pour le calcul du gain immobilier.

Enfin le TF rappelle au recourant que si le principe préconise qu’un bien, pour être inclus dans la fortune commerciale, se doit d’être la propriété du contribuable sur le plan du droit civil, il existe cependant des exceptions notamment lorsque l’assujetti exerce sur ledit bien une maîtrise comparable à celle d’un propriétaire.

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Art. 16 al. 1 et 3 LIFD

Impôt fédéral direct, imposition de l’héritier d’un immeuble, commerce professionnel d’immeubles.

A. A. cohérite de biens immobiliers qui appartenaient à ses ascendants depuis longtemps. De 2006 à 2010, les héritiers procèdent, d’une part, à la vente de 10 parcelles et, d’autre part, à la construction et à la vente de 3 blocs d’habitations. L’autorité fiscale cantonale rend une décision qui retient que les revenus de ces opérations proviennent d’une activité indépendante (commerce d’immeubles). Les époux A.A. et B.A. considèrent que ces gains en capital proviennent de l’aliénation d’éléments de la fortune privée, et qu’ils ne sont dès lors pas imposables en vertu de l’art. 16 al. 3 LIFD. Dans son jugement, TF rappelle que cette distinction a fait l’objet d’une riche jurisprudence et examine le cas d’espèce à la lumière des critères distinctifs que les tribunaux ont développés.

Le TF retient notamment que les contribuables ont planifié leurs opérations et qu’ils en ont retiré un gain conséquent. Il relativise le critère de la durée de possession des immeubles. En effet, les immeubles ayant d’abord été en zones non constructibles, le TF applique ce critère sans tenir compte de cette période. L’application de ces critères au cas d’espèce conduit le TF à retenir l’existence d’une activité de commerce professionnel d’immeubles.

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Art. 21 al. 2 et 32 al. 2 LIFD ; 9 al. 3 LHID

Utilisation effective du logement pour déterminer la valeur locative, prise en compte en tant que frais d’entretien des travaux rémunérés effectués par les parties liées.

A. est propriétaire d’une maison dans le canton de Soleure dans laquelle il y réside avec sa famille. Si initialement 6 personnes y habitaient, il ne reste selon le contribuable que 3 habitants en 2010. Pour cette raison, il souhaite que l’administration fiscale lui accorde pour la période fiscale 2010 une réduction de la valeur locative pour cause de sous-occupation conformément à l’art. 21 al. 2 LIFD. A ce titre, le Tribunal fédéral rappelle que la réduction ne doit être accordée que si l’immeuble, qui constitue le domicile de son propriétaire, est sous-occupé spatialement de façon effective et durable et que le contribuable n’a aucune influence directe sur cette sous-utilisation, soit notamment lorsque les enfants quittent définitivement la maison familiale ou lors d’un divorce ou du décès de l’un des époux. Son interprétation restrictive de l’art. 21 al. 2 LIFD interdit donc d’accorder la réduction en cas d’usage moins intensif de l’espace comme par exemple pour une chambre d’ami ou une résidence secondaire ou si cette sous-utilisation est temporaire comme dans le cas de la chambre d’un enfant restée inoccupée lors de son séjour à l’étranger. Dans le cas d’espèce, bien que la recourante argue que seules 3 personnes habitent la maison durant cette période, elle échoue à démontrer que la chambre gardée pour l’une de ses filles et la domiciliation de son frère n’impacte pas l’utilisation effective de l’espace. Ainsi la Haute Cour se range aux constatations de l’administration fiscale qui fait état de 5 personnes résidant à cette adresse et conclut qu’aucune sous-occupation ne peut être retenue selon le TF en effet, lorsque 5 personnes – voire 4 – occupent un espace il est d’usage qu’elles aient 9 pièces à disposition.

Enfin, A. souhaite que les travaux effectués par son frère et sa fille d’une valeur de CHF 2’600 (jardinage et rénovation d’une chambre) soient qualifiés de frais d’entretien et déduit de son revenu lors de la période fiscale 2010. Le Tribunal fédéral rappelle qu’en matière de « Gartenunterhaltskosten fallen somit, soweit sie nicht dem Unterhalt eines Grundstücks, sondern der Verschönerung des Gartens und damit persönlichen Bedürfnissen dienen, unter die Lebenshaltungskosten und hängen als solche nicht mit der Einkommenserzielung zusammen bzw. sind mangels ausdrücklicher Regelung nicht absetzbarfrais ». Par conséquent les frais relatifs au taillage des haies sont déductibles pour autant qu’ils soient démontrables. La contribuable échouant dans cette démonstration, ces derniers sont donc écartés tout comme les frais de nettoyage effectués par la fille du contribuable qui doivent être assimilés à une contribution alimentaire et non à un travail rémunéré ; celle-ci étant encore en formation au moment des faits.

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Art. 10 LIFD ; 530 ss. CO

Société simple tacite, commerce professionnel d’immeubles.

Le 18 juin 2010, A. et B. (25 %) forment avec C. (25 %) et D. (50 %) une société simple en vue d’acquérir et de revendre deux parcelles de terrains constructibles dans le canton de Nidwald. Conformément à ses statuts, seuls les recourants A. et B. apparaissent vis-à-vis de l’extérieur, ils forment donc avec leur deux autres associés une sous-catégorie de société simple, une société simple tacite. Institués en tant qu’« associés directeurs » d’une part et fiduciaires d’autre part, A. et B. acquièrent puis vendent, le 9 septembre 2010, les deux biens-fonds en question. Il en résulte un gain net de CHF 213’975 à répartir entre les différents partenaires. Les montants revenant à C. et D. sont versés à leur demande à X. SA (CHF 107’000) et Y. SA (CHF 53’476) dominées respectivement par D. et C.

Si l’administration schwytzoise des contributions, tout comme le tribunal administratif, ont jugé que l’ensemble des revenus générés par la société simple doit être attribué à A. et B., les recourants arguent eux que seuls 25 % de ceux-ci doivent leur être imputés. En matière de répartition du bénéfice de la société simple et plus particulièrement de la société simple tacite, le Tribunal fédéral rappelle que « le droit fiscal se base sur les réalités de droit civil, mais n’exclut pas une approche économique lorsque les normes fiscales présentent des motifs économiques». C’est pourquoi en vertu de leur organisation de droit civil les sociétés simples ne sont pas soumises elles-mêmes à l’impôt mais leur revenu est attribué proportionnellement aux associés de celles-ci (art. 10 al. 1 LIFD).

Ainsi la société simple tacite étant une forme particulière de société simple, cette répartition doit se faire non pas selon les rapports identifiables extérieurement mais bien selon les relations internes. En l’espèce, les statuts notariés du 18 juin 2010 ayant été transmis aux autorités fiscales, rien n’empêche d’après la Haute Cour une imputation du gain immobilier à la société de personnes et par là à l’ensemble de ses associés. Par conséquent la cause est renvoyée auprès des autorités fiscales afin qu’elles tiennent compte de la société de personnes pour la répartition de l’imposition.

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Art. 32 al. 4 LIFD

Détention de l’actif immobilier dans la fortune commerciale ou la fortune privée, critères déclenchant le transfert dans la fortune commerciale.

Par l’intermédiaire d’une société simple, A. (50 %) et D. (50 %) achètent le 16 février 2011 dans le canton de Soleure un immeuble comprenant 8 appartements d’une valeur de CHF 1’700’000. Pour cette acquisition, ils souscrivent non seulement une hypothèque de CHF 1’360’000 mais obtiennent également un prêt de CHF 300’000 du vendeur. A la fin de l’année 2012, l’actif immobilier est apporté à une société anonyme dont A. et D. sont les actionnaires à hauteur de 50 % chacun. A la suite d’importants travaux, l’immeuble est transformé en PPE afin d’être vendu à des tiers. Estimant que A. exerce une activité lucrative indépendante en qualité de commerçant professionnel d’immeubles, l’administration fiscale soleuroise lui refuse la déduction forfaitaire prévue par l’art. 32 al. 4 LIFD et partant n’admet que la prise en compte des frais d’entretien effectifs au motif que l’immeuble fait partie de la fortune commerciale du contribuable.

Au vu de la courte période de détention (moins de deux ans), d’un financement par fonds étrangers anormalement élevé (98 %), de l’utilisation d’une société simple pour effectuer la transaction, des liens personnels entre la société anonyme acquéreuse et A. (actionnaire de celle-ci à hauteur de 50 %) ainsi que de la transformation de l’immeuble en PPE à des fins commerciales, le Tribunal fédéral se range aux conclusions de l’instance précédente. Par ailleurs, la Haute Cour relève également qu’il suffit que les circonstances indiquent objectivement que l’acquisition initiale de l’immeuble est le premier pas vers la constitution ultérieure de la PPE pour que A. soit qualifié de commerçant professionnel d’immeubles dès la date d’acquisition de celui-ci. Par conséquent, les autorités fiscales n’ont donc pas à démontrer l’intention subjective de A. de revendre l’immeuble au moment de son achat.

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Art. 16 al. 1 et 23 let. d LIFD

Indemnité versée par le bailleur ; renonciation à l’exercice d’un droit ; réparation d’un dommage ou accroissement du patrimoine.

Depuis 1981, A. est locataire d’un appartement dans un immeuble que le propriétaire et bailleur souhaite démolir en 2008. Suite à l’audience devant la commission de conciliation en matière de baux à loyer, un accord est trouvé entre les parties qui prévoit notamment l’octroi d’un dédommagement de CHF 50’000 si A. déménage avant une certaine date. La contribuable s’étant exécutée, elle perçoit donc l’indemnité qui selon l’administration fiscale doit être qualifiée de revenu imposable. Cependant la recourante réfute cette dialectique au motif qu’il s’agit là d’une réparation d’un dommage qui partant ne peut être qualifiée de revenu. Selon le Tribunal fédéral, la contribuable ayant rempli les conditions de la transaction judiciaire en libérant les locaux dans les temps, elle perçoit de manière certaine une indemnité pour cette renonciation à son droit de résider dans ledit appartement. Par conséquent, le fait que le dédommagement soit certain – étant uniquement soumis à une condition temporelle – qualifie cette indemnité de revenu imposable au sens de l’art. 23 lit. d LIFD (concrétisation de la clause générale de revenu de l’art 16 al. 1 LIFD). En effet, l’indemnité versée constituait une incitation à quitter la maison locative au plus vite pour que le propriétaire puisse entreprendre les travaux planifiés. Il ne s’agissait ni d’une réparation d’un tort moral ni d’une réparation d’un dommage. Le patrimoine de la recourante a donc augmenté de CHF 50’000, faute de compensation d’une atteinte économique. Ce montant constitue donc bien un revenu imposable selon l’art. 16 al. 1 LIFD.

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Art. 18 al. 2 LIFD

Passage de la fortune commerciale à la fortune privée, moment du transfert.

Sur des biens-fonds (parcelles y et z) lui appartenant, B. exploite jusqu’en 1978 un garage qu’il remet, tout en restant propriétaire des murs, à son fils A. En 1983, ce dernier transmet mêmement l’activité à son propre fils, C. En 1996, B. décède et par acte de partage partiel, les hoirs de B. cèdent à A. les parcelles y et z. En 2002, C. vend à une société anonyme l’exploitation du garage. Cette cession déclenche pour l’administration fiscale valaisanne le transfert des parcelles de la fortune commerciale à la fortune privée de A. Fiscalement, une telle opération doit être traitée, selon l’art. 18 al. 2 LIFD, comme une aliénation. Si le contribuable, A., ne nie pas que les immeubles en question soient passés de sa fortune commerciale à sa fortune privée, il conteste, cependant, le moment du transfert. Ainsi, alors que l’administration le situe au moment de la vente du garage, l’assujetti argue que celui-ci a eu lieu bien avant cela, ce qui lui permettrait de faire valoir le délai de prescription de 5 ans de l’art. 120 LIFD. Dans ce contexte le Tribunal fédéral rappelle que le moment déterminant d’un tel passage est celui où le contribuable manifeste de manière claire et précise, expressément ou par actes concluants, vis-à-vis des autorités fiscales sa volonté de transférer l’élément de sa fortune commerciale à sa fortune privé.

A ce titre la Haute Cour précise que l’affermage, de manière générale, ne peut être assimilé à une aliénation que s’il apparaît comme irrévocable et que la reprise de l’exploitation par son propriétaire semble exclue. Par ailleurs lorsque l’affermage touche plus précisément une exploitation commerciale, celui-ci n’est considéré comme un transfert à la fortune privée qu’à la demande du contribuable (art. 18a al. 2 LIFD). De plus, les juges de Mon Repos précisent que « l’appartenance d’un bien à la fortune commerciale ou privée n’est pas modifiée par une dévolution successorale. Les actifs de la fortune commerciale du de cujus demeurent commerciaux auprès de ses héritiers ». Par conséquent ce n’est que lorsque les héritiers décident du transfert ou aliènent le bien qu’un revenu est reconnu au sens de l’art. 18 al. 2 LIFD, permettant à ces derniers de décider du moment de l’imposition. A n’ayant pas dûment adressé une déclaration expresse de volonté à l’autorité fiscale, les parcelles sont réputées faire partie de sa fortune commerciale jusqu’en 2002.

Enfin, le TF se range à la décision de la commission de recours qui conclut que la vente de l’exploitation du garage à un tiers constituait une mesure irrévocable qui excluait la reprise successive de l’exploitation par le propriétaire et provoquait partant le transfert des immeubles de la fortune commerciale à la fortune privée de A. durant la période fiscale 2002.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. 1 let. c LIFD ; 7 al. 1 LHID ; 21 al. 1 let. c de la loi d’impôt schwytzoise du 9 février 2000 (StG/SZ, RS/SZ 172.200)

Entreprise familiale de construction, prestations de l’entreprise aux actionnaires sans contrepartie, rendement de la fortune mobilière, avantages appréciables en argent.

A. A. et B. A. sont actionnaires de l’entreprise de construction A. AG à hauteur de 70 %. A. A. achète deux terrains et l’entreprise A. AG entreprend sur ceux-ci la construction d’une maison de retraite. L’administration fiscale cantonale considère que la totalité des coûts de la main-d’œuvre doit être ajoutée au revenu imposable du couple A. Le TF examine si les prestations de l’entreprise familiale envers les époux entrent dans le champ d’application de l’art. 20 al. 1 let c LIFD au titre d’avantages appréciables en argent. Le TF, relevant notamment que les époux n’ont fourni aucune contrepartie correspondante à l’entreprise A. AG, retient l’existence d’un avantage appréciable en argent.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 1 et 2 LIFD ; 19 al. 2 et 3 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l’imposition des personnes physiques (LIPP/GE, RS/GE D 3 08) ;

Transformation d’une entreprise individuelle en société à responsabilité limitée, non reprise de l’immeuble lors du transfert, moment du transfert de la fortune commerciale à la fortune privée de l’immeuble.

B. X. qui exploitait jusqu’alors une station-service, sur une parcelle de terrain lui appartenant sise dans le canton de Genève, sous la forme d’une raison individuelle, décide au 1^er décembre 2010 de transformer cette dernière en Sàrl. Si l’ensemble des actifs sont transférés à la société nouvellement créée, le terrain lui reste la propriété de B. X. Par conséquent, conformément à l’art. 18 al. 2 LIFD, ce transfert du bien immobilier de la fortune commerciale du contribuable à sa fortune privée est assimilé à une aliénation et est partant imposé au titre de revenu de l’activité lucrative indépendante. Alors que l’administration fiscale considère que le passage de la fortune commerciale à la fortune privée a eu lieu durant la période fiscale 2010, les recourants contestent cette interprétation des faits en arguant que ce n’est qu’en 2011 que les actifs d’exploitation ont été transférés à la Sàrl.

Le Tribunal fédéral rappelle à ce titre que le moment déterminant pour le transfert « est celui où le contribuable manifeste de manière claire et précise, expressément ou par actes concluants vis-à-vis des autorités fiscales sa volonté de transférer l’élément en cause dans sa fortune privée». En l’espèce cette manifestation de volonté s’exprime d’une part par la non-reprise de la parcelle par la nouvelle entité, suivant en cela la jurisprudence antérieure de la Haute Cour (TF 2C_370/2014), et d’autre part par l’abandon de l’activité lucrative indépendante de B. X au 31 décembre 2010. Dès lors depuis cette date, l’intéressé a signifié à l’autorité de manière reconnaissable que l’immeuble, qui n’était pas repris par la Sàrl, passait de sa fortune commerciale à la fortune privée. Ainsi l’imposition doit avoir lieu au cours de l’année fiscale 2010 et non 2011.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 1 LIFD

Abandon de créance, revenu imposable, gain en capital privé.

La banque F. abandonne sa créance de CHF 1’000’000 en faveur de A. L’administration fiscale genevoise considère que ce montant constitue un revenu et ajoute ce montant au revenu imposable de A. D’après le contribuable, l’abandon de créance ne doit pas être apprécié à sa valeur nominale mais à sa valeur résiduelle « à l’aune de la solvabilité du débiteur». Dans son jugement, le TF rappelle que l’art. 16 al. 1 et 3 LIFD a pour but d’imposer « tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques ». Il note que l’abandon de créance a été accordé à la recourante sans contrepartie. S’en tenant à la lettre de l’art. 16 al. 1 LIFD et à la théorie corolaire de l’accroissement de la fortune nette, il ne suit pas cet argument. Aussi, le TF examine la question de savoir si l’abandon de créance représente ou non un gain en capital privé au sens de l’art. 16 al. 3 LIFD. Il rappelle que l’application de cet article doit rester exceptionnelle et confirme la jurisprudence antérieure en relevant notamment que l’existence d’une aliénation fait défaut dans le cadre d’un abandon de créance. Le TF rejette ainsi le recours et confirme que l’abandon de créance doit être imposé au titre de revenu.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 34 al. 1 lit. a de la loi d’impôt bâloise du 12 avril 2000 (StG/BS, RS/BS 640.1) ; 23 al. 1 et 25 al. 1 CC

Frais professionnels lors de l’exercice d’une activité dépendante.

A. obtient une place de travail en Suisse et déménage de Francfort (D) à Bâle (CH). Il garde cependant l’appartement qu’il loue en Allemagne, sa fille devant y finir sa scolarité et sa femme y résidant partiellement. Dans sa déclaration d’impôt, A. déduit CHF 30’240 au titre de loyer pour l’appartement conservé à l’étranger, ce que n’accepte pas les autorités fiscales bâloises. Devant le TF, A. maintient sa demande de déduction et, subsidiairement, invoque une déduction pour le logement bâlois de CHF 24’169.39. Notre Haute Cour retient tout d’abord que le logement supplémentaire francfortois est conservé pour des raisons familiales (et non professionnelles), le contribuable ne peut donc pas en demander la déductibilité. Les frais afférant au logement bâlois, qui constitue le nouveau logement familial, ne sont pas déductibles selon la logique du droit fiscal suisse. Par ailleurs, selon le TF, les frais liés au déménagement à Bâle sont une dépense privée, bien qu’ils soient effectués pour des raisons professionnelles. Par conséquent, ils sont non déductibles en vertu du § 34 al. 1 lit. a StG/BS. Le recours est rejeté.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 21 al. 1 let. b LIFD ; 7 al. 1, 21 al. 1 let. c, 24 al. 1 et 28 al. 2 LHID ; 74 al. 1 let. c et 81 al. 1 let. a de la loi fiscale du 10 mars 1976 du canton du Valais (LF/VS ; RSVS 642.1)

Prestation appréciable en argent et valeur locative d’un immeuble en propriété d’une personne morale. X. SA, dont le siège se trouve dans le canton de Fribourg, détient un chalet sis dans le canton du Valais. Si, jusqu’en 2007, elle comptabilisait des revenus locatifs pour cette propriété (CHF 42'729.- en 2007), depuis 2008 seuls des frais sont comptabilisés. L’administration fiscale valaisanne, supposant une prestation appréciable en argent, procéda à une reprise (CHF 25'200.-) puis calcula à partir de ce bénéfice global ainsi corrigé la part revenant au canton (art. 21 al. 1 lit. c LHID).

Selon le TF, étant donné qu’aucune disposition de la LIFD ou de la LHID ne prévoit, pour les personnes morales, l’intégration d’une valeur locative dans le bénéfice imposable et que la jurisprudence spécifie que « le bénéfice imposable des personnes morales ne peut pas être augmenté du rendement hypothétique que devrait obtenir une société anonyme », l’instance précédente a donc correctement examiné le manque de revenu locatif sous l’angle de la prestation appréciable en argent. Cependant, l’autorité cantonale n’ayant pu démontrer que X. SA avait mis le chalet à disposition de ses actionnaires ou proches, la Haute Cour ne peut constater l’existence de prestation appréciable en argent.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 58 al. 1 LIFD

Prestation appréciable en argent ; procuration ; organe de fait ; renonciation à un produit ; manque à gagner provenant de la violation du devoir de fidélité.

Grâce à la procuration de sa sœur associée gérante, AY., gère, depuis 2006, X. Sàrl, société active dans la promotion immobilière. Sur trois projets, X. Sàrl a extourné la totalité des bénéfices engendrés aux associés, AY., F et G, de la société simple C, c’est-à-dire que, peu après avoir enregistré l’opération, une écriture comptable inverse est passée en faveur de la société simple C. Au vu des liens unissant les parties, l’administration fiscale valaisanne qualifia ces opérations de prestations appréciables en argent (ci-après : PAA) et les réintégra au bénéfice imposable de X. Sàrl en 2008.

Le TF réaffirme sa position selon laquelle les actes des organes, y compris ceux des organes de fait, quelles que soient les circonstances, sont imputables à la société (art. 55 CO), et ces mêmes organes ont de facto une position dominante au sein de l’entreprise, qui permet de les assimiler à des sociétaires, alors qu’ils ne sont ni des actionnaires ni des proches de ceux-ci. La Haute Cour rappelle que si la prestation peut être une renonciation à un produit (« Grundatdbestand»), elle peut également, conformément à la jurisprudence, prendre la forme particulière (« Sonderatbestand ») d’un manque à gagner provenant de la violation du devoir de fidélité qui incombe aux employés (art. 321a CO), aux fondés de procuration et mandataires commerciaux (art. 464 CO), aux membres du conseil d’administration d’une SA et, par extension, aux organes de fait. Lorsque la société permet à ces personnes de faire des affaires, elle est tenue d’exiger de celles-ci qu’elles lui restituent les gains réalisés. Si elle s’en abstient, elle octroie alors, de fait, une PAA à ces personnes, pour autant que les autres conditions soient remplies.

Ainsi, comme il n’est pas contesté que X. Sàrl n’a perçu aucune rémunération pour ses trois promotions immobilières, le TF conclut que, bien qu’AY. n’était ni salarié ni associé gérant de la recourante, il était organe de fait, au vu de l’étendue des pouvoirs conférés par sa sœur associée gérante. C’est pourquoi il convient de réintégrer l’entier du gain réalisé par AY. sur ces trois projets au bénéfice imposable 2008 de X Sàrl. S’agissant de F et G, les indices étant insuffisants pour démontrer la PAA, les juges de Mon Repos ont annulé la reprise de bénéfice les concernant.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 29 al. 2 Cst. ; 112 LIFD ; 39 LHID

Vente d’un immeuble d’une SA à un actionnaire ; valeur prise en compte pour l’impôt sur le bénéfice ; refus de tenir compte d’une expertise fournie par les contribuables.

Une société anonyme vend à son actionnaire un bien immobilier. L’AFC, s’appuyant sur son évaluation de la valeur vénale du bien en question, a considéré que la société avait procédé, par cette opération, à une distribution dissimulée de bénéfice à son actionnaire. Alors que la recourante a produit, dans la procédure, une expertise visant à contester l’évaluation faite par l’administration, le Tribunal cantonal vaudois n’en a pas tenu compte. Il n’a, par ailleurs, fait aucune mention, dans ses motivations, des raisons qui l’ont poussé à écarter ladite expertise. De ce fait, le TF conclut que l’instance précédente a violé le droit d’être entendu de la recourante. Il rajoute que si l’administration fiscale, pour fixer la valeur vénale, venait à verser des pièces du dossier de l’actionnaire dans le dossier fiscal de la recourante, alors elle devra faire en sorte que le droit d’être entendu de la recourante soit respecté.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 58 al. 1 lit. b 5^e tiret LIFD

Prestation appréciable en argent ; expertise de la valeur vénale d’un ensemble d’appartements.

Une société de capitaux vend à une société sœur un lot d’appartements en dessous de sa valeur vénale. La société recourante conteste avoir effectué une prestation appréciable en argent en remettant en cause le contenu et la méthodologie des expertises utilisées par l’autorité fiscale pour déterminer la valeur vénale de ses biens. Le TF rappelle, en premier lieu, qu’il ne peut remettre en cause la validité d’une expertise que si l’expert n’a pas répondu aux questions posées, ou si ses conclusions sont contradictoires ou si, encore, l’expertise est entachée de défauts, reconnaissables même sans connaissances spécifiques.

De prime abord, la société recourante souhaiterait que l’on utilise, pour l’évaluation, la méthode des prix comparables. Cependant, elle échoue à démontrer en quoi le bien servant de référence présente des caractéristiques similaires à son propre bien. Enfin, elle conteste le contenu même des expertises et suggère, alternativement, sa propre méthode d’évaluation. Là, à nouveau, sa démonstration échoue, en n’utilisant pas, d’une part, les faits établis par l’instance précédente pour procéder à ses calculs et, d’autre part, en ne démontrant pas la pertinence de sa méthode, respectivement l’inadéquation des expertises antérieures.

Pour finir, le TF conclut que l’usage du pouvoir d’appréciation des autorités, afin de s’écarter de la valeur vénale établie par l’expert, ne constitue pas un cas d’appréciation arbitraire des faits.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 24 al. 1 lit. b LHID

Date déterminante pour l’impôt sur le bénéfice dans un contrat de vente immobilier.

Le 26 novembre 2008, une SA vend un bien faisant partie de son parc immobilier. Contractuellement, il est décidé que la jouissance et le transfert des risques auront lieu le 1^erjanvier 2009, alors que la délivrance, c’est-à-dire l’inscription au registre foncier, s’opérerait le 5 janvier 2009. Considérant que la vente est effective au moment de la signature du contrat, l’administration fiscale soumet la plus-value à l’impôt sur le bénéfice en 2008. La société contribuable fait valoir quant à elle que la date de l’inscription au registre foncier en 2009 est pertinente.

S’appuyant sur la jurisprudence en matière de vente d’immobiliers commerciaux, le TF applique la « Soll-Methode » qui préconise que la date pertinente pour la réalisation du bénéfice d’aliénation est celle de la conclusion du contrat à condition que son exécution ne paraisse pas incertaine. Le TF examine si, dans le cas d’espèce, un risque de non-exécution du contrat est présent. Sachant que, d’une part, il subsiste toujours dans le contrat de vente un risque intrinsèque (garantie pour défaut et pour éviction) que, d’autre part, le laps de temps très court entre la conclusion, le 26 novembre 2008, et la délivrance, le 5 janvier 2009, réduit considérablement le risque de la non-exécution du contrat et qu’enfin la recourante a reçu du Crédit Suisse, le 16 novembre 2008, une promesse de paiement ferme permettant de fait d’exclure un éventuel défaut de paiement, le TF conclut que la transaction était certaine dès la conclusion du contrat en 2008 et donc imposable durant cette même année.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 3 LHID ; 216 al. 3 de la loi sur les contributions du canton de Zurich du 8 juin 1997 (StG/ZH ; RS 631.1)

Report de l’imposition des gains immobiliers en cas d’aliénation de l’habitation servant au propre usage suivi, dans les 5 ans, d’un avancement d’hoirie avec réserve d’usufruit.

En 2003, les époux C acquièrent un terrain sur lequel ils font construire un immeuble avec 5 appartements. Ils en vendent trois et en gardent deux pour leur usage personnel. En 2007, ils déménagent dans leurs appartements et vendent l’immeuble qui leur servait jusqu’alors de domicile. Consécutivement à cette vente, ils requièrent et obtiennent le report de l’imposition des gains immobiliers. Cependant, en 2011, moins de 5 ans après avoir emménagé, ils cèdent la propriété des deux appartements en question à leur fille à titre d’avancement d’hoirie tout en en conservant l’usufruit. Dans ces circonstances, l’administration fiscale zurichoise révoque le report d’imposition accordé au titre de l’art. 12 al. 3 lit. e LHID au motif que le délai de détention de 5 ans minimum, imposé par la circulaire cantonale du 19 novembre 2001, a été violé par les contribuables, alors même que l’art. 12 al. 3 lit. a LHID accorde également le report d’imposition du gain immobilier, mais cette fois, en cas d’avancement d’hoirie (art. 12 al. 3 lit. a LHID).

Pour l’instance cantonale, un fait justifiant un report d’impôt (ici : aliénation de l’habitation servant au propre usage) doit obligatoirement être remplacé par un autre fait de même nature, faute de quoi le report d’impôt ainsi accordé est révoqué. Le TF réfute cette interprétation du différé d’impôt, en expliquant que ce n’est qu’en cas de mutation imposable, c’est-à-dire le dernier changement de propriétaire qui ne permet plus de bénéficier du report d’imposition, que l’impôt sur les gains immobiliers est prélevé. Par conséquent, selon le TF, il est cohérent de pouvoir solliciter tout au long de sa vie, pour des motifs différents, un report d’imposition créant, de fait, une chaîne de différés d’impôt. C’est pourquoi l’exigence de lien entre les différents reports souhaitée par l’instance précédente ne peut être retenue.

Enfin le TF rappelle que le report d’imposition du couple n’aurait pu être levé que s’il y avait eu une interruption de l’usage propre des biens. Ainsi l’utilisation par des tiers exclut d’emblée l’octroi du différé de l’art. 12 al. 3 lit. e LHID, « à moins qu’il ne s’agisse que d’une courte période, par exemple d’une interruption temporaire ».

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 LHID ; 128ss Steuergesetzes des Kantons Bern du 21 mai 2000 (StG/BE RS 661.11)

Coût d’acquisition pour l’impôt sur les gains immobiliers ; certificat d’insuffisance de gage.

A achète, lors d’une procédure d’exécution forcée, des parcelles de la famille B sur lesquelles A était elle-même créancière gagiste. La vente ne couvrant pas la totalité des dettes, l’office des poursuites lui remit un certificat d’insuffisance de gage. Un an après son acquisition, A vend une partie des terrains et fait valoir son certificat d’insuffisance de gage comme coût d’acquisition dans le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers. La Haute Cour rappelle que cet impôt est exclusivement cantonal. C’est pourquoi l’art. 12 LHID définit seulement le cadre de l’impôt et laisse les cantons libres de développer leur propre pratique, notamment en matière de définition du gain immobilier.

Cependant, dans le contexte de l’exécution forcée, la prise en compte de l’insuffisance de gage violerait, selon le TF, le principe de continuité de l’imposition, et c’est bien plus le prix d’adjudication qui fait foi tant pour le prix de vente du vendeur que pour le coût d’acquisition de l’acheteur. Tenir compte de ce certificat introduirait alors une césure entre le prix de vente et le coût d’acquisition qui ne pourrait être justifiée ni par des impenses augmentant la valeur du bien immobilier (art. 142 al. 1 StG/BE) ni par une forme spéciale de dépense expressément instaurée dans la législation fiscale bernoise.

Le TF conclut que la non prise en compte du certificat d’insuffisance de gage représente une exception véritable et objective de l’imposition, que le législateur bernois a volontairement exclue et que, par ailleurs, le droit harmonisé ne définissant pas la notion de gain immobilier, aucune violation de l’art 12 al. 1 LHID n’est constatée.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 51 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (RSVS 642.100)

Travaux de rafraîchissement sur un immeuble ; qualification d’impenses.

Suite à un « coup de frais » donné à leur bien immobilier, deux sœurs valaisannes réussissent enfin à le vendre. L’art. 12 al. 1 LHID définissant le gain immobilier comme la différence entre le prix de vente et les coûts d’investissement en l’occurrence le prix d’acquisition augmenté des impenses, elles souhaitent faire déduire le coût des travaux de la plus-value immobilière. Ces concepts n’étant pas détaillés par la LHID, les cantons se doivent de suivre le principe des conditions comparables (« Kongruenzprinzip »).

Ainsi, lors de la détermination du gain imposable, tant les plus-values matérielles que juridiques, apportées pendant la durée de détention du bien immobilier, doivent être prises en compte. C’est pourquoi afin de coordonner l’étendue de la notion d’impenses avec celle des dépenses d’entretiens déductibles de l’impôt sur le revenu, il a été tranché que lorsque des travaux n’avaient pour fonction que de maintenir la valeur de l’immeuble privé, ils seraient qualifiés de frais d’entretien. Par contre lorsqu’ils augmentent cette même valeur, ils sont alors considérés comme des impenses, c’est-à-dire des dépenses de plus-value non déductibles.

Dans le cas d’espèce, le TF considère que l’instance précédente s’est fourvoyée en s’appuyant sur le simple motif que l’ensemble des travaux avait amélioré la qualité de l’appartement en lui conférant une valeur supplémentaire certaine pour qualifier le changement de sanitaires et de cuisine de dépenses de plus-value. Car la distinction entre frais d’entretien et d’amélioration de la fortune étant difficile, il faut systématiquement « procéder à la comparaison de la valeur et de la qualité du standard des installations existantes par rapport à la valeur et la qualité du standard des installations neuves ». Comme l’arrêt attaqué ne contient pas de tels descriptifs, il est renvoyé à l’instance précédente.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 18 CO ; 12 al. 3 lit. a LHID ; 106 StG/BS

Report d’imposition en cas d’avancement d’hoirie ; qualification des prestations de l’assurance incendie en impenses.

Afin de transférer à l’un de ses enfants la maison familiale, un couple conclut un contrat intitulé « contrat de vente (« avancement d’hoirie soumis à rapport ») (« Kaufvertrag (ausgleichungsbedürftiger Erbvorbezug »). Si pour l’administration fiscale ce contrat est qualifié de contrat de vente entraînant la perception de l’impôt sur les gains immobiliers, pour les recourants il s’agit là d’un contrat d’avancement d’hoirie permettant un report d’imposition. A cet effet, les recourants produisent comme moyen de preuve le testament subséquent. Le TF constate que contrairement aux règles d’interprétation en matière de contrat, l’instance inférieure n’a pas recherché la réelle et commune intention des parties (interprétation subjective) et a procédé directement à une interprétation objective, violant ainsi la systématique voulue par l’art. 18 CO. Par ailleurs, les considérants ne justifiant pas cette transgression des principes d’interprétation (art. 112 al. 1 lit. b BGG), les recourants ne sont pas en mesure de comprendre et de défier l’argumentation de l’instance cantonale dans leur recours au Tribunal fédéral.

C’est pourquoi le TF renvoie la cause devant l’instance inférieure afin qu’elle établisse les faits en recherchant la réelle et commune volonté des parties. Cependant, si, suite à l’établissement correct des faits, le contrat venait à être qualifié de vente et non d’avancement d’hoirie, le TF s’interroge sur le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers et plus particulièrement sur le statut de l’indemnité payée par l’assurance « Bâtiment » pour la reconstruction de l’immeuble lorsque celui-ci fut incendié quelque année plus tôt. S’appuyant sur diverses législations cantonales ainsi qu’un arrêt du tribunal administratif du canton de Saint-Gall, l’instance précédente précise la notion d’impenses contribuant à l’augmentation de la valeur du bien immobilier en y excluant toutes les plus-values qui sont nées sans le concours de l’aliénateur lui-même ou de ses propres ressources.

Par conséquent, les frais pris en charge par un tiers, ici l’assurance incendie, n’entrent pas dans la définition des impenses contribuant à l’augmentation de la valeur du bien immobilier selon l’art. 106 al. 3 StG/BS. Les recourants, quant à eux, récusent une telle exégèse. Malgré cela, le TF réfute chacun de leurs arguments, car, bien que les primes soient une utilisation en amont des propres ressources des recourants pour couvrir les cas de reconstruction du bâtiment, elles ont, selon l’art. 31 al. 2 lit. b StG/BS, déjà été déduite de l’impôt sur le revenu et ne sont donc pas déductibles à nouveau. Les recourants n’arrivant pas à démontrer l’arbitraire de la position de l’instance précédente, le TF conclut que l’indemnisation de l’assurance ne contribue pas à l’augmentation, mais au maintien de la valeur de l’immeuble puisqu’elle doit uniquement servir à la reconstruction à l’identique du bâtiment.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 1 et 3 et 18 al. 1 et 2 LIFD

Qualification en tant que commerçant professionnel d’immeuble ou gestion de la fortune privée.

Le recourant A construit en 2010, sur des terrains acquis il y a 16 ans, un immeuble composé de 6 appartements. En 2011, il en vend 4, en garde un pour son usage personnel et un autre reste invendu. Les autorités fiscales schwytzoises considèrent que A est un commerçant professionnel d’immeubles et que les gains réalisés à ce titre doivent être imposés comme revenu de l’activité indépendante.

En examinant la situation de A, le TF rejette l’avis de l’administration fiscale, car rien n’indique dans son comportement que celui-ci exerce une activité de commerçant professionnel d’immeubles. Il n’a effectué aucun achat ou vente de biens immobiliers autre que ceux faisant l’objet du litige, son activité n’est pas liée au domaine de l’immobilier, et il a détenu les terrains en question pendant 16 ans sans qu’aucune activité commerciale n’y soit observée. Le TF relève que, contrairement à l’opinion de l’instance précédente, on ne peut retenir la présence d’un caractère systématique des agissements et le fait qu’il ait fait appel à des spécialistes, car il s’agit là d’une démarche commune à n’importe quel contribuable construisant une maison.

Par ailleurs, l’optimisation de la surface constructible ne change en rien les conclusions de la Haute Cour « puisqu’une personne privée doit également pouvoir faire un usage optimal de son bien dans le cadre des règles légales ». La qualification de commerçant professionnel d’immeubles est dès lors rejetée.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 2 et 21 LIFD ; 12 LHID

Traitement fiscal de l’octroi d’un droit de superficie ; valeur à prendre en considération pour le calcul du revenu imposable.

Deux raisons individuelles propriétaires de plusieurs immeubles sis dans le canton de Zurich octroient à une société anonyme un droit de superficie indépendant et durable pour une durée de 99 ans. Les titulaires du droit de superficie paient une indemnité unique de CHF 92 millions et un montant annuel. Est en particulier débattue la qualification de ces montants en tant que revenu immobilier (art. 21 LIFD) ou en tant que gain en capital (art. 18 al. 2 LIFD).

En application de la théorie de la « consommation de la substance » (« Kriterum des Substanzverzehrs»), il faut admettre que l’octroi d’un droit de superficie représente non pas l’octroi d’un droit d’usage sur l’immeuble, mais bien plus un abandon de la substance de cet immeuble. En conséquence, il y a lieu de traiter cette opération comme un gain en capital. Au niveau fédéral, c’est la différence entre la valeur comptable et le montant de la transaction qui est soumise à l’impôt sur le revenu.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 1 et 3 et 18 al. 1 et 2 LIFD

Qualification en tant que commerçant professionnel d’immeuble ou gestion de la fortune privée.

Le couple A vendit en 1988 des parcelles situées sur une colline faisant partie de leur exploitation agricole sise dans le canton de Schwyz, sur laquelle des maisons en terrasse furent réalisées. En 1993, grâce à l’argent de la vente précédente, le couple fit construire sur la parcelle principale 5 maisons familiales avec un parking souterrain qui furent revendues à la société immobilière K. SA en 2009. Considérant que le couple était des commerçants professionnels d’immeubles, les autorités fiscales qualifièrent cette vente de revenu de l’activité lucrative indépendante alors que les contribuables estimaient eux que ces biens représentaient un gain en capital de la fortune privée.

Le TF rappelle qu’en matière d’immobilier la simple gestion qui se caractériserait en une administration des contrats de location, même d’un patrimoine immobilier conséquent, géré de manière professionnelle, avec la tenue d’une comptabilité, n’est jamais considérée comme une activité lucrative indépendante. Ce qui distingue cette administration du patrimoine avec le commerçant professionnel d’immeubles est la volonté de celui-ci de réaliser un profit lors de l’acquisition et de la vente d’un bien immobilier. Par conséquent cette activité est qualifiée de professionnelle lorsqu’elle est entièrement tournée vers l’achat et la vente de biens immobiliers.

Le TF considère que le fait que, des années auparavant, les contribuables aient vu leur activité être qualifiée d’activité lucrative indépendante n’est pas déterminant pour la qualification de la situation actuelle, car seules les tâches menées par les assujettis durant la période fiscale examinée comptent.

Ainsi, les recourants ayant systématiquement réinvesti depuis 1988 leur bénéfice pour financer d’autres projets immobiliers, qu’ils ont volontairement surdimensionnés dans le but de les vendre un jour (construction de 5 maisons) et le fait que l’ancienne activité de M. A (agriculteur) ne soit pas très éloignée de celle de commerçant, permet au TF de se ranger à l’avis de l’administration cantonale et de qualifier les contribuables de commerçants professionnels d’immeubles.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 33 et 33a LIFD ; 9 al. 2 LHID

Déduction des intérêts hypothécaires payés en lien avec un immeuble en propriété du concubin.

A et B vivent en concubinage dans un immeuble en propriété exclusive de B qui a été financé par un prêt bancaire. Le contrat de prêt en question, signé par A et B, prévoit un gage immobilier sur l’immeuble et une responsabilité solidaire de A et B. En 2009, A s’acquitte de 40% des intérêts hypothécaires (CHF 12'275.-) et l’administration fiscale du canton d’Argovie retient qu’il s’agit d’un loyer qui n’est pas déductible du revenu de A. Invoquant la déduction des intérêts passifs privés au sens de l’art. 33 al. 1 lit. a LIFD, A obtient gain de cause au Tribunal fédéral.

Celui-ci retient en particulier que la responsabilité solidaire prévue par le contrat permet de considérer que la dette hypothécaire est une « propre dette » de A permettant l’application de la déduction prévue à l’art. 33 al. 1 lit. a LIFD des montants payés par A (même si A n’est pas propriétaire de l’immeuble sur lequel la dette hypothécaire repose).

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 6 al. 3 3^e phrase LIFD ; 3 LHID

Excédents de charges d’immeuble sis à l’étranger.

Un couple de résidents genevois souhaite voir leur revenu imposable réduit des charges dépassant le rendement de leur propriété sise en France. Si, selon la jurisprudence, l’art 6 al. 3 3^ephrase LIFD exclut de l’assiette imposable en Suisse, les pertes subies à l’étranger, y compris celles portant sur les immeubles, elle n’est pas explicite quant au traitement des excédents de charges.

Le TF rappelle que « du moment que l’assujettissement fondé sur un rattachement personnel en Suisse ne s’étend pas aux rendements (positifs) des entreprises, des établissements stables et des immeubles situés à l’étranger, il est cohérent que les résultats négatifs ne puissent – sous réserve des pertes des établissements stables (art. 6 al. 3 2^e phrase LIFD) – être déduits lors de la détermination de l’assiette imposable en Suisse, même si cela semble déroger au principe de l’imposition du revenu global net. ».

Ainsi, les rendements négatifs de la fortune, tels que les excédents de charges, sont compris dans la notion de « autres hypothèses » de l’art. 6 al. 3 3^e phrase LIFD et ne peuvent, par conséquent, être pris que dans le calcul du revenu déterminant le taux d’imposition. La présente décision confirme ainsi les jurisprudences récentes sur cette problématique (cf. ATF 140 II 141 et ATF 140 II 157).

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 34 lit. d LIFD ; 9 al. 3 et al. 4 LHID ; 39 al. 2 et 41 al. 1 lit. d de la loi sur les contributions du canton d’Argovie du 15 décembre 1998 (StG/AG ; RS 651100)

Qualification en tant que frais d’entretien ou impenses ayant contribué à l’augmentation de la valeur du bien immobilier ; dépenses en lien avec les mesures visant à augmenter l’efficience énergétique des bâtiments.

Les époux A ont acquis, en 1998, une maison avec grange et écurie attenante. Suite à une série de travaux effectués en 2004, ils aménagèrent, en 2010, définitivement les combles en chambre avec dressing et salle de bain. Lors de cette dernière rénovation, ils remplacèrent également la toiture et la charpente centenaire et mirent en place une isolation thermique dernière génération. Ils demandent la déduction de l’ensemble de ces travaux en les déclarant en tant que frais d’entretien (art. 39 al. 2 1^rephrase StG/AG) et dépenses visant à diminuer les pertes énergétiques (art. 39 al. 2 2^e phrase StG/AG).

Le TF refuse la déduction des frais d’entretien au motif que ces dépenses visent à valoriser le bien immobilier et non à maintenir sa valeur (art. 41 al. 1, lit d StG/AG). Les juges de Mon Repos constatent que les dépenses entreprises pour l’aménagement des combles offrent une surface habitable plus grande à la famille propriétaire de l’immeuble. Cette superficie ainsi acquise doit donc être qualifiée de nouvelle construction, car, selon la jurisprudence du TF « la transformation et le changement d’affectation d’un immeuble seront considérés être une fabrication si l’ampleur de la « rénovation » est équivalente à une construction nouvelle ». Les combles étant qualifiés de constructions nouvelles, les dépenses d’isolation thermique et de réfection de la toiture ne sont pas déductibles, car le but visé par cette réglementation est d’inciter aux changements des installations thermiques obsolètes afin d’améliorer l’efficience énergétique des bâtiments, mais pas d’en accroître la possibilité d’utilisation.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18, 25 et 27 al. 1 LIFD ; 8 LHID ; 14 al. 1 et 23 al. 2 let. b de la loi sur les contributions du canton du Valais (LI VS)

Qualification en tant que hobby ou activité lucrative.

En plus de son activité lucrative dépendante, le recourant exploite une petite ferme. Si, jusqu’alors, cette activité secondaire était soit légèrement bénéficiaire ou déficitaire, en 2008 elle enregistra une perte de CHF 20’815.50, que le contribuable souhaita déduire de son revenu imposable. Cependant, l’administration fiscale refuse la déduction de la perte au motif qu’il s’agissait d’un hobby. La limite permettant de qualifier un hobby en une activité lucrative indépendante tient, selon le TF, en l’adoption d’un comportement économique au sens d’une gestion visant à réaliser un profit. Au vu de l’organisation et de la situation financière actuelle de la ferme, et bien que des investissements dans les bâtiments, notamment l’agrandissement de la grange, furent consentis, aucun signe ne permet de constater un déploiement de l’activité agricole du contribuable vers une orientation commerciale. Toutefois, les juges de Mon Repos précisent que rien n’empêche de réévaluer la qualification en activité lucrative indépendante ces prochaines années si l’assujetti venait à orienter de manière décisive son exploitation vers la réalisation de profit.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 4 LIFD et 2 al. 2 lit. a–d LDFR

Bénéfice provenant de l’aliénation d’un immeuble agricole.

Un couple d’exploitants agricoles vend un terrain situé intégralement sur une zone à bâtir et s’engage conventionnellement à raser les bâtiments existants sur cette parcelle. Les recourants souhaitent, au vu de la nature agricole du bien, pouvoir bénéficier de l’exception figurant à l’art. 18 al. 4 LIFD, afin de circonscrire l’imposition sur le revenu aux seuls amortissements effectués sur ce bien.
Cependant, suite à l’ATF 138 II 32, ce privilège est exclusivement réservé au terrain rentrant dans le champ d’application de la LDFR. Ici, le TF se range à l’avis de l’instance précédente en considérant que le terrain en question ne possède pas les caractéristiques exigées à l’art. 2 al. 2 lit. a–d LDFR et ne peut dès lors pas bénéficier de l’art. 18 al. 4 LIFD.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 3 al. 3 LHID ; 9 LIFD

Assujettissement économique du conjoint non propriétaire dans un canton en raison de la propriété immobilière de l’autre conjoint.

A et B forment un couple marié domicilié dans le canton de Zurich. B est propriétaire (unique) d’un immeuble dans le canton de Saint-Gall. Au décès de A, ses héritiers font valoir qu’ils ne sont pas assujettis économiquement dans le canton de Saint-Gall. Dû au fait que l’imposition en commun est prévue par le droit fédéral, qu’elle ressort d’une interprétation historique de la loi, que l’art. 3 al. 3 LHID ne prévoit pas d’exception, qu’une imposition séparée compliquerait la procédure de taxation des époux dans la mesure où les autorités de taxation devraient déterminer les relations économiques entre les époux (et leur statut matrimonial) lors de chaque taxation, le Tribunal fédéral retient que le rattachement économique d’un des époux dans un canton crée un assujettissement également pour l’autre époux.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 3 al. 3 OPP3 et 38 LIFD

Retrait anticipé de fonds de la prévoyance liée A (3^e pilier A) ; amortissement du crédit hypothécaire.

Un couple retire, en mars et avril 2011, la somme de CHF 88'154.95 de leur 3^e pilier A dans le but d’amortir le crédit hypothécaire grevant leur résidence principale. Cependant, les autorités fiscales constatent qu’en décembre 2011 les contribuables ont réaugmenté leur hypothèque de CHF 40'000.-. Devant les instances précédentes, les contribuables ont expliqué que cette augmentation était due à de futurs travaux de rénovation dans leur logement.

Le TF rappelle que pour bénéficier du taux préférentiel appliqué aux prestations de prévoyances, il faut que le retrait anticipé d’avoir du 3^e pilier A réponde au but de prévoyance fixé à l’art. 3 al. 3 OPP3. En amortissant dans un premier temps leur hypothèque pour, dans le même temps ou peu de temps après, la réaugmenter ne correspond pas, selon le TF, à l’esprit de la notion « remboursement du crédit hypothécaire » prévue à l’art. 3 al. 3 lit. c OPP3.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3 et 18 al. 2 LIFD ; 8 al. 2 LHID

Transformation d’une RI en Sàrl et appartenance d’une participation dans une coopérative (transformée en SA par la suite) à la fortune privée ou fortune commerciale ; traitement fiscal du gain en capital.

La contribuable acquiert une part dans une coopérative de logement (respectivement dans une société immobilière) sans l’inclure dans les comptes de la raison individuelle qu’elle exploite alors. Après la transformation de son exploitation en Sàrl, elle cède cette participation et réalise un gain de CHF 683'755.-. L’autorité fiscale valaisanne, retenant l’existence d’un gain sur un élément de la fortune commerciale, le soumet à l’impôt sur le revenu.

La recourante, quant à elle, fait valoir qu’il s’agit d’un gain en capital privé exonéré de l’impôt sur le revenu. Sur le fond, la Haute Cour considère qu’à supposer que les titres faisaient partie intégrante de la fortune commerciale, alors la recourante a fait clairement savoir aux autorités fiscales par acte concluant lors de sa transformation en Sàrl, que d’une part, elle cessait son activité lucrative indépendante et que, d’autre part, les titres mis en cause n’étaient pas repris par la nouvelle société comme le démontre l’avis de transformation publié à la FOSC.

Ainsi le TF conclut que les participations faisaient partie intégrante de la fortune privée de la recourante au plus tard lors de la transformation. De ce fait, au moment de l’aliénation, le gain généré doit être qualifié de gain en capital non imposable (art. 16 al. 3 LIFD). Enfin, la question du prélèvement de l’impôt sur les gains immobiliers reste ouverte dans la mesure où la décision attaquée ne traite pas de cet impôt spécial. La cause est donc renvoyée à l’instance inférieure pour une nouvelle décision.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 1 LIFD et 127 al. 3 Cst.

Traitement du paiement mensuel de la charge hypothécaire prévue par le jugement civil en cas de séparation.

Un contribuable séparé laisse à son épouse le droit d’utiliser l’immeuble dont il est propriétaire. Son épouse s’engage à s’acquitter d’un «paiement mensuel du montant de la dette hypothécaire » de CHF 1'652.10. L’administration fiscale considère cette créance comme une partie intégrante du revenu du propriétaire de l’immeuble, ce que conteste le contribuable.

Selon l’art. 16 al. 1 LIFD et la jurisprudence constante du TF, un revenu est imposable lorsqu’il est réalisé, c’est-à-dire lorsque le contribuable acquiert une prétention dont l’exécution ne paraît pas incertaine. Bien que le TF admette que la qualification juridique de la créance, dans le jugement civil, est peu précise, cette imprécision n’influence pas le fait que, dans tous les cas de figure, la somme bénéficie au contribuable soit sous la forme du paiement des intérêts hypothécaires ou par une augmentation de ses liquidités. Le jugement civil lui octroie, bel et bien, une prétention ferme qu’il peut faire valoir en justice. Si celui-ci choisit de renoncer à son exigibilité, cela est sans influence sur la détermination de l’assiette de l’impôt sur le revenu. En conséquence, le montant de CHF 1'652.10 payé par son épouse qui utilise son immeuble est bien imposé auprès du contribuable propriétaire de l’immeuble.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. 1 lit. c LIFD et 16 al. 1 lit. c de la loi fiscale du canton du Valais du 10 mars 1976 (LF-VS)

Prestations appréciables en argent en cas de vente à l’actionnaire d’un immeuble à un prix en dessous de sa valeur vénale et de non-paiement d’un loyer.

En 2007, les contribuables font l’acquisition de la maison dont ils étaient, depuis 2004, les locataires pour la somme de CHF 400'000.-. Bien que ce bien immobilier fut la propriété d’une SA, fondé en 2001, c’est les contribuables qui financèrent, en 2003, l’achat du terrain et les frais de construction de l’immeuble par le biais d’un crédit. En contrepartie, la SA inscrivit à son bilan une créance en leur faveur du montant de son investissement.
En 2004, le contribuable et son épouse prirent le contrôle de la SA. Suite à l’examen des comptes de la société en 2007, l’administration fiscale valaisanne considéra que la SA avait octroyé une prestation appréciable en argent à ses actionnaires. L’avantage ainsi concédé comprenait d’une part, la diminution du gain lors la vente de la maison à un prix en dessous de sa valeur de marché (CHF 550'00.-) et d’autre part, la non-perception des loyers 2007 du bien dont les actionnaires étaient les locataires (loyers selon les conditions normales du marché immobilier local CHF 18'000.-). S’agissant de l’immeuble, si les contribuables ne contestent pas la valeur vénale retenue par l’administration fiscale, ils expliquent le prix de vente, dans un premier temps, par le fait qu’ils détiennent une créance envers la société.

Le TF se range à l’avis de l’instance précédente, considérant que l’inscription d’une créance au bilan de la SA en faveur de l’actionnaire contribuable ne justifie pas une réduction du prix de vente. Dans un second temps, les contribuables souhaitent légitimer cette différence de prix par l’abandon de leur créance contre la SA. Là également, le TF rejette l’argument, car le simple fait que la créance ne figure plus au bilan 2007 de la SA ne prouve en rien qu’elle ait été effectivement abandonnée par le contribuable. D’autant que si cet abandon avait eu lieu, il aurait dû être déclaré et imposé au titre de bénéfice de la SA, ce que les contribuables sont incapables de démontrer. Ainsi, la non-visibilité de la créance dans les comptes ne constitue pas en soi un moyen de preuve valable de son abandon.

Notre Haute Cour conclut donc que la différence entre le prix d’acquisition (CHF 400'000.-) et la valeur du marché (CHF 550'000.-) représente bien une prestation appréciable en argent de CHF 150'000.- en faveur de l’actionnaire. S’agissant des loyers non perçus, une prestation appréciable en argent existe lorsque la société de capitaux perçoit un loyer insuffisant de son actionnaire locataire. L’évaluation de la valeur économique réelle du loyer doit se faire en fonction des éléments caractéristiques des locaux et de l’état du marché immobilier et non pas, comme l’a fait l’autorité cantonale, selon une contre-prestation permettant à la SA de couvrir ses frais et de réaliser un bénéfice approprié. De la valeur locative économique réelle (CHF 18'000.-), il faut déduire les contre-prestations effectuées par le contribuable locataire telles que notamment le paiement des intérêts hypothécaires ou les frais d’entretien. Les autorités cantonales les ayant évaluées à CHF 12'000.-, le TF constate donc ici une prestation appréciable en argent supplémentaire de CHF 6'000.-.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 25 LIFD et 211 aLIFD

Activité lucrative indépendante ; report de pertes.

Un couple souhaite déduire de ses revenus de l’année 2007 les pertes issues de la vente forcée, en 2006, de biens immobiliers. Cependant, l’instance genevoise précédente a nié cette déduction au motif que les contribuables, et par là principalement le mari, n’exerçaient plus d’activité lucrative indépendante durant la période fiscale 2007.

Les recourants admettant eux-mêmes n’avoir eu, en 2007, aucune activité lucrative indépendante, fait corroboré par leur déclaration de revenu 2007 et, n’ayant par ailleurs pas invoqué la poursuite ou la reprise d’une autre activité indépendante durant cette même période, le TF rejoint, donc, conformément à l’art. 211 aLIFD et sa jurisprudence, les conclusions de l’instance inférieure en refusant le report de pertes.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 26 LIFD ; 29 Cst. ; 327a CO ; 9 et 73 LHID

Déduction d’une chambre privée utilisée à des fins professionnelles.

Trouvant les infrastructures scolaires insuffisantes, un couple d’enseignants genevois utilise une pièce de leur appartement pour effectuer diverses tâches professionnelles. Le TF rappelle que « pour admettre une telle déduction, l’exercice des tâches sur le lieu de travail ne doit pas être possible ou à tout le moins ne pas être raisonnablement exigible ». Ainsi, pour notre Haute Cour, lorsque le contribuable choisit d’utiliser une partie de son domicile pour exercer son activité professionnelle alors qu’il bénéficie d’une place de travail, aucune déduction n’est permise.

Enfin, les juges de Mon Repos soulignent que contrairement aux salariés du secteur privé et à beaucoup de leurs collègues de la fonction publique qui doivent travailler sur un site précis selon des horaires prédéterminés, les enseignements sont eux « privilégiés » puisqu’ils sont libres de travailler à la maison. Les recourants ne pouvant démontrer l’impossibilité d’effectuer leurs tâches dans les locaux mis à disposition par l’instruction publique, la déduction ne peut pas être accordée.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 1 lit. b LIFD ; 7 LHID

Constitution d’une servitude personnelle irrégulière au sens de l’art. 781 CC ; transfert de propriété avec réserve d’usage.

Un contribuable acquiert un immeuble sis à Neuchâtel et consent à un des vendeurs une servitude de jouissance qui est portée en déduction du prix de vente (CHF 2’000'000.- moins CHF 450'000.-). Le service des contributions considère qu’il s’agit d’un contrat de bail et impose un loyer de CHF 45'000.- (CHF 450'000.- pour 10 ans).

Le Tribunal fédéral retient que lorsqu’un transfert de propriété d’immeuble et la constitution d’une servitude ont lieu simultanément (autrement dit lorsqu’il y a transfert de propriété avec réserve d’usage), l’immeuble ne change pas de propriétaire libre de toute charge pour qu’ensuite seulement, l’acquéreur en rétrocède un droit d’usage contre un montant compensé avec le prix de vente. Du point de vue des droits réels limités, l’immeuble est bien plutôt transféré uno actu déjà grevé du droit d’usage stipulé et à une valeur inférieure (« deductio servitutis»). Le titulaire de la servitude personnelle est alors imposé pour la durée du rapport de servitude sur la valeur d’usage de l’objet en application de l’art. 21 al. 1 let. b LIFD.

En effet, l’acquisition d’une servitude personnelle (droit de jouissance) par le versement d’un capital au propriétaire est une acquisition gratuite, en ce sens que le bénéficiaire de cette jouissance ne fait plus de prestations périodiques après ce versement en capital.

En l’occurrence, il ne saurait y avoir une imposition d’un rendement locatif auprès du propriétaire.

• Impôt
• Impôt > anticipé

Art. 12, 16, 21 et 26 LIA

Echéance de la créance d’impôt anticipé sur des dividendes.

Une société décide de verser à ses actionnaires un dividende important mais repousse la distribution et son échéance plusieurs fois. Elle repousse tout d’abord au 31 mai 2010 mais revient sur sa décision le 5 octobre 2010 en repoussant au 31 mai 2012. Pour le TF, c’est l’occasion de préciser à quel moment la créance d’impôt anticipé sur des dividendes prend naissance. Si l’assemblée générale fixe la date exacte de l’échéance du dividende, alors la créance d’impôt de 30 jours naît à cette date.

Par contre, si aucune échéance n’est fixée, le dividende est échu et le délai commence à courir immédiatement. En l’espèce, l’échéance avait été fixée au 31 mai 2010, si bien que le délai de 30 jours commençait à courir à cette date. Une fois que la créance d’impôt anticipé a pris naissance, l’impôt anticipé est dû, même si la distribution a été subséquemment annulée ou modifiée.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune

Art. 6 al. 3 LIFD ; 6 CDI FR-CH

Exemption avec réserve de progressivité ; prise en compte des pertes réalisées à l’étranger.

Un couple genevois demande la déduction des frais d’entretien et des intérêts hypothécaires d’une résidence secondaire sise en France. Le TF ne voit en l’espèce aucune raison d’appliquer les principes relatifs aux établissements stables. Sachant qu’une telle déduction aurait été admissible si l’immeuble s’était trouvé dans un autre canton, le Tribunal souligne l’existence de motifs objectifs suffisants pour traiter de manière différente la situation des propriétaires d’immeubles sis dans un autre canton par rapport à celle de propriétaires d’immeubles sis à l’étranger.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune

Art. 7, 8 et 12 LHID ; 18 LIFD

Imposition de la fortune commerciale après une dévolution successorale.

Après le décès de son père, un contribuable genevois hérite de plusieurs immeubles qu’il revend en l’espace de deux ans. L’administration fiscale qualifie, à juste titre selon le TF, le bénéfice en capital réalisé lors des ventes comme un produit d’activité lucrative indépendante. En effet, le père du contribuable avait acquis et rénové ces immeubles dans le cadre de son activité d’architecte, pour les mettre ensuite en location, si bien qu’ils faisaient à l’époque partie de sa fortune commerciale.

Cette qualification de fortune commerciale n’est pas modifiée par une dévolution successorale ni par le simple écoulement du temps. Puisque les biens faisaient partie de la fortune commerciale du de cujus, ils sont désormais considérés comme faisant partie de la fortune commerciale des héritiers.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune

Art. 16 et 18 LIFD

Appartenance à la fortune privée ou commerciale après une succession. Un contribuable possède plusieurs immeubles qu’il utilise dans le cadre de son entreprise individuelle. Après le décès de ce dernier, sa femme hérite de la totalité des biens. L’administration fiscale considère que ces immeubles font désormais partie de la fortune privée de l’héritière et décide d’imposer le transfert d’éléments de la fortune commerciale à la fortune privée.

Le TF n’accepte pas cette manière de faire. Il souligne à nouveau que la qualification de fortune privée ou commerciale n’est pas modifiée par la dévolution successorale et considère que l’héritière garde le choix du sort de ces immeubles. Elle peut tout d’abord faire une déclaration expresse à l’administration concernant le transfert des ces immeubles dans sa fortune privée – auquel cas elle sera imposée – ou alors garder ces immeubles dans sa fortune commerciale, sans être pour autant obligée d’utiliser ces derniers dans le cadre d’une activité lucrative.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune

Art. 14 LHID

Impôt sur la fortune ; estimation de la valeur d’actions non‑cotées en bourse ; méthode des praticiens.

L’actionnaire unique d’une société reporte les actions dans sa déclaration d’impôt à leur valeur nominale, soit CHF 1’000.- l’action. L’administration fiscale évalue quant à elle les actions en fonction de la valeur de rendement de la société et de sa valeur intrinsèque, soit CHF 19’653.- l’action.

Pour ce faire, elle utilise la méthode dite « des praticiens », qui prévoit l’estimation par la moyenne pondérée entre la valeur de rendement doublée et la valeur intrinsèque. Le TF ayant déjà eu l’occasion de confirmer la constitutionnalité et le caractère approprié de cette méthode, il considère qu’elle a été utilisée correctement en l’espèce et rejette le recours.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune

Art. 67, 210 al. 2 et 3 et 211 LIFD

Report des pertes sur immeubles de la fortune commerciale et de la fortune privée; appartenance à la fortune commerciale et privée ; autorité de la chose jugée.

Suite à la faillite d’un contribuable, les immeubles de ce dernier sont vendus par l’Office des poursuites en 2006. L’intéressé subit une perte sur ces ventes. Certains immeubles font partie de la fortune commerciale du contribuable et certains de la fortune privée, ce que le contribuable ne conteste pas en 2006. En 2007, le contribuable fait valoir le report des pertes qu’il a subies lors de la vente par l’Office des poursuites sur tous ses immeubles. L’administration fiscale accepte le report des pertes, à l’exception de celles subies lors de la vente d’une villa, considérant cette dernière comme faisant partie du patrimoine privé de l’intéressé. L’intéressé conteste l’appartenance de la villa à sa fortune privée mais l’instance inférieure lui répond que ce point est revêtu de la force de chose jugée de la décision de taxation 2006. Le TF retient au contraire que l’attribution à la fortune privée ou commerciale constitue non pas un dispositif mais une simple motivation d’une décision et que cette question peut et doit être revue et réexaminée lors d’une période fiscale ultérieure si le contribuable le souhaite.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune

Art. 218 aLIFD, 18 al. 2 et 18a 2 LIFD

Partage successoral d’un immeuble ; moment de la réalisation des réserves latentes.

En 1971, deux sœurs héritent d’un complexe hôtelier qu’elles décident d’affermer. L’administration fiscale cantonale accepte leur souhait, à savoir garder cet immeuble dans leur fortune commerciale jusqu’à nouvel avis, en dépit de l’affermage.

En 2001 a lieu le partage de la masse successorale, ce qui entraîne un transfert de la fortune commerciale à la fortune privée et l’imposition des réserves latentes chez l’une des sœurs. C’est bien cette date qui est déterminante pour l’imposition et non la date de l’affermage, qui aurait souffert de prescription.

Cette solution est désormais expressément prévue par l’art. 18a al. 2 LIFD, en vigueur depuis 2011. Selon cette disposition, l’affermage d’une exploitation commerciale n’est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu’à la demande du contribuable.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 32 et 34 LIFD

Déduction des frais de notariat. Deux contribuables héritent d’une villa, ce qui entraine des frais de notariat. Selon le TF, de tels frais constituent des frais d’acquisition et ne peuvent donc être déduits.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 58 al. 2 lit. b LIFD

Distribution dissimulée de bénéfice ; prêt accordé à l’actionnaire ; taux d’intérêt insuffisant.

Une société finance un prêt accordé à une société actionnaire au moyen de fonds étrangers. Le taux d’intérêt de ce prêt est cependant trop bas selon l’administration fiscale qui, considérant qu’une distribution dissimulée de bénéfice a eu lieu en faveur de l’actionnaire, procède à une reprise sur le bénéfice déclaré de la filiale. La prestation appréciable en argent se mesure par la différence entre le taux d’intérêt conforme au principe de pleine concurrence et le taux effectivement appliqué.

Pour calculer le taux d’intérêt conforme au marché, l’administration se réfère à l’une de ses lettres circulaires. Selon cette circulaire, pour respecter le principe de libre concurrence, une telle opération doit conduire à la réalisation d’un bénéfice chez la société prêteuse. Aux yeux du TF, cette manière de calculer est appropriée.

A noter que ces taux d’intérêts ne créent qu’une présomption réfragable d’existence de prestation appréciable en argent ; il s’agit pour la société contribuable de démontrer que la prestation octroyée est tout de même conforme au principe de libre concurrence. En l’espèce, la société prêteuse n’y parvient pas ; la reprise est donc légitime.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 25 al. 2 LHID

Report des pertes après la perte du statut holding ; réserves latentes.

Une société holding genevoise met un terme à son statut de holding et passe à une imposition ordinaire. Elle décide alors de reporter les pertes encourues par le passé, alors qu’elle bénéficiait encore du régime holding, ce qui lui est refusé par l’administration fiscale genevoise.

En l’espèce, le TF valide la pratique genevoise : les sociétés holding ont en effet la possibilité de porter les réserves latentes à leur bilan fiscal pour la période précédant le passage à l’imposition ordinaire ou de procéder à une réévaluation comptable sans incident sur le résultat. Cela permet de traiter parallèlement de manière cohérente les gains et les pertes.

La société n’ayant pas utilisé cette possibilité lorsqu’elle en avait l’occasion, il lui est désormais impossible de reporter les pertes. Le TF considère que la société contribuable aurait dû connaître la pratique genevoise, l’autorité fiscale n’ayant pas l’obligation de conseiller et de renseigner spontanément sur les conséquences de la fin du régime holding.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 57 et 58 LIFD
Prestation appréciable en argent ; réintégration de charges dans le bénéfice imposable.

Une société mère achète à une société fille 20’000 tonnes d’huile de tournesol. Elle effectue le paiement de 14 millions de dollars de manière anticipée, sans y être obligée et sans déduire d’escompte. De plus, c’est elle qui supporte les frais bancaires importants. Quelques mois plus tard, la vente est annulée d’un commun accord.

Pour le TF, le paiement anticipé volontaire, quoique rare en pratique, s’explique par le fait que les parties se connaissent, et ne pose donc pas de problèmes. Mais il est d’usage qu’un paiement anticipé ait lieu en échange d’un escompte commercial. L’absence d’un tel escompte constitue donc une avance sans intérêt et remplit les conditions pour être qualifiée de prestation appréciable en argent.

C’est donc tout naturellement qu’il faut réintégrer la somme correspondant à l’escompte – qui aurait dû être accordé – dans le bénéfice imposable de la société mère.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 24 LHID

Qualification de l’achat par une société d’une voiture de collection.

Une société spécialisée dans l’entretien de glissières de sécurité acquiert une Ferrari Enzo et la revend quelques années plus tard à son actionnaire unique, qui possède une collection de Ferrari. En raison de son statut particulier d’objet de collection, la voiture n’est pas utilisée mais simplement entreposée et entretenue. Se posent alors des problèmes de qualification juridique d’un tel achat.

Selon le TF, l’acquisition de la Ferrari ne peut pas être assimilée à un actif fictif, comme l’avait retenu le Tribunal cantonal.

En revanche, les opérations liées à l’achat et la revente de la voiture constituent des prestations appréciables en argent. Il faut donc effectuer une reprise. On ne peut pas calculer cette reprise sur la valeur de location de la voiture puisque cette dernière a été acquise dans un but de collection et non d’utilisation.

Le TF constate que les opérations d’achat et de revente du cas d’espèce correspondent à un contrat de vente à crédit. C’est sur cette base qu’il faudra calculer l’avantage appréciable en argent fait à l’actionnaire.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 57 et 67 al. 1 LIFD

Réactivation d’une société manteau ; report des pertes ; évasion fiscale.

Une société réalise d’importantes pertes en 2001 et 2002. Ses actifs sont ensuite rendus liquides et elle reste inactive pendant 3 ans. Après un assainissement, la société fait valoir le report des pertes subies à l’époque. Cela lui est refusé au motif qu’il s’agit d’une évasion fiscale. Selon le TF, il ne s’agit en l’espèce pas d’un transfert de manteau d’action mais de la réactivation d’une société ; le critère de la continuation économique n’est donc pas déterminant en l’espèce et seule l’évasion fiscale doit être examinée. In casu, le TF rejette l’évasion fiscale et admet le report des pertes.

• Impôt
• Impôt > sur le capital

Art. 49 LIFD ; 20 LHID

Nullité civile d’une fondation.

Un neuchâtelois constitue une fondation ayant pour but de subvenir aux frais d’éducation, d’instruction ou d’hospitalisation des membres de sa famille. Mais les statuts de cette dernière accordent au fondateur le droit de disposer de la fortune de la fondation, de modifier les statuts ou de prononcer sa dissolution en tout temps, ce qui est contraire aux règles de droit civil sur la fondation. En effet, les biens affectés à une fondation doivent sortir du pouvoir de disposition du fondateur et la dissolution prononcée par le fondateur est en principe inadmissible.

En l’espèce, il apparaît que le fondateur garde le même pouvoir de disposition sur le patrimoine de la fondation que sur le sien ; cela a pour effet de rendre la fondation d’emblée illicite. Ces motifs de droit civil permettent aux tiers, créanciers ou autorités fiscales d’ignorer l’existence de la fondation, sans avoir à examiner si un but d’évasion fiscale est effectivement poursuivi.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 3 LHID

Impôt sur les gains immobiliers valaisan ; report d’imposition ; expropriation d’un immeuble et date déterminante pour le calcul du taux.

La commune valaisanne de Brigue exproprie en 1972 un bien-fonds dans le but de construire une route. Le bien-fonds est parcellisé et les héritiers de l’ancien propriétaire rachètent en 2004 un des biens-fonds issus de la parcellisation. Ce même bien-fonds est revendu à un tiers en 2011 et le gain en résultant est soumis à l’impôt sur les gains immobiliers.

Pour calculer le taux de l’impôt sur les gains immobiliers, l’autorité fiscale prend comme dernière date déterminante l’année 2004 à laquelle les héritiers ont racheté le bien-fonds. Les héritiers quant à eux demandent que le taux soit calculé en prenant en compte l’année 1972 (date de l’expropriation).

Le recours est cependant rejeté par le TF pour cause de défaut de motivation par les recourants, pourtant représentés professionnellement.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 LHID ; 127 al. 3 Cst.

Moment de la réalisation de la perte immobilière du point de vue de l’impôt sur les gains immobiliers ; double imposition intercantonale.

Une Sàrl dont le siège se trouve dans le canton de Berne (système moniste) conclut en 2006 trois contrats de vente portant sur trois immeubles dans le canton de Bâle (système moniste). Lors de deux ventes, elle réalise un gain mais subit une perte lors de la vente d’un troisième immeuble. Ce dernier contrat de vente est signé le 20 décembre 2006 et le nouveau propriétaire est inscrit au registre foncier le 3 janvier 2007. L’autorité fiscale et les autorités judiciaires bâloises refusent de déduire cette perte du gain réalisé lors des deux premières ventes en raison du fait que l’inscription a eu lieu en 2007.

En revanche, le canton de Berne accepte de prendre en compte cette perte pour le calcul du taux de l’impôt bernois en 2006 et attribue cette perte au canton de Bâle en 2007.

Selon le TF, cette double prise en compte de la perte porte atteinte au droit d’imposer du canton de Berne et le recours est admis.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 2 lit. c LHID

Durée de possession ; supplément pour spéculation ; aliénation d’un droit de superficie.

Les contribuables ont acquis en 2000 un immeuble sis dans le canton de Zurich et le grèvent en 2002 d’un droit de superficie pour la construction d’une maison familiale et d’un garage souterrain. Ils créent une PPE sur le droit de superficie et vendent certaines unités à des tiers et en conservent certaines.

En 2003, ils vendent leurs parts et l’autorité fiscale applique un supplément pour durée de spéculation en partant de l’idée que la dernière opération déterminante (« Handänderung») est la création du droit de superficie en 2002.

Le TF ne suit pas cette position et retient qu’il faut prendre en compte la dernière aliénation de l’immeuble pour la détermination d’un éventuel supplément pour spéculation.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 2 lit. d LHID ; 123 al. 2 lit. h LI-TI

Ventes successives de part majoritaire à une société immobilière ; impôt sur le gain immobilier tessinois.

Trois actionnaires (35%, 33% et 32% de détention) vendent ensemble 49% des actions d’une société immobilière à un même acquéreur. Deux ans plus tard, ces trois mêmes actionnaires vendent leurs actions restantes au même acquéreur de sorte que ce dernier devient propriétaire unique de la société anonyme.

Le TF revoyant le cas sous l’angle de l’arbitraire valide la pratique de l’autorités fiscale tessinoise qui consiste à retenir que l’impôt sur les gains immobiliers est dû lors du transfert de la majorité des actions d’une société immobilière peu importe que plusieurs actionnaires participent à la vente et peu importe que cette dernière ait lieu par plusieurs opérations.

Selon cette pratique, en cas de ventes successives, il n’est pas nécessaire de déterminer si la volonté de vendre la majorité du capital-actions existait déjà au moment de la première vente.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 6 al. 3 LIFD

Pertes subies à l’étranger ; excédent d’intérêts passifs sur un immeuble sis à l’étranger.

Un couple français domicilié en Suisse possède une résidence secondaire en France. Cette dernière est grevée d’une hypothèque d’un million de francs et enregistre un excédent d’intérêts passifs, le montant de ceux-ci dépassant le rendement net.

Dans son arrêt, le TF répond à la question suivante : un excédent d’intérêts passifs doit-il être traité conformément aux règles concernant l’interdiction de la double imposition intercantonale, ou au contraire considéré comme une perte subie à l’étranger ne pouvant faire l’objet d’une déduction ?

C’est la seconde réponse que le TF retient, ce qui lui permet de clarifier l’art. 6 al. 3 LIFD : en ce qui concerne les pertes subies à l’étranger, seules celles réalisées par un établissement stable peuvent être prises en compte pour le calcul du revenu. Pour les autres pertes, c’est uniquement pour le taux de l’impôt qu’elles doivent être prises en considération.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 26 LIFD

Déduction des frais de formation et de perfectionnement professionnel. Après avoir obtenu une licence en droit et exercé pendant dix ans dans le domaine fiscal, un contribuable entame une formation postgrade, à savoir le Master of Advanced Studies in International Studies de l’Université de Neuchâtel. Il tente de faire déduire les frais d’inscription de cette formation, ce qui lui est refusé par l’autorité fiscale vaudoise.

Le TF rappelle qu’une telle déduction n’est autorisée que lorsque la formation est en rapport avec la profession du contribuable et permet à ce dernier de « rester à la page ». Il est en outre nécessaire d’examiner concrètement toutes les circonstances du cas d’espèce, notamment la situation personnelle du contribuable, sa formation initiale et la position professionnelle après la formation.

En l’espèce, compte tenu de l’expérience acquise par le contribuable durant les dix dernières années et l’absence de promotion professionnelle suivant l’obtention du diplôme, il faut admettre la déduction, cette formation permettant au contribuable de maintenir ses chances sur le plan professionnel.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 et 18 LIFD

Vente d’immeuble ; revenu provenant d’une activité lucrative indépendante.

Un couple de contribuables achète un immeuble en 2002, à l’aide d’une hypothèque et d’un crédit lombard, pour obtenir un revenu locatif. Cinq ans plus tard, les intéressés constituent une propriété par étage sur l’immeuble, puis vendent séparément chaque lot, réalisant ainsi un produit de vente de presqu’un million de francs, qu’ils utilisent pour financer l’achat d’une nouvelle parcelle. Le TF examine la qualification du gain en tant que gain en capital privé (non imposable) ou en tant que revenu d’une activité lucrative indépendante (imposable). Dans son arrêt, le TF rappelle que la distinction dépend des circonstances concrètes du cas, et qu’elle s’effectue sur la base de divers indices qui doivent être examinés en concours et non de manière isolée. Ainsi, même si un critère n’est pas rempli, il faut le relativiser dans l’appréciation finale. En l’occurrence, même si la durée de possession ne pouvait être qualifiée de brève et que la constitution d’une PPE ne suffit pas à éliminer la possibilité d’un gain en capital privé, il s’agit tout de même d’un revenu provenant d’une activité commerciale indépendante, l’acquisition de l’immeuble ayant été exclusivement financée par des fonds étrangers et le produit presque entièrement réinvesti deux ans plus tard.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 33 al. 1 lit. e LIFD ; 5 LPP

Déduction des versements au 3^epilier ; égalité de traitement.

Un ressortissant allemand est domicilié dans le canton de Schwyz, travaille en France pour une entreprise allemande et paie son assurance vieillesse en Allemagne. Sans y être obligé, il choisit de cotiser pour son 3^e pilier en Suisse. Il espérait par là pouvoir déduire les versements effectués de son revenu imposable. Cela est possible en Suisse, à condition d’être affilié à l’AVS parallèlement, ce qui n’est pas le cas de l’intéressé.

Pour le TF, une telle situation ne viole pas les accords de libre circulation conclus avec l’UE ni ne constitue une discrimination selon la nationalité. En effet, c’est le lieu de travail – et donc le paiement de cotisations pour une assurance vieillesse – qui est déterminant.

Un Suisse travaillant à l’étranger serait donc traité de la même manière que l’intéressé.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 6 et 10 LIFD

Notion de ruling fiscal ; imposition d’un partnership sis à l’étranger.

Un professeur genevois obtient un ruling de l’administration fiscale genevoise concernant l’imposition future des revenus générés par une société simple étrangère, soit un « Partnership » qu’il entend créer à Guernesey. Les conditions posées par le ruling – notamment la location d’un local commercial à Guernesey et l’engagement de personnel local – ne sont pas respectées par le contribuable. Ce dernier reconnaît ne pas avoir pris les mesures promises mais clame cependant avoir respecté « l’esprit du ruling ».

Sans surprise, le TF rejette cette argumentation. Cela lui donne l’occasion de préciser la nature juridique du ruling : sans être considéré comme une décision, un ruling a cependant des conséquences juridiques en vertu du principe de la bonne foi et lie donc le fisc, pour autant que l’état de fait anticipé corresponde à ce qui est réalisé par la suite.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 41 et 130 al. 2 LIFD

Périodicité de l’impôt ; taxation d’office.

Un homme exerce une activité accessoire de promoteur immobilier et débute en 2010 des travaux de construction immobilière qu’il espère terminer en 2012. Il reçoit d’importants acomptes en 2010 mais omet de transmettre sa déclaration d’impôt et est taxé d’office. Pour pouvoir déterminer le revenu d’activité accessoire, l’administration procède à une estimation des coûts de construction.

Cette estimation est contestée par l’intéressé, qui considère qu’elle est inférieure aux coûts réels, qui ne seront eux connus qu’en 2012, date de fin des travaux. Il recourt au TF – sans être représenté par un avocat – en contestant le bien-fondé de la taxation d’office. Le recours est rejeté.

Tout d’abord et selon une jurisprudence constante du TF, c’est la conclusion du contrat de vente qui donne naissance à un droit ferme et générateur du revenu imposable : il n’est donc pas nécessaire que le projet de construction soit terminé pour qu’un revenu soit réalisé. En outre, la taxation d’office était légitimée, vu le non-respect répété des délais par le contribuable et son manque de coopération.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 1 et 20 al. 1 lit. a LIFD ; 27 Loi fédérale encourageant la construction et l’accession à la propriété de logement (LCAP)

Traitement fiscal d’une remise de dette en lien avec un immeuble.

Une personne physique est propriétaire d’appartements locatifs dans le canton de Saint-Gall qui ont été financés en partie par un prêt de la Confédération dans le cadre de la LCAP. En 2009, l’Office fédéral du logement et le contribuable conviennent de résilier le contrat et de réduire le montant des avances encore dues d’un montant d’environ 1.1 million de francs.

L’administration fiscale du canton du domicile du contribuable qualifie ce montant de revenu imposable. Cette même qualification de revenu est retenue par le TF qui considère cependant qu’il s’agit d’un revenu immobilier soumis à l’impôt sur le revenu cantonal dans le canton de situation de l’immeuble.

En conclusion, le TF rejette le recours pour l’ICC dans le canton de domicile mais l’admet pour l’IFC.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 24 lit. d LIFD

Exonération d’une bourse FNS.

Un doctorant neuchâtelois reçoit une bourse du FNS pour un séjour scientifique de six mois dans un centre de recherche à l’étranger dans le but de terminer la rédaction de sa thèse de doctorat. Selon lui, cette bourse doit être considérée comme un subside provenant de fonds publics et devrait dès lors être exonérée de l’impôt sur le revenu.

Comme le rappelle le TF, une telle exonération n’est possible que lorsque la bourse a pour but de soutenir une personne se trouvant dans une situation de gène économique, ceci de manière gratuite et sans exiger de contre-prestation.

En l’espèce, le TF constate que ce dernier critère – dit « de la gratuité » – n’est pas rempli. En effet, l’obtention de la bourse FNS est soumise à diverses conditions et obligations, comme par exemple la remise de rapports périodiques ou une utilisation des fonds conformément au règlement du FNS. On ne peut qualifier l’octroi du subside de gratuit ; ce dernier doit par conséquent être considéré comme un revenu imposable.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 16, 20 al. 1 lit. c et 32 LIFD

Propriété à titre fiduciaire.

Un contribuable passe un contrat de fiducie avec un tiers résidant à Londres. Le fiduciaire est chargé de l’acquisition d’actions d’une société suédoise, pour le compte et aux risques du contribuable. Un dividende conséquent est réalisé mais est gardé par le fiduciaire à titre de rémunération, comme le prévoit le contrat. Le contribuable ne mentionne pas dans son revenu les dividendes réalisés.

Cependant, même si le fiduciaire est effectivement propriétaire des actions, le fiduciant en reste le détenteur économique et doit donc déclarer ces dividendes comme revenu.

En effet, le fiduciant a obtenu une créance ferme en versement du dividende, qu’il a ensuite cédé au fiduciaire par contrat.

Le montant est donc bien parvenu dans la sphère économique du contribuable et peut dès lors être qualifié de revenu.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 33 al. 1 lit. a et 34 lit. d LIFD

Déduction des intérêts passifs ; crédit de construc­tion.

Des époux soleurois sont propriétaires d’une maison dans laquelle ils habitent. Ils acquièrent la parcelle voisine constructible, à l’aide d’un crédit de construction garanti par un gage sur cette même parcelle et en augmentant l’hypothèque déjà existante grevant leur maison. Ils déduisent ensuite de leur revenu les intérêts payés, ce qui est refusé par l’administration fiscale cantonale et le TF.

En effet, les intérêts au sens de l’art. 33 al. 1 lit. a LIFD ne sont déductibles que lorsque le financement n’est pas utilisé pour l’acquisition ou l’amélioration d’éléments de la fortune.

En l’espèce, il y un lien clair entre les financements et l’acquisition de la parcelle, les intérêts ne peuvent donc être déduits. Il est utile à cet égard de rappeler que la désignation du crédit (en tant que crédit de construction ou de crédit hypothécaire) ne joue aucun rôle ; ce qui compte, c’est qu’il y ait un lien temporel, technique et économique avec les coûts du projet de construction.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3 et 21 LIFD ; 12 al. 2 lit. c LHID

Inscription au registre foncier d’une servitude de passage et de conduite et impôt sur le revenu. Le contribuable reçoit un montant de CHF 20'000.- pour « formaliser » dans le registre foncier un droit de passage à pied et avec tous types de véhicules en faveur d’un bien-fonds voisin. Le contribuable fait valoir qu’il aliène une partie de sa propriété et ainsi réalise un gain en capital privé. Dans cet arrêt tessinois, le TF retient que la création d’un droit de passage ne représente pas un gain en capital privé exonéré car aucune aliénation, même partielle, n’a lieu. En effet, le critère de la perte de substance (« consumo di sostanza », « Substanzverzehr ») nécessaire à la notion d’aliénation, et partant à celle de gain en capital, n’est pas rempli en l’espèce. Sur la base du cas présent, le TF retient aussi que la valeur du droit de passage (CHF 20'000.-) ne représente pas une diminution durable et essentielle de la valeur vénale de l’immeuble (CHF 490'000.-) qui permettrait de retenir une aliénation au sens de l’impôt sur le gain immobilier (art. 12 al. 2 lit. c LHID) qui est ici employé pour interpréter la notion d’aliénation au sens de l’impôt sur le revenu.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. 1 lit. c LIFD

Prêt à un actionnaire ; prestation appréciable en argent ; « dealing at arm’s length ».

Une personne physique est actionnaire à 49% d’une société dont il est l’administrateur unique et directeur général. Il déclare une dette de CHF 700’000.- qui correspond à un montant qu’il aurait emprunté à sa société. Dans le chef de la société, l’administration fiscale considère qu’il s’agit d’un prêt simulé et procède à une reprise de ce dernier dans le bénéfice déclaré. Dans cette même mesure, le prêt accordé à l’actionnaire est qualifié de distribution dissimulée de bénéfice soumis à l’impôt sur le revenu.

L’arrêt donne des indications intéressantes sur le raisonnement à suivre lors de la qualification des prêts accordés aux actionnaires : tout d’abord, il faut déterminer si le prêt constitue une prestation appréciable en argent, grâce à diverses conditions et critères dégagés par la jurisprudence, comme le principe du « arm’s length ». C’est seulement lorsque l’on se trouve face à un « prêt réel » – qui n’est donc pas considéré comme une prestation appréciable en argent – qu’il faut se demander si ce dernier était simulé, c’est-à-dire que l’actionnaire ne comptait pas rembourser le prêt.

• Impôt
• Impôt > anticipé

Art. 133 LIFD, art. 140 LI-VS

Demande de remboursement de l’impôt anticipé ; délais concernant la réclamation contre la décision de taxation. Une contribuable réalise un gain de loterie sur lequel l’impôt anticipé est prélevé. La contribuable en question ne remplit pas sa déclaration fiscale pour la période fiscale concernée et l’administration cantonale procède à une taxation d’office, sans avoir connaissance du gain de loterie qui n’a pas été déclaré. Après le décès de la contribuable, le remboursement de l’impôt anticipé est demandé par ses héritiers et mais l’Administration fédérale des contributions refuse d’accéder à cette demande. Le TF rappelle qu’une réclamation contre une décision de taxation doit respecter certains délais. Dans ce cas, l’hospitalisation de la contribuable entre en considération comme une raison pouvant justifier une réclamation dans le délai de 30 jours après la fin de l’empêchement. En l’espèce, la réclamation a été faite tardivement. En effet la recourante a eu connaissance de la taxation au moment où le remboursement de l’impôt anticipé a été demandé, c’est-à-dire des mois précédant cette réclamation.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3 et 18 al. 2 LIFD

Commerçant professionnel d’immeubles ; distinction entre gestion de la fortune privée et activité lucrative. Un contribuable acquiert une parcelle, y fait construire un immeuble de dix appartements constitué en propriétés par étage. En cours de construction (c’est-à-dire en 1989), il vend quatre appartements, se réserve l’usage d’un appartement et loue les autres appartements qui n’ont pas été vendus. En 2003, il rachète deux des appartements qui ont été vendus en 1989. En 2006, il vend un appartement ainsi que deux places de parc. Sur la base de ces faits, le TF qualifie l’activité du contribuable de commerçant professionnel d’immeubles et les gains réalisés sont imposables en vertu de l’art. 18 al. 2 LIFD. Le TF prend en particulier en compte le fait que l’opération initiale a été financée à raison de 97 % par des fonds étrangers et que quatre appartements ont été vendus immédiatement en 1989 et que les bénéfices ont été réinvestis dans l’immeuble.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 130 al. 2 et 132 LIFD

Taxation d’office. Un couple de contribuables s’oppose au montant retenu par l’administration fiscale dans le cadre de la taxation d’office. Dans le cas d’espèce, les époux ont été requis de fournir une attestation de salaire complète. Bien que l’attestation ait été remise après le délai légal et néanmoins admis sur le principe comme nouveau moyen de preuve, cette attestation n’a finalement pas été retenue en raison de vices de forme. Le revenu imposable retenu de CHF 6 millions est de plus considéré comme usuel pour un directeur général d’une banque. La déduction pour EOP (« Equity Ownership Plan ») est refusée car pas suffisamment attestée.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3 et 18 al. 2 LIFD

Notion de commerçants professionnels d’immeubles ; gain en capital privé ou activité lucrative indépendante. Un couple marié achète en mai 2006 un immeuble dans le canton des Grisons pour CHF 1 million, le transforme à l’aide d’un prêt de CHF 3.5 millions et le revend pour CHF 8.7 millions en juin 2008. Le Tribunal fédéral refuse la qualification de gain en capital privé exonéré mais retient qu’une activité lucrative indépendante a été exercée. En particulier, le fait que les époux ont acheté et vendu plusieurs immeubles à une période proche de 2008, qu’ils aient contracté un prêt de 80 % de l’investissement projeté et que l’époux ait siégé au conseil d’administration d’une société active dans une domaine proche de l’immobilier (« immobiliennahes Umfeld ») ont justifié la qualification de commerçant professionnel d’immeubles.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 13 et 14 LHID, art. 4 a LIPP-III/GE

Impôt sur la fortune ; estimation de la valeur des immeubles. Un contribuable domicilié dans le canton de Vaud est propriétaire d’une parcelle dans le canton de Genève. L’immeuble est un bâtiment de 2’546 m2 abritant trois arcades commerciales et un parking souterrain de 214 places. L’estimation de l’immeuble pour l’impôt sur la fortune pour 2002 a déjà fait l’objet d’un litige tranché en dernière instance par le Tribunal fédéral (CHF 10’361’259.-). Pour 2005, le contribuable indique une valeur de CHF 7’800’000.-. L’administration cantonale genevoise fixe une valeur de CHF 12'057'500.-, correspondant à la capitalisation de l’état locatifs de CHF 747’565.- au taux de 6.2 %. Le Tribunal fédéral retient que le système genevois d’évaluation des immeubles locatifs sur la base du critère de la capitalisation de l’état locatif annuel à un taux fixé par une commission d’experts est conforme aux droit fiscal harmonisé (en particulier l’art. 14 LHID).

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3 et 18 al. 1 LIFD

Distinction entre gain en capital privé et bénéfice commercial. Après un rappel de sa jurisprudence relative au droit d’être entendu et au formalisme excessif, griefs refusés, le TF relève également que la composition d’une commission de taxation ne doit pas être indiquée à l’avance. N’étant pas un tribunal, les garanties de procédure de l’art. 30 al. 1 Cst. ne sont pas applicables à la procédure devant la commission. Sur le fond, le contribuable s’oppose à la qualification de bénéfices issus du commerce de titres. Le TF retient un bénéfice de nature commerciale, notamment en raison du volume des titres comparé au montant initial des avoirs, de la fréquence des transactions et des solides connaissances boursières du contribuable confirmées par le Crédit Suisse, à l’occasion d’une affaire pénale le concernant également (TF 6B_181/2011 du 14 mai 2012).

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 176 al. 1 LIFD

Tentative de soustraction fiscale. Le contribuable, indépendant, fait valoir les pertes de sa société en déduction de son revenu. De plus, il comptabilise des honoraires de management en 2000 à la place de 2001 ainsi que des provisions non autorisées. Le Tribunal fédéral rappelle qu’il est nécessaire de prendre en considération les bases contractuelles ainsi que les circonstances concrètes du cas d’espèce pour déterminer quand les honoraires doivent être comptabilisés. De plus, une provision peut être constituée si elle est jugée nécessaire selon les règles commerciales reconnues. En l’espèce, la question qui se pose est celle de déterminer dans quelle mesure l’état de fait peut-être qualifié de soustraction fiscale. Le contribuable doit avoir agi intentionnellement, étant entendu que le dol éventuel suffit. Le dol est considéré comme acquis quand il peut être constaté avec une certitude suffisante que le contribuable était conscient de l’inexactitude de la déclaration ou du fait que la déclaration était incomplète. En l’espèce, le contribuable conteste la tentative de soustraction fiscale en argumentant que la comptabilisation erronée des honoraires, une année avant que ces revenus ne soient dus, ainsi que les comptabilisations non autorisées des provisions reposaient sur des raisons objectives. Malgré cela, la tentative de soustraction fiscale est retenue.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. 1 let. c LIFD

Prestations appréciables en argent ; théorie du triangle. Le contribuable en cause était associé-gérant de sa société. L’instance inférieure avait considéré que les travaux que la société a effectués en sa faveur, sans qu’un montant ne soit encaissé en contrepartie, représentaient une libéralité en faveur du contribuable. De plus, l’amie de ce dernier lui devait ce même montant en raison de travaux comparables. Il n’a pas été prouvé qu’elle s’était acquittée de ce montant. L’amie du contribuable devant être considérée comme une personne proche, le TF confirme qu’il y a eu distribution dissimulée de bénéfice et le montant en cause est ainsi ajouté au revenu du contribuable. Le TF rappelle également que la prise en compte d’une prestation appréciable en argent au sens du droit fiscal est indépendante des conditions de la compensation au sens du droit civil que le contribuable invoque.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 26 al. 1 let. a LIFD

Frais professionnels de déplacement ; méthode de calcul. Une contribuable demande la déduction de frais de déplacement entre son domicile et son lieu de travail. A ce titre, elle demande cependant la déduction globale de tous les frais, y compris les voyages d’affaires (déplacement total). La méthode de calcul des kilomètres n’est pas réglée par la loi ni par l’ordonnance sur la déduction des frais professionnels. Aucune disposition légale ne fait mention du fait qu’il faut prendre en compte le déplacement total. Le TF rappelle que la déduction forfaitaire concerne les déplacements au lieu de travail. La formule applicable pour la calculer est la suivante : nombre de jours de travail x nombre de km entre le domicile et le lieu de l’activité x prix au km.

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• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 2 et 34 LIFD

Déductions fiscales ; mesures d’économie d’énergie ; installation de cellules photovoltaïques. Des contribuables souhaitent déduire de leur revenu imposable des investissements contribuant à la conservation de l’environnement et aux économies d’énergie. Le but poursuivi par la déduction est d’inciter les contribuables à moderniser techniquement des bâtiments existants dotés d’installations obsolètes. Les coûts énergétiques ne sont déductibles que s’ils ont un caractère mixte (c’est-à-dire une partie entretien et une partie plus-value), ce qui n’est pas le cas pour les bâtiments neufs. En l’espèce, le bâtiment est occupé depuis 2 ans. Le TF rappelle que les conditions d’octroi de ces déductions sont restrictives et qu’en l’espèce, admettre une déduction irait à l’encontre du but de la loi. La recourante (administration fiscale) propose un délai de 5 ans pour différencier un vieux/nouveau bâtiment., ce qui constituerait un critère facilement applicable selon le TF. Il n’a cependant pas jugé nécessaire d’approfondir cette réflexion pour résoudre le cas.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 26 al. 1 let. c et d LIFD

Déduction de frais professionnels. Un contribuable, architecte de profession, demande la déduction de la finance d’inscription à un cours postgrade en philosophie et économie (MAS). Le TF rappelle que les frais de formation ne sont pas déductibles quand ils ne sont pas liés à l’activité exercée, servent à obtenir une position plus élevée, ou encore de nouvelles perspectives de carrière. Dans ce cas, le TF retient que le MAS n’est pas suffisamment lié à la profession du contribuable, bien que dans une jurisprudence antérieure il ait jugé que ce même MAS était déductible pour un journaliste, actif dans le milieu culturel (TF 2C_104/2010).

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 et 20 LIFD, art. 286 et 288 LP

Commerce de devises ; système « de Ponzi » ; révocation des paiements effectués par la société. La société, de prime abord une société de gestion de fortune, regroupaient les avoirs des clients dans un pool. Elle présentait aux clients des perspectives de revenus supérieurs. à ceux qu’elle réalisait en réalité. Elle finançait ainsi les montants qu’elle distribuait à ses clients par les fonds d’autres investisseurs. Le recourant était un des clients de la société. Le TF commence par rappeler que les avis de crédits aux clients sont des revenus imposables, dès qu’ils sont réalisés. Il maintient sa jurisprudence selon laquelle en présence d’un système frauduleux dit « de Ponzi », les revenus sont imposables tant que le système fonctionne et que les paiements sont faits. En l’espèce, la société a fait faillite et la masse en faillite demande la révocation des paiements faits par celle-ci en application de l’art. 288 LP. Le TF confirme que même si le recourant a subi des pertes liées à l’activité frauduleuse de la société, un revenu est considéré comme réalisé et devient imposable dès qu’un droit sur ce dernier existe. Dans ce cas, il est question des versements demandés et reçus par le recourant qui n’ont pas dû être remboursés à la masse en faillite.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 2 LIFD

Attribution de titres à la fortune commerciale. Un contribuable s’oppose à la qualification commerciale de la participation dans une Sàrl qu’il a aliénée. Le TF met en évidence le rapport économique étroit qui doit exister entre la participation à une société et les affaires menées par le contribuable pour retenir l’appartenance à la fortune commerciale de ce dernier. Le contribuable détient une raison individuelle active dans le même secteur que la société dont il détenait des participations. Le TF retient que le contribuable détenait les deux entités et que le chiffre d’affaires des deux entités a augmenté de façon parallèle. Ce rapport étroit entre la Sàrl et la raison individuelle justifie l’attribution de la participation à la fortune commerciale du contribuable.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3 et 18 al. 2 LIFD

Attribution d’une participation à la fortune commerciale. La contribuable, en raison individuelle, est la partenaire de distribution d’une société dont elle détient des actions privilégiées. Elle conteste l’attribution du bénéfice issu de l’aliénation de ces titres à sa fortune commerciale. La société procède à la conversion des actions privilégiées en actions ordinaires et au regroupement des actions au facteur 2 :1. La contribuable a acquis ces titres à un prix très favorable, prix d’achat rapidement remboursé en primes de conversion et dividendes. Elle a profité d’une augmentation massive du cours de l’action ayant eu lieu avant l’aliénation des titres. Le TF retient que l’augmentation soudaine du cours ne s’explique que par le rapport liant la société à son partenaire de distribution. Ainsi, les participations que détient la contribuable font partie de sa fortune commerciale et le bénéfice dérivant de leur aliénation est imposable.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3 et 18 al. 1 LIFD

Gestion du patrimoine privé et activité lucrative indépendante. Un contribuable, carreleur, a vendu son chalet à des tiers. Le TF considère que le gain obtenu par le contribuable à la suite de la vente doit être considéré comme un revenu provenant d’une activité lucrative indépendante et non comme un gain en capital privé. Le TF base son appréciation sur les éléments suivants : la courte durée de possession du chalet avant sa revente, la relation entre la profession du contribuable et l’opération immobilière, l’utilisation de connaissances professionnelles, l’expérience générale acquise dans la construction, 82% de fonds étrangers employés pour l’acquisition du chalet, le réinvestissement du bénéfice dans un bien immobilier. Par conséquent, l’opération est qualifiée de commerciale et le gain soumis à l’impôt sur le revenu.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 1, 25 ss et 211 LIFD

Activité lucrative indépendante ; déduction de pertes reportées ; comptabilisation. Des contribuables demandent à ce que des pertes reportées soient déduites de leur revenu imposable dans le cadre de leurs activités lucratives indépendantes. Le TF analyse si les conditions de report des pertes sont remplies en l’espèce. Après un rappel des exigences comptables, le TF met notamment en évidence le fait que les contribuables n’ont fait état d’aucune perte durant la période fiscale en cause avant leur recours devant la Commission de recours, ont négligé de produire leurs déclarations fiscales, ont ensuite produit des états financiers divergents, défaillances qui contribuent à enlever à ces documents toute valeur probante. La non-prise en compte des pertes est ainsi conforme au droit.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. 1 lit. c LIFD, art. 7 al. 1 LHID

Prêt simulé entre sociétés sœurs ; renoncement à une créance. Un actionnaire détient deux sociétés. L’une octroie un prêt à l’autre. C’est seulement dès le moment où cette dernière devient en situation de surendettement que le prêt est qualifiable de « prêt simulé ». En effet, à partir de ce moment-là, les prêts octroyés par la première société n’ont servi qu’à financer une activité déficitaire. Le TF rappelle que la volonté de rembourser un prêt représente un élément subjectif, qui s’évalue en fonction de circonstances extérieures. Dans ce cas, la société-prêteuse a constitué une provision pour risque de pertes en lien avec le prêt. La volonté de rembourser disparaît à ce moment-là et cela constitue un « transfert de substance » qui mène à la reconnaissance d’une prestation appréciable en argent en faveur de l’actionnaire contribuable et est, de ce fait, imposable.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 2 et 32 al. 4 LIFD

Décès d’un commerçant professionnel d’immeubles ; fortune commerciale ; déduction forfaitaire. La contribuable conteste la prise en compte dans le bénéfice de liquidation du de cujus de deux immeubles ayant selon elle un caractère privé et non commercial. De plus, elle demande la déduction forfaitaire des frais d’entretien. Selon le TF, le fait que l’immeuble soit employé dans le cadre de l’activité de l’entreprise est un élément essentiel. Le défunt était actif dans le domaine de l’immobilier. Ainsi, ses immeubles font partie de la fortune commerciale à moins que leur utilisation privée soit indiscutable. Ces immeubles généraient des revenus provenant de la location et pouvaient être revendus. Ils étaient donc utiles pour l’activité commerciale du de cujus. En outre, après le transfert de l’immeuble dans la fortune privée, aucune déduction forfaitaire n’est octroyée si l’immeuble fait l’objet d’un bail commercial et si le locataire supporte régulièrement les frais d’entretien, ce qui est le cas en l’espèce.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 56 let. c LIFD

Notion de collectivité territoriale des cantons. La commune bourgeoise de Sonceboz-Sombeval demande à être traitée comme une collectivité exonérée. La notion de collectivité territoriale des cantons vise toutes les corporations de droit public qui présentent un élément territorial. Bien que les communes bourgeoises ne disposent pas de la souveraineté territoriale et fiscale, il est retenu que ce sont des collectivités de droit public, notamment en raison du fait qu’elles consacrent leur fortune en premier lieu à des buts de service public. De plus, elles comportent un élément territorial, leur territoire étant le même que celui de la commune municipale et le droit de bourgeoisie est également lié au fait d’être originaire de ce même territoire. Par conséquent, les communes bourgeoises du canton de Berne sont traitées comme des collectivités publiques et sont donc exonérées.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 9 Cst. féd., art. 57 ss LIFD

Force contraignante d’un accord passé avec l’autorité fiscale cantonale ; principe de la bonne foi. Une société anonyme est propriétaire de locaux qu’elle met à disposition d’une fondation. En date du 11 janvier 1977 la société a conclu un accord avec l’administration fiscale qui fait l’objet d’un litige. Selon la société, cet accord fixe forfaitairement le bénéfice imposable, alors que l’administration considère que ce montant forfaitaire constitue un bénéfice imposable minimum. Le TF rappelle sa jurisprudence dans le domaine des arrangements fiscaux et du principe de la bonne foi qui y est lié. Dans ce cas, en vertu du principe de l’égalité, il est retenu qu’un tel arrangement ne peut être valide que s’il constitue un bénéfice minimal. De plus, cet arrangement est invalide au motif qu’il n’a pas été conclu par l’Administration fédérale des contributions mais uniquement par l’autorité cantonale. La bonne foi ne peut être invoquée par la société pour bénéficier de cette convention. En effet, celle-ci est représentée par un mandataire professionnel qui ne pouvait pas considérer que l’administration fiscale cantonale était en droit de conclure des accords en matière d’IFD. Par conséquent, l’accord n’est pas contraignant pour le fisc et la société ne peut pas invoquer le principe de la bonne foi pour tirer des bénéfices de l’accord.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 16 al. 1 et al. 3 LIFD, art. 12 al. 2 lit. c LHID

Consentement à la radiation d’une interdiction de construire contre une rémunération. Un contribuable donne son accord à la radiation d’une interdiction de construire inscrite au registre foncier en faveur de son bien-fonds sis dans le canton de Schwyz et grevant un bien-fonds voisin du sien contre la remise d’un appartement (en PPE) et de trois places dans un hangar pour une valeur de plus de 2 millions de francs. Le Tribunal fédéral retient, contre l’avis de l’administration fiscale et du Tribunal administratif schwytzois, qu’il s’agit d’une aliénation d’un élément de la fortune privée dont le gain n’est pas non soumis à l’impôt fédéral direct (art. 16 al. 3 LIFD). L’impôt cantonal sur les gains immobiliers pourrait par contre s’appliquer, mais l’arrêt commenté n’aborde cette question qu’indirectement. La situation est différente lors d’un retrait d’opposition.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 127 al. 3 Cst. féd.

Prise en compte du report de pertes dans la répartition fiscale intercantonale ; système moniste et système dualiste de l’impôt sur les gains immobiliers. La répartition des pertes commerciales des années précédentes subies dans le canton de Zurich n’ont pas pu être prises en compte entièrement dans le canton de Zurich en raison du système moniste de l’impôt sur les gains immobiliers en vigueur dans ce canton (en raison du système moniste, les pertes commerciales ne sont en principe pas compensées par des gains immobiliers). Le TF retient que le choix du système d’imposition des gains immobiliers dualiste ou moniste fait par le législateur cantonal ne doit pas porter préjudice au contribuable qui est imposable dans plusieurs cantons. Du point de vue de la procédure, il est intéressant de constater que le TF a admis le recours contre une décision cantonale que le contribuable considérait comme justifiée pour demander l’annulation d’une décision d’un autre canton.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 13 al. 3 let. e LHID

Remploi immobilier intercantonal ; souveraineté fiscale sur le gain immobilier. En 2001, le contribuable vend un immeuble dont il était propriétaire dans le canton de Nidwald et qu’il employait comme habitation utilisée durablement et exclusivement pour lui et son épouse et achète un immeuble dans le canton de Lucerne. En raison du remploi selon l’art. 13 al. 3 let. e LHID, le canton de Nidwald n’impose pas le gain. En 2010, le contribuable vend l’immeuble dans le canton de Lucerne pour acheter une unité de propriété par étage dans le canton de Nidwald. Malgré une tentative dans ce sens du contribuable, la disposition sur le remploi ne s’applique pas et le gain immobilier est imposable. Le canton de Nidwald cherche à imposer ce gain qu’il n’avait pas pu imposer en 2001 en raison du remploi. Le Tribunal fédéral retient que lorsque plus de cinq ans se sont écoulés entre la transaction bénéficiant d’une imposition différée (en l’espèce : en 2001) et la réalisation du gain différé (en l’espèce : en 2010), le droit d’imposer ce gain revient exclusivement au canton d’arrivée (en l’espèce : le canton de Lucerne).

• Impôt
• Impôt > anticipé

Art. 15 LIA, art. 20 OIA

Prestation appréciable en argent ; responsabilité solidaire du liquidateur. Un groupe de sociétés transfère en 1998 l’activité de gestion de la trésorerie internationale et en 2001 la gestion des prêts à long terme d’une société en Suisse à une autre société du groupe à l’étranger. En 2002, la société suisse est dissoute. Le TF retient qu’un goodwill a été transféré à l’étranger, donnant lieu à une imposition de départ. Pour valoriser ce goodwill, le TF admet l’application de la méthode des praticiens qui se fonde sur la valeur de rendement des deux derniers exercices et la valeur substantielle de l’entreprise. En outre, un transfert à l’étranger d’un montant de plusieurs centaines de milliers de francs a eu lieu en faveur de personnes dont l’identité n’a pas été révélée mais qui furent considérées comme des proches de la société, qualifiant ces versements de prestations appréciables en argent. A noter également que les membres du conseil d’administration ont été tenus pour responsables après leur radiation du registre du commerce en raison du fait qu’ils avaient la fonction de liquidateur de fait.

• Impôt
• Impôt > anticipé

ž Art. 23 et 29 LIA

Remboursement de l’impôt anticipé retenu sur un dividende échu en 2006. Pour en obtenir le remboursement, le contribuable doit déclarer à l’autorité fiscale le revenu grevé de l’impôt anticipé. S’il omet de déclarer ces éléments imposables, il peut les indiquer ultérieurement, à tout le moins jusqu’au prononcé de la décision de taxation, en complétant ou corrigeant sa déclaration. Si le contribuable ne déclare pas des dividendes qu’il a perçus et ne complète pas ultérieurement sa déclaration, il sera déchu, en vertu de l’art. 23 LIA, de son droit au remboursement de l’impôt anticipé retenu sur ce montant. En l’occurrence, les contribuables avaient informé l’autorité fiscale du dividende par une lettre mais avaient laissé la rubrique « impôt anticipé » vide sur la déclaration fiscale alors même qu’ils avaient mentionné les titres de la société distributrice. Le TF retient que la lettre envoyée au « secteur impôt anticipé » de l’administration cantonale n’avait pas pour but de porter le rendement en question à la connaissance de l’autorité de taxation. Dans cette mesure, il convient d’admettre que le dividende en question n’a pas été déclaré conformément aux prescriptions légales, de sorte que les contribuables sont déchus du droit au remboursement de l’impôt anticipé retenu sur ce montant.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 26 al. 1 lit. d LIFD

Déduction de frais de perfectionnement ; différence avec frais de formation. Un contribuable domicilié dans le canton de Soleure fait valoir une déduction pour des frais de LL.M. qu’il a effectué aux Etats-Unis pour un montant de plus de CHF 50 000.- francs. L’autorité cantonale ayant refusé la majeure partie de ce montant, un recours est interjeté au TF. Ce dernier applique sa jurisprudence selon laquelle, en principe les frais de MBA et les LL.M. effectués dans des universités américaines ne sont pas déductibles de l’impôt sur le revenu. Cependant, l’arrêt est intéressant car il précise que la question de la déductibilité de tels cours dépend du cas d’espèce. En particulier, le TF mentionne que s’il existe une certaine proximité entre l’activité professionnelle exécutée jusqu’alors et les nouvelles connaissances, le LL.M. peut représenter une formation continue déductible.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 33 al. 1 lit. a et 34 lit. d LIFD

Non-déductibilité des intérêts sur un crédit de construction. Un contribuable neuchâtelois a conclu en 2005 un contrat d’entreprise générale avec plusieurs entreprises de construction portant sur l’achat d’un terrain et la construction d’un immeuble. Le contrat est financé notamment par un crédit de construction accordé par une banque. Le TF refuse au contribuable la déduction des intérêts passifs de ce prêt au motif que les intérêts sur un crédit de construction ne sont pas considérés comme des intérêts passifs déductibles, mais comme des dépenses pour l’acquisition ou l’amélioration d’un bien au sens de l’art. 34 lit. d LIFD. Le TF retient qu’il en va de même des intérêts d’un prêt hypothécaire si ce prêt fait partie intégrante du plan financier de l’ouvrage.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. 1 lit. c LIFD

Prêt simulés ; théorie du triangle ; prestations appréciables en argent. Deux actionnaires détenaient directement deux sociétés. L’instance inférieure avait considéré que le prêt de l’une de ces sociétés à l’autre était simulé et avait en conséquence procédé à une reprise des intérêts chez les actionnaires en application de la théorie du triangle. Le TF, après un rappel de sa jurisprudence dans ce domaine, retient que les critères pour délimiter les prêts réels des prêts simulés devaient être examinés de manière plus restrictive dans le cas de prêts entre sociétés sœurs qu’en cas d’avance à l’actionnaire. En conséquence, le TF considère que l’instance inférieure avait constaté des faits de manière erronée et donna raison aux contribuables.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 67 LIFD, art. 5 LFus

Fusion et report de pertes d’une société ayant cessé son activité. En 2004, la société X. SA absorbe une société de son groupe (Z. SA) qui a une activité très restreinte et dont les actifs se composent pour l’essentiel de liquidités et de créances. Après sa fusion avec Z. SA, X. SA cherche à déduire de son bénéfice les pertes reportées de Z. SA. Le TF retient que le fait que la plupart des actifs ait été réalisée et l’exploitation arrêtée n’est pas déterminant pour apprécier l’admissibilité du report de pertes. En effet, cela reviendrait à considérer la fusion et l’exigence de continuité économique d’un point de vue statique, c’est-à-dire en se basant uniquement sur l’état du bilan de fusion. Le TF privilégie une interprétation dynamique des règles sur le report de pertes en cas de fusion en prenant en compte des circonstances entourant la fusion et notamment le transfert de valeurs immatérielles qui n’apparaissent pas au bilan de la société fusionnée. En l’espèce, il reconnait la possibilité de compenser les pertes de la société fusionnée. Malgré le fait qu’il a trait à des circonstances particulières (notamment la durée particulièrement longue de la procédure de fusion), cet arrêt représente un développement jurisprudentiel important pour la pratique.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 25 LHID, art. 70 LI-ZH

Report de pertes en cas de perte du statut holding. Une société holding passe à un régime d’imposition ordinaire en raison du fait qu’elle ne remplit plus les critères d’application du statut cantonal privilégié. Elle requiert la déduction des pertes réalisées au cours des périodes où le privilège holding était applicable. Le TF considère, après une analyse de l’art. 25 al. 2 LHID qui mentionne les termes de « bénéfice net imposable », que le mécanisme de report de pertes ne part pas de l’« idée qu’il existait nécessairement dans les années précédentes un bénéfice imposable » et retient que la société peut déduire de son bénéfice imposable des pertes subies alors que la société bénéficiait d’un statut holding. Cette jurisprudence nous paraît fondée en l’état actuel de la législation, cela dit, elle est discutable d’un point de vue dogmatique. En effet, si les cantons procèdent en principe à une imposition des réserves latentes lors de l’obtention du statut holding (cas de réalisation systématique) et considèrent ainsi que des facteurs fiscaux ne peuvent être transférés hors du champ d’application de l’impôt ordinaire, ils ne devraient pas tenir compte des facteurs fiscaux créés lorsque le statut holding s’appliquait.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 29a LHID

Assainissement ; qualification fiscale de la créance postposée. Une société postpose une créance d’un proche dans le cadre d’un assainissement pour compenser les pertes au bilan. La dette postposée dans le cadre d’un assainissement doit être qualifiée de capital propre dissimulé, soumis à l’impôt sur le capital (Art. 29a LHID).

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 68 et 191 al. 2 LI-AG, art. 24 al. 1 et 46 al. 3 LHID, art. 58 et 130 ss LIFD

Distribution dissimulée de bénéfice. Le TF retient que les paiements effectués à des sociétés sœurs à l’étranger représentent des distributions dissimulées de bénéfice et fixe par estimation le montant des réintégrations au bénéfice imposable. A noter que le TF retient que la fixation par estimation du montant d’une réintégration ne représente pas une taxation sur la base d’une appréciation au sens de l’art. 130 LIFD et ne nécessite ainsi pas une sommation préalable.

• Impôt
• Impôt > anticipé

Art. 15 LIA

Responsabilité solidaire. Les personnes chargées de la liquidation d’une personne morale sont solidairement responsables avec le contribuable des créances nées ou dont l’échéance a eu lieu durant la période de gestion de la liquidation (art. 15 al. 1 et al. 2 LIA). La responsabilité se monte au maximum à la somme correspondant au montant de l’excédent de liquidation. L’excédent de liquidation est calculé dès le début de la liquidation ou lorsqu’un événement impliquant un état de fait similaire à une liquidation a lieu, soit notamment lors d’une liquidation de fait. La responsabilité du liquidateur correspond à celle d’un garant, par conséquent, elle se limite à ce que le liquidateur ait fait tout ce qu’on pouvait attendre de lui pour régler la créance fiscale. Sa responsabilité n’est pas causale.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 91 LIFD

Déductions du revenu pour des personnes physiques n’ayant pas leur domicile fiscal en Suisse, y étant assujetties de manière limitée. Travailleurs domiciliés en Italie mais travaillant en Suisse (Tessin). Déductions personnelles refusées par l’administration fiscale tessinoise. Un contribuable réalisant au moins 90% de ses revenus en Suisse ne peut pas se voir imposer un traitement fiscal différent d’un résident ordinaire en Suisse. Il s’agit d’un cas de discrimination violant les art. 2 et 21 ALCP. La jurisprudence a introduit la notion de « quasi-résident » qui interdit un traitement différencié entre un résident suisse et un résident étranger percevant plus de 90% de ses revenus en Suisse (critère de la prépondérance), cf. commentaire de l’arrêt, in : RJN 2010, 146-149.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 59 al. 1 LIFD

Charges sociales ; distribution dissimulée de bénéfice. Les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l’entreprise constituent des charges justifiées par l’usage commercial, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue. L’employeur peut verser des contributions extraordinaires uniques dans le but de racheter des années de cotisation des employés ou d’alimenter le fonds de réserve. Toutefois, ces contributions aux institutions de prévoyance peuvent être considérées comme des distributions dissimulées de bénéfice en faveur d’un actionnaire, lorsqu’il peut être établi que des mesures de prévoyance ne sont pas prises ou n’auraient pas été prises dans les mêmes conditions en faveur des employés ne participant pas au capital. Le retard de cotisations des actionnaires, effectué dans le but de ne pas trop charger la société, alors que le salaire des autres employés est intégralement assuré peut être rattrapé lorsque l’exercice le permet et sans qu’il ne soit considéré comme une distribution de bénéfice dissimulée.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 58 LIFD

Détermination du bénéfice imposable ; amortissements tardifs ; principe de périodicité. Le principe de périodicité impose d’imputer à un exercice donné les produits et les charges qui lui sont propres afin de dégager le résultat qui y trouve son origine. Lorsqu’un amortissement extraordinaire est effectué et que celui-ci vise à adapter des amortissements ordinaires ou des corrections de valeur qui n’auraient pas été enregistrés en temps utile, le principe de périodicité peut se retrouver en conflit avec le principe de la capacité contributive qui veut que le contribuable soit imposé sur des actifs qui correspondent à leur valeur réelle. Le principe de périodicité doit de manière générale s’opposer à la comptabilisation tardive des corrections au bilan. Toutefois, dans le cas d’un amortissement unique relatif à une créance devenue irrécupérable, il ne peut pas être reproché au contribuable d’avoir violé le principe de périodicité s’il a auparavant omis de provisionner cette créance alors que son recouvrement n’était qu’incertain. Le contribuable doit pouvoir bénéficier de cette possibilité d’amortissement tardif, si la comptabilisation a lieu durant la période où le créancier pouvait admettre de bonne foi que la dette était devenue irrécupérable. Afin que le principe de périodicité ne soit pas violé dans un tel cas, il faut que le moment choisi par le contribuable pour amortir sa créance ne trahisse pas un objectif purement fiscal.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 5 Cst ; art. 9 Cst.

Reprise des pertes en cas de reprise de l’exploitation d’une société de capitaux ; évasion fiscale ; théorie de la confiance. Une quincaillerie exploitée sous la forme d’une SA modifie sa raison sociale, transfert son siège dans une autre commune et modifie son but social, qui devient l’exploitation d’une pharmacie. La pharmacie (nouvelle exploitation) déduit les pertes reportées de son bénéfice durant deux exercices consécutifs. Le fisc vaudois refuse cette déduction au motif qu’elles découlent de l’activité de l’ancienne quincaillerie. Le contribuable se prévaut d’une information téléphonique reçue du Service cantonal des contributions lui attestant la possibilité de report des pertes. Le TF retient que les informations d’ordre général données par l’autorité fiscale qui n’était pas en possession de tous les éléments utiles pour pouvoir se prononcer concrètement ne lient pas le fisc. Le principe de la bonne foi n’est pas violé. Un renseignement oral donné par téléphone et d’ordre général ne saurait lier l’administration. Une confirmation écrite est requise, cf. commentaire de l’arrêt, in : RJN 2010, 159-161.

• Impôt
• Impôts spéciaux

• Droit de timbre
• Impôt
• Impôt > anticipé

Notion d’assainissement de société de capitaux – Conditions à la remise du droit de timbre en raison des conséquences manifestement rigoureuses qu’engendrerait sa perception. Le Tribunal fédéral se prononce sur une demande de remise du droit de timbre d’émission selon l’art. 12 LT. Il considère que le fait que l’abandon de créances des actionnaires en faveur de la société de capitaux à assainir soit lié à une clause selon laquelle la société doit leur rembourser le montant de l’abandon de créance au cas où elle retrouvait un équilibre financier n’excluait pas une remise du droit de timbre selon l’art. 12 LT. Cette conception est notamment justifiée par le fait que l’examen des « conséquences manifestement rigoureuses » doit avoir lieu au niveau de la société à assainir et non pas au niveau des actionnaires. La clause selon laquelle la société s’engage à verser, dans l’hypothèse qu’elle retrouve une bonne santé financière, une part de ses bénéfices aux actionnaires qui renoncent à leur créance, ne remet pas en question le besoin d’assainissement de la société. Il est intéressant de noter que cette jurisprudence notamment a incité l’Administration fédérale des contributions à revoir sa pratique en matière d’assainissement et qu’une nouvelle circulaire dans ce domaine est attendue pour le mois de novembre 2010.

• Droit de timbre
• Impôt
• Impôt > anticipé

• Droit de timbre
• Impôt
• Impôt > anticipé

Distribution dissimulée de bénéfice écartée – Prestations consenties à une société offshore. Une société suisse, active dans le domaine de la formation continue, a conclu un contrat de franchise avec une société offshore. Aux termes de ce contrat, l’entité offshore s’engageait à mettre à disposition de l’entité suisse un système de formation continue. En raison du fait qu’une grande partie des recettes encaissées par la société suisse transite vers la société offshore, l’AFC considéra que ces prestations constituaient des distributions dissimulées soumises à l’impôt anticipé. Le TF ne suivit pas cet avis et releva en substance que l’administration ne pouvait pas qualifier une prestation de distribution dissimulée simplement parce que celle-ci est consentie à une entité domiciliée dans un paradis fiscal. Ainsi, la qualité de proche doit être établie par l’administration ou à tout le moins être rendue crédible.

• Droit de timbre
• Impôt
• Impôt > anticipé

Droit de jouissance selon l’art. 21 al. 1 lit. a LIA – Evasion fiscale rejetée.

Le capital-actions d’une société holding souhaitant procéder à la réduction de celui-ci était en partie détenu par une institution de prévoyance. Aux fins de réaliser cette réduction, une banque, dont la société holding était l’actionnaire, avait, à deux reprises, cédé un paquet d’actions de la société holding à l’institution de prévoyance en acquérant, quelques jours plus tard, un nombre d’actions identique au nom et pour le compte du holding. La réduction du capital-actions de la société holding fut ainsi réalisée et l’impôt anticipé perçu sur la différence entre le prix de la vente et la valeur nominale des titres. L’AFC qui considérait que le droit de jouissance faisait défaut chez le contribuable fut déboutée par le TF. Ce dernier écarta également le grief d’évasion fiscale en considérant que la construction choisie n’était pas insolite et se justifiait notamment en raison des contraintes liées à la perception et au remboursement de l’impôt dans le cadre d’un rachat de propres actions ; pour plus de détail, cf. commentaire de l’arrêt par Robert Danon et Thierry Obrist, in : RJN 2009, p. 63ss., arrêt publié in : RDAF 2010 II, 335ss.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune

Valeur d’un immeuble à prendre en considération pour l’impôt sur la fortune. L’art. 14 LHID désigne clairement la valeur vénale d’un immeuble comme la valeur déterminante pour l’impôt sur la fortune. La valeur de rendement n’a qu’une portée subsidiaire, notamment lorsque le prix obtenu dans une transaction n’était pas celui du marché libre. En l’espèce, la présence de trois vendeuses différentes et d’une multitude d’acquéreurs et le fait que les prix des différentes transactions étaient sensiblement les mêmes permettent d’admettre que le prix de vente payé par le recourant reflète bien la valeur du marché et qu’il doit donc être pris en compte pour fixer la valeur fiscale de la part de copropriété immobilière détenue par le recourant.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Evasion fiscale et versement d’un capital de prévoyance avant le délai de blocage de trois ans prévu par la Loi sur la prévoyance professionnelle – Selon l’art. 79b al. 3 LPP, les prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois ans.

Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral confirme la pratique thurgovienne applicable dans le cadre de cette disposition. Selon cette pratique, toute prestation versée sous forme de capital avant l’échéance du délai de trois ans est considérée comme abusive. Dès lors, la déduction du revenu de tout rachat effectué pendant ce délai doit être refusée.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Précision de la pratique dans le domaine du commerce professionnel de titres – Abolition de la « pratique zurichoise » – Ce cas a trait à un contribuable gravement malade qui délègue la gestion de sa fortune à un spécialiste. La question soulevée est de savoir si les gains engendrés par la gestion du patrimoine doivent être considérés comme des gains en capitaux privés francs d’impôt ou comme des revenus d’activités lucratives imposables. Selon le TF, les critères de « manière d’agir systématique ou planifiée » et d’« utilisation de connaissances spéciales » contenus dans la circulaire n° 8 de l’AFC ne sont plus actuels vu qu’ils peuvent être remplis par toute personne qui agit en bourse indépendamment du fait que les opérations soient faites de manière privée ou commerciale. En revanche, il convient, selon notre haute Cour, de donner plus d’importance aux critères de « recours à d’importants fonds étrangers pour financer les transactions » et de « volume des transactions ».

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Principe de déterminance (« Massgeblichkeitsprinzip ») et impôt sur le bénéfice – Traitement comptable et fiscal des écarts de conversion. L'art. 960 al. 1 CO impose à une société qui tient ses comptes dans une monnaie fonctionnelle étrangère d'opérer une conversion de ses états financiers en monnaie suisse. En l'absence de disposition du droit suisse sur la façon de comptabiliser les écarts de conversions qui en résultent, les juges cantonaux pouvaient s'inspirer des normes IFRS pour calculer le bénéfice imposable de la recourante. Pour le Tribunal fédéral, il convient ainsi de ne pas prendre en compte les gains et pertes de change dans le cadre de la détermination du bénéfice imposable ; pour plus de détail, cf. commentaire de l’arrêt par Robert Danon et Thierry Obrist, in : RJN 2009, 56ss., cf. également Behnisch/Opel, in : ZBJV 2010, 6, 481ss.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Distribution dissimulée de bénéfice. Une société immobilière sise en Valais paye des honoraires à une société offshore. Suivant le contrat liant la société suisse à la société offshore, cette dernière était chargée de l’ensemble d’un projet immobilier pour une rémunération forfaitaire. La société offshore n’avait toutefois, dans les faits, accompli aucune des tâches qui lui avaient été confiées contractuellement. En outre, cette société ne disposait d’aucune infrastructure en Valais, alors qu’il s’agissait pourtant en l’espèce d’une promotion immobilière nécessitant une présence constante sur le terrain. Le TF rappelle qu’une distribution dissimulée de bénéfice peut être retenue même s’il n’est pas directement établi que la société bénéficiant de la prestation est un proche de la société suisse. Cette qualité peut au contraire être présumée lorsqu’il apparaît que cette conclusion s’impose impérativement et qu’aucune autre raison ne permet d’expliquer le déroulement de l’opération insolite. En l’espèce, la prestation en argent est considérée comme insolite et partant qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice.

• Droit de timbre
• Impôt
• Impôt > anticipé

Art. 59 al. 1 et 2 LTF, art. 33 al. 1 let. d LIFD

Publicité des audiences au TF en matière fiscale - Résiliation d'un contrat de prévoyance (prévoyance professionnelle, contribuable indépendant) puis, peu de temps après, rachat important - construction jugée comme abusive par le TF.

• Droit de timbre
• Impôt
• Impôt > anticipé

Le Tribunal fédéral confirme la pratique qui permet d’assimiler des prestations appréciables en argent à une liquidation de fait lorsque celles-ci s’inscrivent dans une suite logique ou dans un processus par étapes qui aboutit à la liquidation de la société ; voir à ce sujet : Hans-Peter Hochreutener, Liquidation de fait, responsabilité du liquidateur et prescription absolue, in : Push-Service des arrêts, publié le 23 juillet 2009.

• Droit de timbre
• Impôt
• Impôt > anticipé

Art. 42 al. 1 et al. 2 LIA et 33b PA

Objet, licéité et caractère attaquable des accords entre autorités fiscales et contribuables (ruling).

• Droit de timbre
• Impôt
• Impôt > anticipé

Art. 5 al. 2 lit. a LT

Versement supplémentaire "en cascade" d'un proche (société grand-mère) au sein d'un groupe. Sous réserve d'évasion fiscale, seuls les versements des actionnaires au sens du droit civil sont soumis au DTE (confirmation de la jurisprudence de la A-CRC [VPB 69.125]).

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 67 al. 1 LIFD

Déduction des pertes, critères pour admettre l’existence d’une évasion fiscale ; une société mandate une autre en tant qu’entreprise générale, que pour épuiser son report de pertes à des fins fiscales mais l’évasion fiscale à été niée.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 69-70 et 207a LIFD

Rejet par le TF. Ancienne participation. Possibilité de requalifier un gain en capital en excédent de liquidation par le biais de l'application, en faveur du contribuable, de la théorie du manteau d'actions ? Voir à ce sujet Jessica Salom, Application de la théorie du manteau d'actions aux personnes morales ?, in : Push-Service des arrêts, publié le 12 novembre 2008.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

žArt. 60 lit. c LIFD

Qualification d’un abandon de créance en donation exonérée car la créancière renonçante est un proche (mère, resp. belle-mère des contribuables).

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 69-70 et 207a LIFD

Théorie du manteau d’actions, voir à ce sujet Roland Schweizer, Application de la théorie du manteau d’actions aux personnes morales ?, in : Push-Service des arrêts, publié le 06 août 2009.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 63 LIFD

Provisions.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 175-181 LIFD

Soustraction fiscale ; autorité du bilan commerciale, principe de culpabilité, pas de responsabilité objective de la personne morale en droit pénal fiscal ; voir à ce sujet Thierry Obrist, Alain Barbezat, Pas de responsabilité objective de la personne morale en droit pénal fiscal, in : Push-Service des arrêts, publié le 29 juin 2009.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 24 al. 3 LHID, art. 61 LIFD, art. 75 LI-LU

Conditions de la neutralité fiscale d’une scission ; un transfert de patrimoine qui équivaut économiquement à une scission doit remplir les conditions générales des restructurations neutres fiscalement, droit de mutation.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

žArt. 24 al. 1 LHID

Octroi d’un prêt sans garantie qualifié de prestation appréciable en argent.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 58 LIFD

Distribution dissimulée de bénéfice. Rénovation d'un immeuble commercial puis transformation d'une partie de celui-ci en immeuble privé.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 58 LIFD al. 1 let. b LIFD

Distribution dissimulée de bénéfice ; salaire excessif.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le revenu

Art. 56 al. 1 lit. g LIFD

Exonération pour but d'utilité publique.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le revenu

Art. 56 lit. f LIFD, art. 17 al. 1 LAMal, art. 80 LPGA

Exonération des caisses d’assurance-maladie ; les commissions d’intermédiaire en contrepartie de la vente de polices d’assurance-maladie complémentaire ne sont pas exonérées.

• Impôt
• Impôt > sur le capital

Art. 29 al. 2 lit. a LHID, art. 95 al. 1 LI-VS

Impôt sur le capital, capital propre dissimulé, déduction des pertes, publié in : StR 2009 491.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 1 LHID, art. 220 al. 1 LI-ZH

Impôt sur le gain immobilier, condition de la déductibilité des frais de courtage.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 LHID

Impôt sur le gain immobilier, déduction des pertes.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. a lit. c, 20a al. 1 lit. a et 205b LIFD

Liquidation partielle indirecte, non application de la jurisprudence sur la liquidation partielle indirecte pour les cas survenus avant le 01.01.2001 (bon résumé de la pratique).

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 17 LIFD

Revenu d'activité dépendante, moment de la réalisation du revenu.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 24 lit. b LIFD

Revenus de la prévoyance, conséquences fiscales du rachat d’une rente viagère.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

ž Art. 33 al. 1 lit. a LIFD, art. 45 al. 1 lit. a et art. 62 LI-SG

Déduction des intérêts, prêt d’une enfant, évasion fiscale. Le fait pour des parents de demander un prêt à leurs enfants n’a rien d’inadéquat ni de bizarre. Toutefois, il est inhabituel que des parents accordent des dons à leurs enfants, et qu’ils prennent auprès d’eux en même temps, pour un montant égal, un crédit portant intérêt.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 33 al. 1 let. a LIFD et art. 9 al. 2 let. a LHID

Définition de l'intérêt passif; interprétation économique.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 22 al. 3 LIFD

Déduction des rentes viagères et absence de régime transitoire ; voir à ce sujet : Thierry De Mitri, Déduction des rentes viagères et absence de régime transitoire, in: Push-Service des arrêts, publié le 16 mars 2009.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

žArt. 18 al. 2 LIFD

Fortune privée, fortune commerciale, méthode de la prépondérance.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 2 LIFD

Lorsqu’un bien a été traité pendant plusieurs années comme un bien commercial (et que des amortissements ont été effectués), un contribuable qui prétend que le bien doit être qualifié de bien privé parce que les conséquences fiscales sont plus avantageuses agit de manière contraire au principe de la bonne foi.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 26 LIFD

Admissibilité de la déduction du paiement de dommages et intérêts, critères pour déterminer si ce dernier est indispensable à l’exercice de la profession au sens de l’art. 26 al. 1 lit. c LIFD

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 2 LIFD

Déductibilité des investissements destinés à économiser l’énergie, le fait que les mesures prises pour agrandir un local d’habitation (véranda en verre) aient pour effet secondaire qu’une certaine économie d’énergie puisse être effectuée ne suffit pas à admettre la déduction.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

žArt. 9 LHID, art. 40 al. 1 lit. k LI-LU

Déductibilité des contributions faites à des partis politiques.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 83 ss LIFD, art. 32ss LHID

Imposition à la source et revenus accessoires.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 1 LIFD

Commerçant professionnel d’immeubles.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

žArt. 16 LIFD

Abandon de créance (art. 115 CO) par une banque envers une personne physique (fortune privée)- Qualification de revenu imposable.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 4b LCP-GE

Imposition selon la dépense. Voir à ce sujet Jean-Frédéric Maraia : "Imposition selon la dépense : capacité contributive et choix du mode d'imposition en cas de rappel d'impôt".

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 26 LIFD

Frais professionnels.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 23 al. 1 let. a, 37 al. 1 let. a et 267 LI/VD

Financement d'une assurance-vie mixte prime unique par fonds étrangers - Evasion fiscale écartée ; voir à ce sujet : Thierry De Mitri, Assurance-vie et évasion fiscale, in : Push-Service des arrêts, publié le 08 janvier 2009.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. 1 lit. c LIFD

Prêt simulé - moment de l'imposition ; voir à ce sujet : Jean-Frédérique Maraia in : Prêt simulé après la naissance, Push-Service des arrêts, publié le 17 février 2009.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. 1 lit. c LIFD

Distribution dissimulée de bénéfice ; prêt simulé ; rappel d'impôts.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

žArt. 18 et 24 LIFD

Évasion fiscale écartée; renonciation au versement d'honoraires par l'actionnaire envers une société surendettée mais remboursement simultané par celle-ci d'une dette envers ce même actionnaire.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 9 Cst

Interdiction de l'arbitraire ; qualification différente pour les impôts cantonal et communal (gain immobilier) et rendement de participation (transposition) pour l'IFD. Recours rejeté, art. 20 al. 1 lit. c LIFD, art. 9 Cst.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 2 LIFD

Arrêt du Tribunal administratif vaudois du 15 juillet 2008, publié in : StR n° 7-8/2009, 567 ; participation faisant partie de la fortune commerciale. Règles concernant l’annonce du caractère commercial de la participation. Au sens de la loi, l’acquisition doit être comprise comme un transfert de la propriété à titre onéreux. L’acquisition par succession ou donations n’ouvre pas le droit à l’option de commercialisation.

• Droit constitutionnel et droit fiscal
• Droits de l’enfant (filiation/adoption/mesures protectrices/droit de garde/enlèvement)
• Impôt

žImposition d’une rente AVS pour enfants, valeur locative.

• Droit constitutionnel et droit fiscal
• Impôt

ž Tentative de soustraction d’impôt, déclaration remplie par un mandataire, StE 1/2008 GR, B 101.21, Nr. 18.

• Droit constitutionnel et droit fiscal
• Impôt

žDéduction des frais d’une procédure engagée en rapport direct avec l'activité professionnelle du contribuable, STR 2007, 922.

• Droit constitutionnel et droit fiscal
• Impôt

žDéduction pour pensions alimentaires et déduction pour personnes nécessiteuses, cumul des déductions, STR 2007, 927.

• Droit constitutionnel et droit fiscal
• Impôt

Déductions. Amortissement; évaluation individuelle ou globale d’une entreprise agricole, STR 2008, 918

• Droit constitutionnel et droit fiscal
• Impôt

Déductions. Amortissements; commerce professionnel d'immeubles, STR 2007, 914

• Droit constitutionnel et droit fiscal
• Impôt

ž Prescription du droit de taxer et de percevoir l’impôt, in RF 2008, p. 232 et in RDAF 2008 II, p. 1.

• Droit constitutionnel et droit fiscal
• Impôt
• Impôt > anticipé
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital
• Impôt > sur le revenu

Art. 23 LHID et 9 al. 1 lettre f de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales (LIPM; RSGE D 3 15)

žExonération fiscale en raison des buts d’utilité publique. Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de but d'utilité publique suppose la poursuite d'une activité d'intérêt général, un cercle de destinataires illimité, le désintéressement de l'institution et de ses membres, l'affectation irrévocable et exclusive des fonds ainsi que l'absence d'activité économique avec but lucratif ou d'assistance mutuelle. Il est vrai que le cercle des destinataires varie nécessairement en fonction de la précision avec laquelle est décrit le but d'utilité publique. En ce sens, le nombre des destinataires peut être limité. Il faut toutefois que le cercle des destinataires potentiels soit illimité et que la limitation résulte de critères objectifs et non subjectifs. Il s'agit d'éviter que l'on ne favorise des groupes d'intérêts, ces derniers ne pouvant prétendre servir à eux seuls l'intérêt général. En l'espèce, la recourante, une association caritative qui mentionne dans ses statuts avoir pour but philanthropique d'apporter de l'espoir aux plus démunis, soutient à bon droit que les buts généraux mentionnés dans ses statuts constituent des activités à caractère caritatif et humanitaire. Cela ne suffit cependant pas encore à lui octroyer l'exonération de l'impôt cantonal et communal sur le bénéfice et le capital. En effet, il ressort des pièces bancaires produites ainsi que des procès verbaux du conseil de fondation de la recourante que, durant les années 2002 à 2004, la recourante n'a volontairement eu qu'un seul bénéficiaire direct, l'association Y. Switzerland, qui se chargeait elle-même de répartir sous son nom les fonds ainsi reçus. Dans les faits par conséquent, le cercle des bénéficiaires effectifs de la recourante se réduit à sa plus simple expression, ce qui n'est pas conforme aux exigences des art. 23 LHID et 9 al. 1 lettre f de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales (LIPM; RSGE D 3 15).

• Droit constitutionnel et droit fiscal
• Impôt
• Impôt > sur la fortune

Impôt sur la fortune – Imposition dans le temps; examen de la légalité d'un règlement, STR 2008, 529.

• Droit constitutionnel et droit fiscal
• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital
• Impôt > sur le revenu

(SR.2006.00020) (ZH) – Rappel d'impôts, Augmentation de la valeur nominale suite à une fusion/augmentation de capital par conversion de réserves, STR 2008, 220 et in StE 3/2008 ZH, B 24.1, Nr. 4

Il s'agit de la fusion de deux sociétés: la société reprenante détenait auparavant 75% de la société-cible (down-stream-merger); les actionnaires de la société-cible ont reçu en échange des actions de la société reprenante. Lors de cette transaction, la valeur nominale totale des deux sociétés a été diminuée du montant nominal du capital de la société-cible. Si l'on considère ces deux sociétés comme une seule entité économique, il n'y avait ainsi aucune augmentation de valeur nominale, mais au contraire une diminution. L'augmentation de valeur nominale réalisée pour les actionnaires de la société-cible provenait de l'échange de droits de participation dû à la fusion, sans qu'aucun avantage de valeur ne leur soit versé. L'augmentation de valeur nominale réalisée du point de vue des actionnaires doit être considérée comme une augmentation de la valeur nominale du capital effectuée au moyen des réserves de la société et ne représente pas un revenu de fortune. Le capital libéré par des réserves de la société représente un revenu imposable lors de la liquidation de la société, ou lors d'une réduction de capital. Par conséquent, au contraire du droit fédéral, il ne peut pas être imposé lors de son émission. Acceptation du recours (STR 2008, 220).

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• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital
• Impôt > sur le revenu

Déduction des pensions alimentaires pour enfants majeurs, clause insolite du point de vue fiscal, STR 2008, 46 .

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• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital
• Impôt > sur le revenu

Déductions - Frais d'écolage encourus pour l'enfant dont le contribuable n'a pas la garde parentale, STR 2008, 361.

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• Impôt > sur le capital
• Impôt > sur le revenu

(SR.2007.00002) (ZH) - Rappel d'impôts,Rappel d'impôts (avantage appréciable en argent dela SAà son ex-actionnaire?),STR 2008,228

Des faits nouveaux existent effectivement,car on ne peut pas reprocher à l'administration fiscale,dans les circonstances du cas d'espèce,de n'avoir pas examiné le dossier dela SApour effectuer la taxation de l'actionnaire,ou de n'avoir pas attendu que celle-ci soit taxée de manière définitive. Néanmoins,l'autorité fiscale,à qui incombe ici le fardeau de la preuve selon les règles habituelles,ne parvient pas à prouver qu'il y a eu une imposition insuffisante (STR 2008,228).

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Commerce d’immeuble ; fortune privée et fortune commerciale.

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Activité indépendante, participation visible au marché, dans STR 2008, 36.

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Manteau d’actions, évasion fiscale, in STR 2008 463

On ne peut pas considérer qu'une société immobilière détenant un terrain d'une valeur de plusieurs millions est de fait liquidée. C'est pourquoi on ne peut pas parler d'un manque de continuité économique. La question de savoir si on peut utiliser ce critère lors de rapports de possession durables peut donc rester ouverte.

Il n'est aucunement inhabituel qu'une société immobilière élargisse le champ de son activité et devienne active en tant qu'entreprise générale. Il s'agit en effet de domaines d'activité apparentés. On ne peut pas interdire à une société d'abandonner une activité commerciale non rentable et d'en reprendre une nouvelle,sans qu'elle doive craindre à cette occasion des désavantages fiscaux. Dans le cas d'espèce,il est évident que la plaignante n'a été transformée en entreprise générale que pour faire disparaître son report de perte de manière fiscalement avantageuse. Toutefois,si l'on retient une solution conforme à la situation,les conséquences fiscales ne sont pas différentes (STR 2008 463).

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Soustraction d’impôt.

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Prévoyance professionnelle,déduction d'un rachat d'années d'assurance,dans Archives 2008,600

Prévoyance professionnelle - Déduction d'un rachat d'années d'assurance auprès d'une institution de prévoyance (art. 33, al. 1, let. d LIFD) - Evasion fiscale - Protection de la bonne foi. Seules les institutions qui ont pour but la prévoyance professionnelle collective relèvent de la notion d'"institution de la prévoyance professionnelle" au sens de l'art. 33, al. 1, let. d LIFD. Chaque contrat de prévoyance professionnelle doit respecter pour lui-même les principes qui régissent la prévoyance. Un contrat de prévoyance complémentaire qui ne garantit, en cas d'invalidité, que la libération du service des primes viole le principe d'assurance. La déduction du montant du rachat d'années de cotisations au sens de l'art. 33 al. 1 let. d LIFD n'est donc pas admissible. Le rachat d'années de cotisations pour la prévoyance professionnelle, suivi quelques jours plus tard du prélèvement d'un montant équivalant aux fins de financement de l'acquisition d'un logement familial au sens de l'art. 30c LPP, constitue un cas d'évasion fiscale. Il n'y a pas de protection de la bonne foi qui lierait l'autorité fiscale pour des renseignements fiscaux donnés par l'assureur (Archives 2008, 600)

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Art. 20 al. 1 lettre a LIFD, 127 al. 2 Cst. et 26 cst.

Revenu de la fortune mobilière, Emprunt obligataire à option, STR 2008, 40

L'emprunt obligataire à options dont il s'agit tombe sous l'art. 20 al. 1 lettre a LIFD, et non sous la lettre b de cet article. De ce fait, l'intérêt dû pour la dernière fois le 16 mai 2001 et l'indemnité unique (disagio d'émission = différence entre le prix d'émission ex-option et la valeur de remboursement) versée à la fin de la durée de l'emprunt forment un revenu mobilier imposable. Ce résultat, vu sous l'angle de la capacité contributive, ne satisfait pas vraiment. Toutefois, on ne peut voir là aucune violation déterminante des droits constitutionnels : ni de l'article 127 al. 2 Cst. (principe de l'imposition selon la capacité contributive), ni de l'article 26 Cst. (garantie de la propriété) (STR 2008, 40).

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Liquidation partielle indirecte.

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Exonération des personnes morales qui poursuivent des buts de services publics ou d’utilité publique.

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žFrais d'acquisition du revenu.

Déduction des frais d'entretien d'immeubles en l'absence d'un revenu correspondant, STR 2007, 808.

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Principe de prépondérance;

Usage commercial d’un immeuble dans lequel vit un indépendant, STR 2008, 120 et in StE 2/2008 DBG/NW, B 23.2, Nr. 36.

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Effet d’une clause rétroactive.

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žEchéance des versements en capital à des institutions de prévoyance professionnelle, Moment de la réalisation des prestation de prévoyance. L’impôt sur les prestations en capital de la prévoyance professionnelle est fixé selon la LIFD et la LHID pour l’année pendant laquelle ces prestations sont réalisées (zugeflosssen). C’est pourquoi, la question de savoir à quel moment la prestation est réalisée, doit être analysée selon les mêmes critères en droit cantonal qu’en droit de l’impôt fédéral direct. Lorsque le droit aux prestations de prévoyance naît avec la fin de l’activité lucrative, il est déterminant de savoir si le droit à ces indemnités naît déjà le dernier jour de travail où seulement le jour suivant le dernier jour de travail. Même si le versement a lieu avant la date de l’échéance, les droits (virtuels, respectivement les expectatives) d’institutions de prévoyance ne peuvent être imposés avant leur échéance. Ainsi que l’a déjà décidé le Tribunal fédéral dans une affaire de double imposition intercantonale (Arrêt du TF du 3.3.2000, StE 2001, A 24.35 Nr. 2), l’échéance d’une prestation de prévoyance n’intervient pas le dernier jour de travail car les prestations en cas d’atteinte d’âge (Altersleistung) n’est due que lorsque la relation de travail est complètement finie sans que l’événement assuré ne se soit réalisé. La prestation en raison de l’âge est dès lors échue au plus tôt le jour où il n’existe pas d’autre couverture d’assurance.

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Imposition de la valeur locative

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Revenu de la fortune mobilière – Disagio d'émission, in STR 2008, 590

L'obligation à option sous examen est un emprunt consistant en une partie d'obligation (bond) représentée par une reconnaissance de dette ainsi qu'une partie d'option (warrant) garantie par une option. Pour ce qui est de l'imposition, les parties d'obligation et d'option doivent être considérées séparément. Un gain en capital éventuel réalisé sur l'option est libre d'impôts, alors que l'imposition de l'obligation suit les règles générales. Quant à la partie obligation, qu'il s'agisse de l'intérêt périodique échu pour la dernière fois, ou du disagio d'émission, ces revenus sont imposables au titre de revenus de la fortune mobilière (STR 2008, 590).

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Gestion de la fortune privé – activité lucrative indépendante.

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Responsabilité des époux, insolvabilité de l’un d’eux.

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Déduction des versements à des institutions de prévoyance, salaire justifié commercialement.

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Contrat de fiducie, reconnaissance d’un contrat de fiducie. La relation de fiducie se caractérise par le fait que le fiduciaire reçoit la pleine propriété de droit civil sur le bien en fiducie et qu’il s’oblige dans un rapport personnel vis-à-vis de l’autre partie à employer le bien d’une certaine façon. Selon une jurisprudence constante, les autorités fiscales sont autorisées par le droit fiscal fédéral à imputer les relations juridiques et les affaires juridiques à la personne que les actes mentionnent, sous réserve de preuve du contraire. Une affaire qui est conclue en son propre nom est, selon le cours ordinaire des choses, également conclue pour son propre compte. S’il existe une relation de fiducie, c’est le contribuable qui porte le fardeau de la preuve selon les règles ordinaires régissant la preuve. Il peut être renvoyé à la circulaire de l’AFC d’octobre 1967 en tant qu’expression de la pratique. En l’espèce, le contrat de fiducie ne remplit que partiellement les conditions formelles fixées par l’AFC. Même si on accepte la validité du contrat de fiducie, il faut prendre en considération qu’il n’a pas été uniquement conclu dans l’intérêt du fiduciaire mais également du contribuable. La pondération des intérêts du fiduciant avec ceux du fiduciaire parle en faveur de l’existence d’un vrai contrat de fiducie qui doit être pris en considération par les autorités fiscales.

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Imposition de la valeur locative.

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Déduction des frais de perfectionnement professionnel.

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Déduction des frais de formation professionnelle et des frais de perfectionnement.

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Art. 45 LIFD

Taxation intermédiaire.

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žRevenus extraordinaires.

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Activité lucrative indépendante, déduction des frais professionnels.

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Réemploi et droit transitoire.

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žDéduction des frais d’entretien.

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Activité lucrative indépendante.

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Bénéfice de liquidation.

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Déduction de frais provoquée par la maladie.

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Déductions de pertes.

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Modification de l’imposition dans le temps, revenu extraordinaire.

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Bénéfice de liquidation.

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Transfert d’un bien dans la fortune privée, bénéfice de liquidation.

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(VGE II 2007 31) (SZ) – Revenu d'activité dépendante – Options de salariés avec clause de vesting; moment de l'imposition lorsque la clause de vesting est supprimée prématurément, in STR 2008, 579 et in StE 7/2008, DGB/SZ, B22.2, Nr. 20

Lorsqu'un plan d'option prévoit (en principe) une durée de plus de 10 ans,une période de vesting échelonnée,ainsi que la possibilité d'une perte du droit d'exercer l'option lorsque le contrat de travail est résilié avant la fin de la période de vesting,l'option représente au moment de l'octroi une expectative sans incidence fiscale. Le flux de revenu,et donc l'imposition,n'ont lieu que lors de l'exercice effectif de l'option après la fin de la période de vesting. Le moment de l'exercice est également déterminant lorsque la clause de vesting est annulée prématurément,respectivement lorsque l'option est libérée (STR 2008,579).

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• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le revenu

Imposition du bénéfice de liquidation, cabinet d’avocat, décès de l’avocat.

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• Impôt > sur le revenu

žImposition du revenu d’un membre du conseil d’administration.

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• Impôt > sur le revenu

Modification de l’imposition dans le temps, revenu extraordinaire.

• Droit constitutionnel et droit fiscal
• Impôt
• Impôt > sur le capital

žImposition d’un versement en capital d’une prestation de prévoyance professionnelle, in StE 7/2008, SG, B 26.13, Nr. 24.

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• Impôt > sur le revenu

ž Revenu d’un commerce illégal de stupéfiants, STR 2007, 870.

• Droit constitutionnel et droit fiscal
• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Imposition du revenu d’options.

• Droit constitutionnel et droit fiscal
• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Revenu du commerce professionnel d’immeubles.

• Impôt

Prestations à des tiers non justifiées par l’usage commercial.

• Impôt

Déduction des frais professionnels.

• Impôt
• Impôt > anticipé

Conditions pour réclamer le remboursement de l’impôt anticipé.

• Impôt
• Impôt > anticipé

Art. 5 al. 2 let. a LT

Droit de timbre d’émission, naissance de la créance fiscale et révocation de la distribution du dividende, in STR 2008, 368; Si le dividende décidé par une société est échu, l'impôt anticipé est dû, même si la société renonce ultérieurement au versement du dividende ou annule la décision relative à la répartition du bénéfice; Cet impôt est dû quand bien même la renonciation intervient avant l'échéance de la créance d'impôt; La décision relative à la distribution d'un dividende étant une compétence inaliénable de l'assemblée générale, seule celle-ci peut annuler une telle décision; Une décision d'annulation, qui résulte du changement d'avis de la majorité des actionnaires, n'a qu'un effet ex nunc et non ex tunc; Une distribution dissimulée n'est réalisée et ne devient effective qu'avec l'approbation des comptes. C'est à cette date que la prestation peut être considérée comme échue et que naît la créance d'impôt; En revanche, un dividende décidé par une assemblée générale, sur la base de comptes approuvés, est échu à la date fixée par cette assemblée; Ainsi, bien qu'obéissant aux mêmes règles, l'obligation fiscale relative à ces deux types de prestations ne prend pas naissance au même moment : dans le premier cas, elle prend naissance avec l'approbation des comptes, dans le second, avec l'échéance du dividende fixée par l'assemblée générale; La pratique développée pour les prestations appréciables en argent n'apparaît pas comme une exception, mais comme une précision de la réglementation légale; Elle n'est pas transposable à la distribution d'un dividende échu à laquelle les actionnaires renoncent; Un abandon de créance consenti par l'actionnaire en faveur de sa société doit en principe être considéré comme un versement supplémentaire soumis au droit de timbre d'émission; La renonciation au prélèvement d'un dividende exigible, qui équivaut à un abandon de créance, constitue également un versement supplémentaire au sens de l'art. 5 al. 2 let. a LT. (STR 2008, 368).

• Impôt
• Impôt > anticipé

Art. 24 al. 3 LIAž

Impôt anticipé prélevé sur dividende; demande de remboursement d'une succursale de société étrangère, STR 2008, 475; En jugeant que l'Administration fédérale des contributions avait fait preuve de formalisme excessif en n'examinant la demande que sous l'angle de droit interne suisse, le Tribunal administratif fédéral a violé le droit fédéral;

Il était en effet conforme aux dispositions légales décrites ci-dessous que l'Administration fédérale des contributions ne se saisisse pas d'office d'une demande de remboursement de l'impôt anticipé sur la base de la convention de double imposition avec les Pays-Bas; L'art. 24 al. 3 LIA exige non seulement que l'entreprise étrangère soit tenue de payer des impôts cantonaux et communaux sur le revenu soumis à l'impôt anticipé, mais encore que celui-ci provienne de la fortune d'exploitation de l'établissement stable;

L'appartenance à la fortune d'exploitation constitue une condition supplémentaire et distincte qui limite le droit au remboursement de l'impôt anticipé d'une entreprise étrangère fondé sur l'établissement suisse; La notion de fortune d'exploitation de l'art. 24 al. 3 LIA étant une notion à contenu économique, l'Administration fédérale des contributions peut se laisser guider par des considérations économiques et rechercher si la participation en cause sert directement et exclusivement l'activité de l'établissement stable, constituant ainsi une part du capital d'exploitation et un actif nécessaire à l'exploitation de l'établissement ou si l'activité de l'établissement stable a contribué pour une part essentielle à l'acquisition des bénéfices de la filiale dont la participation est en cause (STR 2008, 475).

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Dispositions transitoires.

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Durée de la possession déterminante, STR 2008, 467.

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Report d’impôt, respect des dispositions du droit de la construction et de l’aménagement du territoire, StE 4-5/2008, ZH, B 42.38, Nr. 32.

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Report d’impôt, domicile principal, STR 2008, 811.

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Art. 16 al. 3 et 23 let. d LIFD ; 12 et 19 let. c LF/VS ; 12 LHID

Conséquence fiscale du versement d’une indemnité pour renonciation à un droit d’usufruit sur un immeuble. Lors de la renonciation à son droit d’usufruit sur l’immeuble le contribuable ne perçoit pas un revenu, respectivement un rendement, mais diminue uniquement son patrimoine d’un élément ayant une certaine valeur contre une somme d’argent. Dans la mesure où l’abandon du droit d’usufruit venait à augmenter la fortune du contribuable, cette augmentation devrait donc être appréhendée sous l’angle d’un gain en capital exonéré et pas d’un revenu soumis à l’impôt. En ce qui concerne les impôts cantonaux et communaux, si on considère l’indemnité pour la renonciation du droit d’usufruit comme un gain immobilier, celui-ci devrait être imposé au lieu de situation de l’immeuble. Cette dernière question reste indécise.