Art. 21 al. 1 let. b LIFD ; 7 al. 1, 21 al. 1 let. c, 24 al. 1 et 28 al. 2 LHID ; 74 al. 1 let. c et 81 al. 1 let. a de la loi fiscale du 10 mars 1976 du canton du Valais (LF/VS ; RSVS 642.1)
Prestation appréciable en argent et valeur locative d’un immeuble en propriété d’une personne morale. X. SA, dont le siège se trouve dans le canton de Fribourg, détient un chalet sis dans le canton du Valais. Si, jusqu’en 2007, elle comptabilisait des revenus locatifs pour cette propriété (CHF 42'729.- en 2007), depuis 2008 seuls des frais sont comptabilisés. L’administration fiscale valaisanne, supposant une prestation appréciable en argent, procéda à une reprise (CHF 25'200.-) puis calcula à partir de ce bénéfice global ainsi corrigé la part revenant au canton (art. 21 al. 1 lit. c LHID).
Selon le TF, étant donné qu’aucune disposition de la LIFD ou de la LHID ne prévoit, pour les personnes morales, l’intégration d’une valeur locative dans le bénéfice imposable et que la jurisprudence spécifie que « le bénéfice imposable des personnes morales ne peut pas être augmenté du rendement hypothétique que devrait obtenir une société anonyme », l’instance précédente a donc correctement examiné le manque de revenu locatif sous l’angle de la prestation appréciable en argent. Cependant, l’autorité cantonale n’ayant pu démontrer que X. SA avait mis le chalet à disposition de ses actionnaires ou proches, la Haute Cour ne peut constater l’existence de prestation appréciable en argent.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 58 al. 1 LIFD
Prestation appréciable en argent ; procuration ; organe de fait ; renonciation à un produit ; manque à gagner provenant de la violation du devoir de fidélité.
Grâce à la procuration de sa sœur associée gérante, AY., gère, depuis 2006, X. Sàrl, société active dans la promotion immobilière. Sur trois projets, X. Sàrl a extourné la totalité des bénéfices engendrés aux associés, AY., F et G, de la société simple C, c’est-à-dire que, peu après avoir enregistré l’opération, une écriture comptable inverse est passée en faveur de la société simple C. Au vu des liens unissant les parties, l’administration fiscale valaisanne qualifia ces opérations de prestations appréciables en argent (ci-après : PAA) et les réintégra au bénéfice imposable de X. Sàrl en 2008.
Le TF réaffirme sa position selon laquelle les actes des organes, y compris ceux des organes de fait, quelles que soient les circonstances, sont imputables à la société (art. 55 CO), et ces mêmes organes ont de facto une position dominante au sein de l’entreprise, qui permet de les assimiler à des sociétaires, alors qu’ils ne sont ni des actionnaires ni des proches de ceux-ci. La Haute Cour rappelle que si la prestation peut être une renonciation à un produit (« Grundatdbestand»), elle peut également, conformément à la jurisprudence, prendre la forme particulière (« Sonderatbestand ») d’un manque à gagner provenant de la violation du devoir de fidélité qui incombe aux employés (art. 321a CO), aux fondés de procuration et mandataires commerciaux (art. 464 CO), aux membres du conseil d’administration d’une SA et, par extension, aux organes de fait. Lorsque la société permet à ces personnes de faire des affaires, elle est tenue d’exiger de celles-ci qu’elles lui restituent les gains réalisés. Si elle s’en abstient, elle octroie alors, de fait, une PAA à ces personnes, pour autant que les autres conditions soient remplies.
Ainsi, comme il n’est pas contesté que X. Sàrl n’a perçu aucune rémunération pour ses trois promotions immobilières, le TF conclut que, bien qu’AY. n’était ni salarié ni associé gérant de la recourante, il était organe de fait, au vu de l’étendue des pouvoirs conférés par sa sœur associée gérante. C’est pourquoi il convient de réintégrer l’entier du gain réalisé par AY. sur ces trois projets au bénéfice imposable 2008 de X Sàrl. S’agissant de F et G, les indices étant insuffisants pour démontrer la PAA, les juges de Mon Repos ont annulé la reprise de bénéfice les concernant.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 29 al. 2 Cst. ; 112 LIFD ; 39 LHID
Vente d’un immeuble d’une SA à un actionnaire ; valeur prise en compte pour l’impôt sur le bénéfice ; refus de tenir compte d’une expertise fournie par les contribuables.
Une société anonyme vend à son actionnaire un bien immobilier. L’AFC, s’appuyant sur son évaluation de la valeur vénale du bien en question, a considéré que la société avait procédé, par cette opération, à une distribution dissimulée de bénéfice à son actionnaire. Alors que la recourante a produit, dans la procédure, une expertise visant à contester l’évaluation faite par l’administration, le Tribunal cantonal vaudois n’en a pas tenu compte. Il n’a, par ailleurs, fait aucune mention, dans ses motivations, des raisons qui l’ont poussé à écarter ladite expertise. De ce fait, le TF conclut que l’instance précédente a violé le droit d’être entendu de la recourante. Il rajoute que si l’administration fiscale, pour fixer la valeur vénale, venait à verser des pièces du dossier de l’actionnaire dans le dossier fiscal de la recourante, alors elle devra faire en sorte que le droit d’être entendu de la recourante soit respecté.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 58 al. 1 lit. b 5e tiret LIFD
Prestation appréciable en argent ; expertise de la valeur vénale d’un ensemble d’appartements.
Une société de capitaux vend à une société sœur un lot d’appartements en dessous de sa valeur vénale. La société recourante conteste avoir effectué une prestation appréciable en argent en remettant en cause le contenu et la méthodologie des expertises utilisées par l’autorité fiscale pour déterminer la valeur vénale de ses biens. Le TF rappelle, en premier lieu, qu’il ne peut remettre en cause la validité d’une expertise que si l’expert n’a pas répondu aux questions posées, ou si ses conclusions sont contradictoires ou si, encore, l’expertise est entachée de défauts, reconnaissables même sans connaissances spécifiques.
De prime abord, la société recourante souhaiterait que l’on utilise, pour l’évaluation, la méthode des prix comparables. Cependant, elle échoue à démontrer en quoi le bien servant de référence présente des caractéristiques similaires à son propre bien. Enfin, elle conteste le contenu même des expertises et suggère, alternativement, sa propre méthode d’évaluation. Là, à nouveau, sa démonstration échoue, en n’utilisant pas, d’une part, les faits établis par l’instance précédente pour procéder à ses calculs et, d’autre part, en ne démontrant pas la pertinence de sa méthode, respectivement l’inadéquation des expertises antérieures.
Pour finir, le TF conclut que l’usage du pouvoir d’appréciation des autorités, afin de s’écarter de la valeur vénale établie par l’expert, ne constitue pas un cas d’appréciation arbitraire des faits.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 24 al. 1 lit. b LHID
Date déterminante pour l’impôt sur le bénéfice dans un contrat de vente immobilier.
Le 26 novembre 2008, une SA vend un bien faisant partie de son parc immobilier. Contractuellement, il est décidé que la jouissance et le transfert des risques auront lieu le 1erjanvier 2009, alors que la délivrance, c’est-à-dire l’inscription au registre foncier, s’opérerait le 5 janvier 2009. Considérant que la vente est effective au moment de la signature du contrat, l’administration fiscale soumet la plus-value à l’impôt sur le bénéfice en 2008. La société contribuable fait valoir quant à elle que la date de l’inscription au registre foncier en 2009 est pertinente.
S’appuyant sur la jurisprudence en matière de vente d’immobiliers commerciaux, le TF applique la « Soll-Methode » qui préconise que la date pertinente pour la réalisation du bénéfice d’aliénation est celle de la conclusion du contrat à condition que son exécution ne paraisse pas incertaine. Le TF examine si, dans le cas d’espèce, un risque de non-exécution du contrat est présent. Sachant que, d’une part, il subsiste toujours dans le contrat de vente un risque intrinsèque (garantie pour défaut et pour éviction) que, d’autre part, le laps de temps très court entre la conclusion, le 26 novembre 2008, et la délivrance, le 5 janvier 2009, réduit considérablement le risque de la non-exécution du contrat et qu’enfin la recourante a reçu du Crédit Suisse, le 16 novembre 2008, une promesse de paiement ferme permettant de fait d’exclure un éventuel défaut de paiement, le TF conclut que la transaction était certaine dès la conclusion du contrat en 2008 et donc imposable durant cette même année.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 12 al. 3 LHID ; 216 al. 3 de la loi sur les contributions du canton de Zurich du 8 juin 1997 (StG/ZH ; RS 631.1)
Report de l’imposition des gains immobiliers en cas d’aliénation de l’habitation servant au propre usage suivi, dans les 5 ans, d’un avancement d’hoirie avec réserve d’usufruit.
En 2003, les époux C acquièrent un terrain sur lequel ils font construire un immeuble avec 5 appartements. Ils en vendent trois et en gardent deux pour leur usage personnel. En 2007, ils déménagent dans leurs appartements et vendent l’immeuble qui leur servait jusqu’alors de domicile. Consécutivement à cette vente, ils requièrent et obtiennent le report de l’imposition des gains immobiliers. Cependant, en 2011, moins de 5 ans après avoir emménagé, ils cèdent la propriété des deux appartements en question à leur fille à titre d’avancement d’hoirie tout en en conservant l’usufruit. Dans ces circonstances, l’administration fiscale zurichoise révoque le report d’imposition accordé au titre de l’art. 12 al. 3 lit. e LHID au motif que le délai de détention de 5 ans minimum, imposé par la circulaire cantonale du 19 novembre 2001, a été violé par les contribuables, alors même que l’art. 12 al. 3 lit. a LHID accorde également le report d’imposition du gain immobilier, mais cette fois, en cas d’avancement d’hoirie (art. 12 al. 3 lit. a LHID).
Pour l’instance cantonale, un fait justifiant un report d’impôt (ici : aliénation de l’habitation servant au propre usage) doit obligatoirement être remplacé par un autre fait de même nature, faute de quoi le report d’impôt ainsi accordé est révoqué. Le TF réfute cette interprétation du différé d’impôt, en expliquant que ce n’est qu’en cas de mutation imposable, c’est-à-dire le dernier changement de propriétaire qui ne permet plus de bénéficier du report d’imposition, que l’impôt sur les gains immobiliers est prélevé. Par conséquent, selon le TF, il est cohérent de pouvoir solliciter tout au long de sa vie, pour des motifs différents, un report d’imposition créant, de fait, une chaîne de différés d’impôt. C’est pourquoi l’exigence de lien entre les différents reports souhaitée par l’instance précédente ne peut être retenue.
Enfin le TF rappelle que le report d’imposition du couple n’aurait pu être levé que s’il y avait eu une interruption de l’usage propre des biens. Ainsi l’utilisation par des tiers exclut d’emblée l’octroi du différé de l’art. 12 al. 3 lit. e LHID, « à moins qu’il ne s’agisse que d’une courte période, par exemple d’une interruption temporaire ».
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 12 LHID ; 128ss Steuergesetzes des Kantons Bern du 21 mai 2000 (StG/BE RS 661.11)
Coût d’acquisition pour l’impôt sur les gains immobiliers ; certificat d’insuffisance de gage.
A achète, lors d’une procédure d’exécution forcée, des parcelles de la famille B sur lesquelles A était elle-même créancière gagiste. La vente ne couvrant pas la totalité des dettes, l’office des poursuites lui remit un certificat d’insuffisance de gage. Un an après son acquisition, A vend une partie des terrains et fait valoir son certificat d’insuffisance de gage comme coût d’acquisition dans le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers. La Haute Cour rappelle que cet impôt est exclusivement cantonal. C’est pourquoi l’art. 12 LHID définit seulement le cadre de l’impôt et laisse les cantons libres de développer leur propre pratique, notamment en matière de définition du gain immobilier.
Cependant, dans le contexte de l’exécution forcée, la prise en compte de l’insuffisance de gage violerait, selon le TF, le principe de continuité de l’imposition, et c’est bien plus le prix d’adjudication qui fait foi tant pour le prix de vente du vendeur que pour le coût d’acquisition de l’acheteur. Tenir compte de ce certificat introduirait alors une césure entre le prix de vente et le coût d’acquisition qui ne pourrait être justifiée ni par des impenses augmentant la valeur du bien immobilier (art. 142 al. 1 StG/BE) ni par une forme spéciale de dépense expressément instaurée dans la législation fiscale bernoise.
Le TF conclut que la non prise en compte du certificat d’insuffisance de gage représente une exception véritable et objective de l’imposition, que le législateur bernois a volontairement exclue et que, par ailleurs, le droit harmonisé ne définissant pas la notion de gain immobilier, aucune violation de l’art 12 al. 1 LHID n’est constatée.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 51 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (RSVS 642.100)
Travaux de rafraîchissement sur un immeuble ; qualification d’impenses.
Suite à un « coup de frais » donné à leur bien immobilier, deux sœurs valaisannes réussissent enfin à le vendre. L’art. 12 al. 1 LHID définissant le gain immobilier comme la différence entre le prix de vente et les coûts d’investissement en l’occurrence le prix d’acquisition augmenté des impenses, elles souhaitent faire déduire le coût des travaux de la plus-value immobilière. Ces concepts n’étant pas détaillés par la LHID, les cantons se doivent de suivre le principe des conditions comparables (« Kongruenzprinzip »).
Ainsi, lors de la détermination du gain imposable, tant les plus-values matérielles que juridiques, apportées pendant la durée de détention du bien immobilier, doivent être prises en compte. C’est pourquoi afin de coordonner l’étendue de la notion d’impenses avec celle des dépenses d’entretiens déductibles de l’impôt sur le revenu, il a été tranché que lorsque des travaux n’avaient pour fonction que de maintenir la valeur de l’immeuble privé, ils seraient qualifiés de frais d’entretien. Par contre lorsqu’ils augmentent cette même valeur, ils sont alors considérés comme des impenses, c’est-à-dire des dépenses de plus-value non déductibles.
Dans le cas d’espèce, le TF considère que l’instance précédente s’est fourvoyée en s’appuyant sur le simple motif que l’ensemble des travaux avait amélioré la qualité de l’appartement en lui conférant une valeur supplémentaire certaine pour qualifier le changement de sanitaires et de cuisine de dépenses de plus-value. Car la distinction entre frais d’entretien et d’amélioration de la fortune étant difficile, il faut systématiquement « procéder à la comparaison de la valeur et de la qualité du standard des installations existantes par rapport à la valeur et la qualité du standard des installations neuves ». Comme l’arrêt attaqué ne contient pas de tels descriptifs, il est renvoyé à l’instance précédente.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 18 CO ; 12 al. 3 lit. a LHID ; 106 StG/BS
Report d’imposition en cas d’avancement d’hoirie ; qualification des prestations de l’assurance incendie en impenses.
Afin de transférer à l’un de ses enfants la maison familiale, un couple conclut un contrat intitulé « contrat de vente (« avancement d’hoirie soumis à rapport ») (« Kaufvertrag (ausgleichungsbedürftiger Erbvorbezug »). Si pour l’administration fiscale ce contrat est qualifié de contrat de vente entraînant la perception de l’impôt sur les gains immobiliers, pour les recourants il s’agit là d’un contrat d’avancement d’hoirie permettant un report d’imposition. A cet effet, les recourants produisent comme moyen de preuve le testament subséquent. Le TF constate que contrairement aux règles d’interprétation en matière de contrat, l’instance inférieure n’a pas recherché la réelle et commune intention des parties (interprétation subjective) et a procédé directement à une interprétation objective, violant ainsi la systématique voulue par l’art. 18 CO. Par ailleurs, les considérants ne justifiant pas cette transgression des principes d’interprétation (art. 112 al. 1 lit. b BGG), les recourants ne sont pas en mesure de comprendre et de défier l’argumentation de l’instance cantonale dans leur recours au Tribunal fédéral.
C’est pourquoi le TF renvoie la cause devant l’instance inférieure afin qu’elle établisse les faits en recherchant la réelle et commune volonté des parties. Cependant, si, suite à l’établissement correct des faits, le contrat venait à être qualifié de vente et non d’avancement d’hoirie, le TF s’interroge sur le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers et plus particulièrement sur le statut de l’indemnité payée par l’assurance « Bâtiment » pour la reconstruction de l’immeuble lorsque celui-ci fut incendié quelque année plus tôt. S’appuyant sur diverses législations cantonales ainsi qu’un arrêt du tribunal administratif du canton de Saint-Gall, l’instance précédente précise la notion d’impenses contribuant à l’augmentation de la valeur du bien immobilier en y excluant toutes les plus-values qui sont nées sans le concours de l’aliénateur lui-même ou de ses propres ressources.
Par conséquent, les frais pris en charge par un tiers, ici l’assurance incendie, n’entrent pas dans la définition des impenses contribuant à l’augmentation de la valeur du bien immobilier selon l’art. 106 al. 3 StG/BS. Les recourants, quant à eux, récusent une telle exégèse. Malgré cela, le TF réfute chacun de leurs arguments, car, bien que les primes soient une utilisation en amont des propres ressources des recourants pour couvrir les cas de reconstruction du bâtiment, elles ont, selon l’art. 31 al. 2 lit. b StG/BS, déjà été déduite de l’impôt sur le revenu et ne sont donc pas déductibles à nouveau. Les recourants n’arrivant pas à démontrer l’arbitraire de la position de l’instance précédente, le TF conclut que l’indemnisation de l’assurance ne contribue pas à l’augmentation, mais au maintien de la valeur de l’immeuble puisqu’elle doit uniquement servir à la reconstruction à l’identique du bâtiment.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 16 al. 1 et 3 et 18 al. 1 et 2 LIFD
Qualification en tant que commerçant professionnel d’immeuble ou gestion de la fortune privée.
Le recourant A construit en 2010, sur des terrains acquis il y a 16 ans, un immeuble composé de 6 appartements. En 2011, il en vend 4, en garde un pour son usage personnel et un autre reste invendu. Les autorités fiscales schwytzoises considèrent que A est un commerçant professionnel d’immeubles et que les gains réalisés à ce titre doivent être imposés comme revenu de l’activité indépendante.
En examinant la situation de A, le TF rejette l’avis de l’administration fiscale, car rien n’indique dans son comportement que celui-ci exerce une activité de commerçant professionnel d’immeubles. Il n’a effectué aucun achat ou vente de biens immobiliers autre que ceux faisant l’objet du litige, son activité n’est pas liée au domaine de l’immobilier, et il a détenu les terrains en question pendant 16 ans sans qu’aucune activité commerciale n’y soit observée. Le TF relève que, contrairement à l’opinion de l’instance précédente, on ne peut retenir la présence d’un caractère systématique des agissements et le fait qu’il ait fait appel à des spécialistes, car il s’agit là d’une démarche commune à n’importe quel contribuable construisant une maison.
Par ailleurs, l’optimisation de la surface constructible ne change en rien les conclusions de la Haute Cour « puisqu’une personne privée doit également pouvoir faire un usage optimal de son bien dans le cadre des règles légales ». La qualification de commerçant professionnel d’immeubles est dès lors rejetée.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 18 al. 2 et 21 LIFD ; 12 LHID
Traitement fiscal de l’octroi d’un droit de superficie ; valeur à prendre en considération pour le calcul du revenu imposable.
Deux raisons individuelles propriétaires de plusieurs immeubles sis dans le canton de Zurich octroient à une société anonyme un droit de superficie indépendant et durable pour une durée de 99 ans. Les titulaires du droit de superficie paient une indemnité unique de CHF 92 millions et un montant annuel. Est en particulier débattue la qualification de ces montants en tant que revenu immobilier (art. 21 LIFD) ou en tant que gain en capital (art. 18 al. 2 LIFD).
En application de la théorie de la « consommation de la substance » (« Kriterum des Substanzverzehrs»), il faut admettre que l’octroi d’un droit de superficie représente non pas l’octroi d’un droit d’usage sur l’immeuble, mais bien plus un abandon de la substance de cet immeuble. En conséquence, il y a lieu de traiter cette opération comme un gain en capital. Au niveau fédéral, c’est la différence entre la valeur comptable et le montant de la transaction qui est soumise à l’impôt sur le revenu.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 16 al. 1 et 3 et 18 al. 1 et 2 LIFD
Qualification en tant que commerçant professionnel d’immeuble ou gestion de la fortune privée.
Le couple A vendit en 1988 des parcelles situées sur une colline faisant partie de leur exploitation agricole sise dans le canton de Schwyz, sur laquelle des maisons en terrasse furent réalisées. En 1993, grâce à l’argent de la vente précédente, le couple fit construire sur la parcelle principale 5 maisons familiales avec un parking souterrain qui furent revendues à la société immobilière K. SA en 2009. Considérant que le couple était des commerçants professionnels d’immeubles, les autorités fiscales qualifièrent cette vente de revenu de l’activité lucrative indépendante alors que les contribuables estimaient eux que ces biens représentaient un gain en capital de la fortune privée.
Le TF rappelle qu’en matière d’immobilier la simple gestion qui se caractériserait en une administration des contrats de location, même d’un patrimoine immobilier conséquent, géré de manière professionnelle, avec la tenue d’une comptabilité, n’est jamais considérée comme une activité lucrative indépendante. Ce qui distingue cette administration du patrimoine avec le commerçant professionnel d’immeubles est la volonté de celui-ci de réaliser un profit lors de l’acquisition et de la vente d’un bien immobilier. Par conséquent cette activité est qualifiée de professionnelle lorsqu’elle est entièrement tournée vers l’achat et la vente de biens immobiliers.
Le TF considère que le fait que, des années auparavant, les contribuables aient vu leur activité être qualifiée d’activité lucrative indépendante n’est pas déterminant pour la qualification de la situation actuelle, car seules les tâches menées par les assujettis durant la période fiscale examinée comptent.
Ainsi, les recourants ayant systématiquement réinvesti depuis 1988 leur bénéfice pour financer d’autres projets immobiliers, qu’ils ont volontairement surdimensionnés dans le but de les vendre un jour (construction de 5 maisons) et le fait que l’ancienne activité de M. A (agriculteur) ne soit pas très éloignée de celle de commerçant, permet au TF de se ranger à l’avis de l’administration cantonale et de qualifier les contribuables de commerçants professionnels d’immeubles.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 33 et 33a LIFD ; 9 al. 2 LHID
Déduction des intérêts hypothécaires payés en lien avec un immeuble en propriété du concubin.
A et B vivent en concubinage dans un immeuble en propriété exclusive de B qui a été financé par un prêt bancaire. Le contrat de prêt en question, signé par A et B, prévoit un gage immobilier sur l’immeuble et une responsabilité solidaire de A et B. En 2009, A s’acquitte de 40% des intérêts hypothécaires (CHF 12'275.-) et l’administration fiscale du canton d’Argovie retient qu’il s’agit d’un loyer qui n’est pas déductible du revenu de A. Invoquant la déduction des intérêts passifs privés au sens de l’art. 33 al. 1 lit. a LIFD, A obtient gain de cause au Tribunal fédéral.
Celui-ci retient en particulier que la responsabilité solidaire prévue par le contrat permet de considérer que la dette hypothécaire est une « propre dette » de A permettant l’application de la déduction prévue à l’art. 33 al. 1 lit. a LIFD des montants payés par A (même si A n’est pas propriétaire de l’immeuble sur lequel la dette hypothécaire repose).
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 6 al. 3 3e phrase LIFD ; 3 LHID
Excédents de charges d’immeuble sis à l’étranger.
Un couple de résidents genevois souhaite voir leur revenu imposable réduit des charges dépassant le rendement de leur propriété sise en France. Si, selon la jurisprudence, l’art 6 al. 3 3ephrase LIFD exclut de l’assiette imposable en Suisse, les pertes subies à l’étranger, y compris celles portant sur les immeubles, elle n’est pas explicite quant au traitement des excédents de charges.
Le TF rappelle que « du moment que l’assujettissement fondé sur un rattachement personnel en Suisse ne s’étend pas aux rendements (positifs) des entreprises, des établissements stables et des immeubles situés à l’étranger, il est cohérent que les résultats négatifs ne puissent – sous réserve des pertes des établissements stables (art. 6 al. 3 2e phrase LIFD) – être déduits lors de la détermination de l’assiette imposable en Suisse, même si cela semble déroger au principe de l’imposition du revenu global net. ».
Ainsi, les rendements négatifs de la fortune, tels que les excédents de charges, sont compris dans la notion de « autres hypothèses » de l’art. 6 al. 3 3e phrase LIFD et ne peuvent, par conséquent, être pris que dans le calcul du revenu déterminant le taux d’imposition. La présente décision confirme ainsi les jurisprudences récentes sur cette problématique (cf. ATF 140 II 141 et ATF 140 II 157).
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 34 lit. d LIFD ; 9 al. 3 et al. 4 LHID ; 39 al. 2 et 41 al. 1 lit. d de la loi sur les contributions du canton d’Argovie du 15 décembre 1998 (StG/AG ; RS 651100)
Qualification en tant que frais d’entretien ou impenses ayant contribué à l’augmentation de la valeur du bien immobilier ; dépenses en lien avec les mesures visant à augmenter l’efficience énergétique des bâtiments.
Les époux A ont acquis, en 1998, une maison avec grange et écurie attenante. Suite à une série de travaux effectués en 2004, ils aménagèrent, en 2010, définitivement les combles en chambre avec dressing et salle de bain. Lors de cette dernière rénovation, ils remplacèrent également la toiture et la charpente centenaire et mirent en place une isolation thermique dernière génération. Ils demandent la déduction de l’ensemble de ces travaux en les déclarant en tant que frais d’entretien (art. 39 al. 2 1rephrase StG/AG) et dépenses visant à diminuer les pertes énergétiques (art. 39 al. 2 2e phrase StG/AG).
Le TF refuse la déduction des frais d’entretien au motif que ces dépenses visent à valoriser le bien immobilier et non à maintenir sa valeur (art. 41 al. 1, lit d StG/AG). Les juges de Mon Repos constatent que les dépenses entreprises pour l’aménagement des combles offrent une surface habitable plus grande à la famille propriétaire de l’immeuble. Cette superficie ainsi acquise doit donc être qualifiée de nouvelle construction, car, selon la jurisprudence du TF « la transformation et le changement d’affectation d’un immeuble seront considérés être une fabrication si l’ampleur de la « rénovation » est équivalente à une construction nouvelle ». Les combles étant qualifiés de constructions nouvelles, les dépenses d’isolation thermique et de réfection de la toiture ne sont pas déductibles, car le but visé par cette réglementation est d’inciter aux changements des installations thermiques obsolètes afin d’améliorer l’efficience énergétique des bâtiments, mais pas d’en accroître la possibilité d’utilisation.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 18, 25 et 27 al. 1 LIFD ; 8 LHID ; 14 al. 1 et 23 al. 2 let. b de la loi sur les contributions du canton du Valais (LI VS)
Qualification en tant que hobby ou activité lucrative.
En plus de son activité lucrative dépendante, le recourant exploite une petite ferme. Si, jusqu’alors, cette activité secondaire était soit légèrement bénéficiaire ou déficitaire, en 2008 elle enregistra une perte de CHF 20’815.50, que le contribuable souhaita déduire de son revenu imposable. Cependant, l’administration fiscale refuse la déduction de la perte au motif qu’il s’agissait d’un hobby. La limite permettant de qualifier un hobby en une activité lucrative indépendante tient, selon le TF, en l’adoption d’un comportement économique au sens d’une gestion visant à réaliser un profit. Au vu de l’organisation et de la situation financière actuelle de la ferme, et bien que des investissements dans les bâtiments, notamment l’agrandissement de la grange, furent consentis, aucun signe ne permet de constater un déploiement de l’activité agricole du contribuable vers une orientation commerciale. Toutefois, les juges de Mon Repos précisent que rien n’empêche de réévaluer la qualification en activité lucrative indépendante ces prochaines années si l’assujetti venait à orienter de manière décisive son exploitation vers la réalisation de profit.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 18 al. 4 LIFD et 2 al. 2 lit. a–d LDFR
Bénéfice provenant de l’aliénation d’un immeuble agricole.
Un couple d’exploitants agricoles vend un terrain situé intégralement sur une zone à bâtir et s’engage conventionnellement à raser les bâtiments existants sur cette parcelle. Les recourants souhaitent, au vu de la nature agricole du bien, pouvoir bénéficier de l’exception figurant à l’art. 18 al. 4 LIFD, afin de circonscrire l’imposition sur le revenu aux seuls amortissements effectués sur ce bien.
Cependant, suite à l’ATF 138 II 32, ce privilège est exclusivement réservé au terrain rentrant dans le champ d’application de la LDFR. Ici, le TF se range à l’avis de l’instance précédente en considérant que le terrain en question ne possède pas les caractéristiques exigées à l’art. 2 al. 2 lit. a–d LDFR et ne peut dès lors pas bénéficier de l’art. 18 al. 4 LIFD.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 3 al. 3 LHID ; 9 LIFD
Assujettissement économique du conjoint non propriétaire dans un canton en raison de la propriété immobilière de l’autre conjoint.
A et B forment un couple marié domicilié dans le canton de Zurich. B est propriétaire (unique) d’un immeuble dans le canton de Saint-Gall. Au décès de A, ses héritiers font valoir qu’ils ne sont pas assujettis économiquement dans le canton de Saint-Gall. Dû au fait que l’imposition en commun est prévue par le droit fédéral, qu’elle ressort d’une interprétation historique de la loi, que l’art. 3 al. 3 LHID ne prévoit pas d’exception, qu’une imposition séparée compliquerait la procédure de taxation des époux dans la mesure où les autorités de taxation devraient déterminer les relations économiques entre les époux (et leur statut matrimonial) lors de chaque taxation, le Tribunal fédéral retient que le rattachement économique d’un des époux dans un canton crée un assujettissement également pour l’autre époux.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 3 al. 3 OPP3 et 38 LIFD
Retrait anticipé de fonds de la prévoyance liée A (3e pilier A) ; amortissement du crédit hypothécaire.
Un couple retire, en mars et avril 2011, la somme de CHF 88'154.95 de leur 3e pilier A dans le but d’amortir le crédit hypothécaire grevant leur résidence principale. Cependant, les autorités fiscales constatent qu’en décembre 2011 les contribuables ont réaugmenté leur hypothèque de CHF 40'000.-. Devant les instances précédentes, les contribuables ont expliqué que cette augmentation était due à de futurs travaux de rénovation dans leur logement.
Le TF rappelle que pour bénéficier du taux préférentiel appliqué aux prestations de prévoyances, il faut que le retrait anticipé d’avoir du 3e pilier A réponde au but de prévoyance fixé à l’art. 3 al. 3 OPP3. En amortissant dans un premier temps leur hypothèque pour, dans le même temps ou peu de temps après, la réaugmenter ne correspond pas, selon le TF, à l’esprit de la notion « remboursement du crédit hypothécaire » prévue à l’art. 3 al. 3 lit. c OPP3.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 16 al. 3 et 18 al. 2 LIFD ; 8 al. 2 LHID
Transformation d’une RI en Sàrl et appartenance d’une participation dans une coopérative (transformée en SA par la suite) à la fortune privée ou fortune commerciale ; traitement fiscal du gain en capital.
La contribuable acquiert une part dans une coopérative de logement (respectivement dans une société immobilière) sans l’inclure dans les comptes de la raison individuelle qu’elle exploite alors. Après la transformation de son exploitation en Sàrl, elle cède cette participation et réalise un gain de CHF 683'755.-. L’autorité fiscale valaisanne, retenant l’existence d’un gain sur un élément de la fortune commerciale, le soumet à l’impôt sur le revenu.
La recourante, quant à elle, fait valoir qu’il s’agit d’un gain en capital privé exonéré de l’impôt sur le revenu. Sur le fond, la Haute Cour considère qu’à supposer que les titres faisaient partie intégrante de la fortune commerciale, alors la recourante a fait clairement savoir aux autorités fiscales par acte concluant lors de sa transformation en Sàrl, que d’une part, elle cessait son activité lucrative indépendante et que, d’autre part, les titres mis en cause n’étaient pas repris par la nouvelle société comme le démontre l’avis de transformation publié à la FOSC.
Ainsi le TF conclut que les participations faisaient partie intégrante de la fortune privée de la recourante au plus tard lors de la transformation. De ce fait, au moment de l’aliénation, le gain généré doit être qualifié de gain en capital non imposable (art. 16 al. 3 LIFD). Enfin, la question du prélèvement de l’impôt sur les gains immobiliers reste ouverte dans la mesure où la décision attaquée ne traite pas de cet impôt spécial. La cause est donc renvoyée à l’instance inférieure pour une nouvelle décision.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 16 al. 1 LIFD et 127 al. 3 Cst.
Traitement du paiement mensuel de la charge hypothécaire prévue par le jugement civil en cas de séparation.
Un contribuable séparé laisse à son épouse le droit d’utiliser l’immeuble dont il est propriétaire. Son épouse s’engage à s’acquitter d’un «paiement mensuel du montant de la dette hypothécaire » de CHF 1'652.10. L’administration fiscale considère cette créance comme une partie intégrante du revenu du propriétaire de l’immeuble, ce que conteste le contribuable.
Selon l’art. 16 al. 1 LIFD et la jurisprudence constante du TF, un revenu est imposable lorsqu’il est réalisé, c’est-à-dire lorsque le contribuable acquiert une prétention dont l’exécution ne paraît pas incertaine. Bien que le TF admette que la qualification juridique de la créance, dans le jugement civil, est peu précise, cette imprécision n’influence pas le fait que, dans tous les cas de figure, la somme bénéficie au contribuable soit sous la forme du paiement des intérêts hypothécaires ou par une augmentation de ses liquidités. Le jugement civil lui octroie, bel et bien, une prétention ferme qu’il peut faire valoir en justice. Si celui-ci choisit de renoncer à son exigibilité, cela est sans influence sur la détermination de l’assiette de l’impôt sur le revenu. En conséquence, le montant de CHF 1'652.10 payé par son épouse qui utilise son immeuble est bien imposé auprès du contribuable propriétaire de l’immeuble.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 20 al. 1 lit. c LIFD et 16 al. 1 lit. c de la loi fiscale du canton du Valais du 10 mars 1976 (LF-VS)
Prestations appréciables en argent en cas de vente à l’actionnaire d’un immeuble à un prix en dessous de sa valeur vénale et de non-paiement d’un loyer.
En 2007, les contribuables font l’acquisition de la maison dont ils étaient, depuis 2004, les locataires pour la somme de CHF 400'000.-. Bien que ce bien immobilier fut la propriété d’une SA, fondé en 2001, c’est les contribuables qui financèrent, en 2003, l’achat du terrain et les frais de construction de l’immeuble par le biais d’un crédit. En contrepartie, la SA inscrivit à son bilan une créance en leur faveur du montant de son investissement.
En 2004, le contribuable et son épouse prirent le contrôle de la SA. Suite à l’examen des comptes de la société en 2007, l’administration fiscale valaisanne considéra que la SA avait octroyé une prestation appréciable en argent à ses actionnaires. L’avantage ainsi concédé comprenait d’une part, la diminution du gain lors la vente de la maison à un prix en dessous de sa valeur de marché (CHF 550'00.-) et d’autre part, la non-perception des loyers 2007 du bien dont les actionnaires étaient les locataires (loyers selon les conditions normales du marché immobilier local CHF 18'000.-). S’agissant de l’immeuble, si les contribuables ne contestent pas la valeur vénale retenue par l’administration fiscale, ils expliquent le prix de vente, dans un premier temps, par le fait qu’ils détiennent une créance envers la société.
Le TF se range à l’avis de l’instance précédente, considérant que l’inscription d’une créance au bilan de la SA en faveur de l’actionnaire contribuable ne justifie pas une réduction du prix de vente. Dans un second temps, les contribuables souhaitent légitimer cette différence de prix par l’abandon de leur créance contre la SA. Là également, le TF rejette l’argument, car le simple fait que la créance ne figure plus au bilan 2007 de la SA ne prouve en rien qu’elle ait été effectivement abandonnée par le contribuable. D’autant que si cet abandon avait eu lieu, il aurait dû être déclaré et imposé au titre de bénéfice de la SA, ce que les contribuables sont incapables de démontrer. Ainsi, la non-visibilité de la créance dans les comptes ne constitue pas en soi un moyen de preuve valable de son abandon.
Notre Haute Cour conclut donc que la différence entre le prix d’acquisition (CHF 400'000.-) et la valeur du marché (CHF 550'000.-) représente bien une prestation appréciable en argent de CHF 150'000.- en faveur de l’actionnaire. S’agissant des loyers non perçus, une prestation appréciable en argent existe lorsque la société de capitaux perçoit un loyer insuffisant de son actionnaire locataire. L’évaluation de la valeur économique réelle du loyer doit se faire en fonction des éléments caractéristiques des locaux et de l’état du marché immobilier et non pas, comme l’a fait l’autorité cantonale, selon une contre-prestation permettant à la SA de couvrir ses frais et de réaliser un bénéfice approprié. De la valeur locative économique réelle (CHF 18'000.-), il faut déduire les contre-prestations effectuées par le contribuable locataire telles que notamment le paiement des intérêts hypothécaires ou les frais d’entretien. Les autorités cantonales les ayant évaluées à CHF 12'000.-, le TF constate donc ici une prestation appréciable en argent supplémentaire de CHF 6'000.-.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 25 LIFD et 211 aLIFD
Activité lucrative indépendante ; report de pertes.
Un couple souhaite déduire de ses revenus de l’année 2007 les pertes issues de la vente forcée, en 2006, de biens immobiliers. Cependant, l’instance genevoise précédente a nié cette déduction au motif que les contribuables, et par là principalement le mari, n’exerçaient plus d’activité lucrative indépendante durant la période fiscale 2007.
Les recourants admettant eux-mêmes n’avoir eu, en 2007, aucune activité lucrative indépendante, fait corroboré par leur déclaration de revenu 2007 et, n’ayant par ailleurs pas invoqué la poursuite ou la reprise d’une autre activité indépendante durant cette même période, le TF rejoint, donc, conformément à l’art. 211 aLIFD et sa jurisprudence, les conclusions de l’instance inférieure en refusant le report de pertes.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 26 LIFD ; 29 Cst. ; 327a CO ; 9 et 73 LHID
Déduction d’une chambre privée utilisée à des fins professionnelles.
Trouvant les infrastructures scolaires insuffisantes, un couple d’enseignants genevois utilise une pièce de leur appartement pour effectuer diverses tâches professionnelles. Le TF rappelle que « pour admettre une telle déduction, l’exercice des tâches sur le lieu de travail ne doit pas être possible ou à tout le moins ne pas être raisonnablement exigible ». Ainsi, pour notre Haute Cour, lorsque le contribuable choisit d’utiliser une partie de son domicile pour exercer son activité professionnelle alors qu’il bénéficie d’une place de travail, aucune déduction n’est permise.
Enfin, les juges de Mon Repos soulignent que contrairement aux salariés du secteur privé et à beaucoup de leurs collègues de la fonction publique qui doivent travailler sur un site précis selon des horaires prédéterminés, les enseignements sont eux « privilégiés » puisqu’ils sont libres de travailler à la maison. Les recourants ne pouvant démontrer l’impossibilité d’effectuer leurs tâches dans les locaux mis à disposition par l’instruction publique, la déduction ne peut pas être accordée.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 21 al. 1 lit. b LIFD ; 7 LHID
Constitution d’une servitude personnelle irrégulière au sens de l’art. 781 CC ; transfert de propriété avec réserve d’usage.
Un contribuable acquiert un immeuble sis à Neuchâtel et consent à un des vendeurs une servitude de jouissance qui est portée en déduction du prix de vente (CHF 2’000'000.- moins CHF 450'000.-). Le service des contributions considère qu’il s’agit d’un contrat de bail et impose un loyer de CHF 45'000.- (CHF 450'000.- pour 10 ans).
Le Tribunal fédéral retient que lorsqu’un transfert de propriété d’immeuble et la constitution d’une servitude ont lieu simultanément (autrement dit lorsqu’il y a transfert de propriété avec réserve d’usage), l’immeuble ne change pas de propriétaire libre de toute charge pour qu’ensuite seulement, l’acquéreur en rétrocède un droit d’usage contre un montant compensé avec le prix de vente. Du point de vue des droits réels limités, l’immeuble est bien plutôt transféré uno actu déjà grevé du droit d’usage stipulé et à une valeur inférieure (« deductio servitutis»). Le titulaire de la servitude personnelle est alors imposé pour la durée du rapport de servitude sur la valeur d’usage de l’objet en application de l’art. 21 al. 1 let. b LIFD.
En effet, l’acquisition d’une servitude personnelle (droit de jouissance) par le versement d’un capital au propriétaire est une acquisition gratuite, en ce sens que le bénéficiaire de cette jouissance ne fait plus de prestations périodiques après ce versement en capital.
En l’occurrence, il ne saurait y avoir une imposition d’un rendement locatif auprès du propriétaire.
Thierry Obrist, Delphine Yerly