• Autres impôts

Egalité de traitement en matière d’impôt foncier communal dans le canton du Valais. Le TF examine l’impôt foncier valaisan, et plus précisément l’art. 181 LF/VS prévoyant une taxe minimale de CHF 25 pour les non-résidents, au regard du principe de l’égalité de traitement (consid. 4.2). En l’espèce, les résidents et les non-résidents sont traités de manière différente. La justification selon laquelle un impôt minimal doit être prélevé auprès des non-résidents pour s’assurer qu’ils contribuent au financement de la collectivité publique dans laquelle leur bien immobilier est situé ne peut être suivie (consid. 5.2). En effet, le critère du domicile n’est pas pertinent, dans la mesure où certains résidents ne paient pas d’autre impôt que l’impôt foncier tandis que certains non-résidents sont assujettis à l’impôt sur le revenu et la fortune en Valais (consid. 5.3.4). Ainsi, certains résidents ne contribuent pas de manière minimale au financement de la collectivité alors que certains non-résidents y contribuent. Dès lors, la différence de traitement entre les résidents et les non-résidents consacrée à l’art. 181 LF-VS n’est pas justifiée. La perception de l’impôt foncier minimum auprès des non-résidents viole ainsi l’art. 8 al. 1 Cst. féd. (consid. 5.4).

• Entraide administrative internationale

Demande d’assistance administrative identifiant les personnes visées au moyen de numéros de comptes bancaires ; demande collective ; information de l’ouverture de la procédure ; notification de la décision finale aux personnes concernées qui ne se sont pas annoncées à l’AFC pour participer à la procédure. Lorsqu’une demande d’assistance administrative internationale en matière fiscale identifie les personnes qu’elle vise par d’autres moyens que par leur nom et leur adresse (en l’espèce : par le biais de numéros de comptes bancaires), l’AFC informe les personnes concernées de l’ouverture de la procédure par publication dans la Feuille fédérale (consid. 9.3). L’administration fédérale est ensuite fondée à procéder par publication dans la Feuille fédérale pour notifier une décision finale aux personnes qui ne se sont pas annoncées auprès d’elle (consid. 9.4). Si la décision finale ainsi notifiée à une personne concernée devient définitive, cette dernière ne peut pas recourir contre la même décision finale notifiée ultérieurement à une autre personne liée au même compte bancaire, mais qui avait communiqué une adresse de notification en Suisse (consid. 9.5).

• Imposition à la source

Conversion du revenu du travail d’un frontalier. Sur la base de l’art. 9 al. 2 Annexe 1 ALCP, lorsque la situation d’un travailleur non-résident en Suisse est exceptionnellement comparable à celle d’un travailleur résident, il peut être taxé de manière ultérieure et ordinaire plutôt qu’à la source (consid. 5.1). Le calcul du taux pour une durée inférieure à douze mois doit se faire conformément à l’art. 40 al. 3 LIFD, soit en en extrapolant le revenu réalisé pendant la période d’assujettissement à douze mois (consid. 6.3.2). Il n’y a pas de discrimination contraire à l’ALCP (consid. 6.4).

• Imposition à la source

Impôt à la source et rappel d’impôt. Quand une décision fixant l’impôt à la source a été prononcée et qu’elle est entrée en force, seule une procédure en rappel d’impôt, à l’exclusion de la procédure en paiement complémentaire de l’impôt de l’art. 138 LIFD, peut entrer en considération pour percevoir l’impôt à la source manquant (consid. 5.4). Cette procédure peut être dirigée contre le débiteur de la prestation imposable, c’est-à-dire l’employeur (consid. 5.4). Le fait que l’administration fiscale ait récupéré l’impôt directement auprès des contribuables n’empêche pas la réalisation de la condition de la perte fiscale (condition du rappel d’impôt) qui est réalisée au moment où la taxation est entrée en force en étant incomplète (consid. 8.2). Toutefois, le principe consistant à annualiser les revenus des travailleurs pour établir le revenu déterminant pour le taux ne repose sur aucune base légale (consid. 8.3 à 8.3.7). Dès lors, aucune perte fiscale ne peut être retenue du fait que l’employeur n’y a pas procédé (consid. 8.3 à 8.3.7). En ce qui concerne l’existence de moyens de preuve ou de faits jusque-là inconnus de l’autorité fiscale lui permettant d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète (seconde condition du rappel d’impôt), la jurisprudence selon laquelle la rupture du lien de causalité en raison de la négligence de l’autorité fiscale est soumise à des exigences sévères et qu’elle ne peut intervenir qu’en cas de négligence grave s’applique mutatis mutandis à la procédure d’impôt à la source (consid. 9.1 et 9.2).

• Impôt > sur le revenu

Règlement des remboursements de frais pour les entreprises (circulaire n° 25 de la Conférence suisse des impôts dans sa version du 18 janvier 2008) ; agrément par l’autorité fiscale du canton du siège ; principe de la bonne foi. Les frais remboursés par l’employeur, sur une base forfaitaire, en application d’un règlement des remboursements des frais agréés par l’autorité fiscale du canton du siège doivent être acceptés sans réserve par l’autorité de taxation, y compris d’un autre canton. Cette dernière ne peut donc pas vérifier l’adéquation entre l’allocation forfaitaire perçue et les frais effectivement engagés par le travailleur, mais uniquement si le montant remboursé correspond à celui de l’allocation prévue par le règlement des frais (consid. 5).

• Impôt > sur le revenu

Traitement fiscal d’une indemnité convenue par transaction judiciaire au terme d’une procédure prud’homale ouverte pour licenciement abusif. L’indemnité pour licenciement abusif constitue, dans son ensemble, un versement à titre de réparation du tort moral au sens de l’art. 24 let. g LIFD. La particularité de cette indemnité et sa finalité première – consistant à compenser le tort moral causé par le licenciement – justifient qu’elle soit entièrement exonérée de l’impôt sur le revenu (consid. 5 et 6).

• Impôt > sur le revenu

Déductibilité des cotisations au pilier 3a ; attribution dans le temps. L’art. 82 al. 1 LPP assimile les formes de prévoyance du pilier 3a à celles du deuxième pilier et autorise la déduction fiscale des cotisations lorsqu’elles servent exclusivement et irrévocablement à la prévoyance professionnelle (consid. 3.4.1). Les termes « exclusivement et irrévocablement » impliquent que la cotisation doit être créditée sur le compte de prévoyance du contribuable afin qu’elle ne soit plus utilisée à d’autres fins (consid. 3.4.2). Il faut donc se baser sur le jour de l’inscription au crédit et non sur le jour du prélèvement chez le contribuable. Le moment de l’inscription au crédit détermine donc l’attribution temporelle des cotisations versées volontairement pour la détermination du revenu net de l’année civile concernée (consid. 3.4.2).

• Impôt > sur le revenu

Non-déductibilité des frais d’avocat liés à l’obtention de contributions d’entretien. Pour déterminer si de tels frais sont déductibles, le TF examine la nature fiscale des contributions d’entretien et le système d’imposition auquel elles sont soumises (art. 23 let. f et 33 al. 1 let. c LIFD), ainsi que les principes généraux relatifs aux déductions sur le revenu (consid. 5 et 6). Il conclut que l’art. 25 LIFD ne permet pas de déduire les frais d’avocat déboursés pour obtenir des contributions d’entretien (consid. 6 in extenso, en particulier consid. 6.5).

• Impôt sur le revenu

Frais d’entretien d’immeubles ; déduction des frais d’assainissement total ou de transformation complète d’un immeuble ; pratique « Dumont ». Pour déterminer si des frais d’entretien d’immeubles sont déductibles, tous les travaux effectués sur un immeuble nouvellement acquis – comme tous les autres frais immobiliers – doivent être examinés individuellement sur la base de leurs caractéristiques objectives afin de déterminer s’ils servent à rétablir un état antérieur de l’immeuble, respectivement s’ils ont pour effet de maintenir sa valeur et non de l’augmenter (consid. 4.6). Dès lors, la déductibilité des coûts des travaux d’un assainissement complet ou d’une transformation ou d’une extension complète (« nouvelle construction d’un point de vue économique ») doit également être examinée conformément à ce qui précède et ne peut être exclue d’emblée et dans son ensemble sur la base d’une approche économique (consid. 4.5).

• Impôt > sur le revenu

Impôt fédéral direct et impôts cantonaux et communaux ; apports dissimulés de capital. Les apports dissimulés de l’actionnaire à sa société, c’est-à-dire les apports en capital qui ne sont pas comptabilisés comme tels par ladite société, sont également exonérés de l’impôt sur le revenu lors de leur remboursement (art. 20 al. 3 LIFD). Le TF rejoint ainsi l’avis de la doctrine dominante (consid. 5.2).

• TVA

Assujettissement subjectif et droit à la déduction de l’impôt préalable des sociétés propriétaires d’avions ; évasion fiscale ; changement de pratique. S’agissant de sociétés propriétaires d’avions, avant d’analyser la question de l’évasion fiscale, il faut d’abord examiner si la société est assujettie subjectivement à l’impôt et dans quelle mesure ses prestations peuvent être considérées comme une activité commerciale donnant droit à la déduction de l’impôt préalable (changement de pratique ; consid. 5). Si la société transporte son ayant droit économique ou des personnes qui lui sont proches à des fins privées, cela ne constitue en principe pas une activité commerciale. Sur la base de la pratique actuelle de l’AFC, une telle utilisation privée est toutefois tolérée si elle ne dépasse pas 20 % de l’utilisation totale de l’avion (consid. 6.2). Il n’en résulte aucune contradiction avec « l’interprétation large » des faits constitutifs de l’assujettissement subjectif à la TVA et avec le postulat de la neutralité concurrentielle (consid. 6.3). Le TF applique ces principes au cas d’espèce et annule le jugement attaqué (consid. 6.4-6.6).

• TVA

Notion de subventions et d’autres contributions de droit public. Un flux de fonds doit être qualifié de subvention ou de contribution de droit public au sens de l’art. 18 al. 2 let. a LTVA s’il constitue une recette pour le bénéficiaire (consid. 3.1.3). Les flux de fonds au sein de l’administration fédérale – c’est-à-dire au sein de la collectivité publique qu’est la Confédération – ne constituent pas des subventions selon l’art. 3 de la loi sur les subventions (LSu) à laquelle il convient de se référer pour interpréter la notion de subventions (consid. 3.3). Dès lors, ces flux n’entrainent pas la réduction de la déduction de l’impôt préalable conformément à l’art. 33 LTVA (consid. 3.6.5 et 3.7).

• TVA

Déduction de l’impôt préalable en matière de TVA. Le droit à la déduction de l’impôt préalable sur les coûts de destruction doit être nié à l’acquéreur d’un terrain sur lequel il détruit un immeuble. En effet, la destruction de l’ancien bâtiment constitue la première opération relative à l’activité de l’acquéreur. Dès lors, il ne peut se prévaloir de l’ancienne activité, soumise à la TVA. Dans la mesure où l’activité déployée par l’acquéreur est hors du champ de l’impôt, la déduction de l’impôt préalable n’est pas envisageable (art. 29 al. 1 LTVA).

• TVA

Qualification de contribution de droit public et réduction de la déduction de l’impôt préalable en matière de TVA. Le fait que des fonds considérables soient investis par le canton dans une perspective de soutien à un projet utile en matière de politique sanitaire – qui est un but public – permet de qualifier un tel investissement de contributions publiques, allouées à un but précis et dont la société ne peut librement disposer (consid. 3.2.5). Dès lors, cette contribution publique entre dans le champ d’application de l’art. 33 al. 2 LTVA.

• Contributions causales

Soumission d’une autorisation de séjour à une taxe communale s’élevant à CHF 100.-. Aucune règle fédérale ou cantonale ne subordonne le séjour dans un lieu déterminé à une autorisation de police. Les communes ne sont pas compétentes pour soumettre l’établissement sur leur territoire à un régime d’autorisation (liberté d’établissement). Une taxe causale dépassant le simple émolument de greffe et les principes constitutionnels de la couverture de coûts et de l’équivalence, comme la taxe de CHF 100.- du cas d’espèce, doit impérativement reposer sur une base légale spécifique. En l’occurrence, la loi d’organisation municipale du canton du Tessin et le règlement communal (auquel est déléguée la tâche de fixer le montant des émoluments), ne suffisent pas au prélèvement de cette taxe.

• Domicile fiscal

Détermination de la résidence fiscale d’un contribuable ayant une potentielle double résidence fiscale. Pour déterminer le centre des intérêts vitaux du contribuable, le critère d’assujettissement du lieu où le contribuable entretient des liens avec ses enfants doit s’effacer devant celui du lieu où il entretient des liens avec son conjoint ou sa conjointe lorsque les enfants n’ont plus besoin qu’on s’occupe d’eux et/ou que leur garde n’est plus nécessaire en raison de leur âge. La jurisprudence concernant les cadres supérieurs, permettant de faire passer les liens professionnels avant les liens familiaux, ne peut être appliquée à une personne ne dirigeant que 17 employés.

• Droits de mutation

Prélèvement des droits de mutation lors du changement de direction d’un fonds de placement contractuel. Le fonds de placement n’ayant pas de personnalité juridique et ne pouvant ainsi pas être propriétaire des immeubles, le changement de direction entraîne un transfert de la propriété des immeubles de l’ancienne direction de la SA à la nouvelle direction de la SA. Ce transfert immobilier onéreux est soumis aux droits de mutation. Le caractère onéreux du transfert est créé par la reprise de dettes faite par la nouvelle direction en faveur de l’ancienne, portant sur les dettes hypothécaires contractées auprès de tiers créanciers et sur les obligations envers les investisseurs.

• Entraide administrative

Influence de la taxation fiscale d’une société suisse pour l’imposition de sociétés du même groupe qui sont situées dans un autre Etat. Les taxations fiscales de la société suisse, dans la mesure où il est plausible qu’elles permettent le contrôle et la vérification du bien-fondé de commissions payées à la société étrangère à l’aune de la problématique des prix de transferts, peuvent être transférées à l’autorité requérante. Il n’y a pas de violation du principe de subsidiarité lorsque l’autorité requérante certifie à l’autorité suisse avoir utilisé tous les moyens internes à sa disposition pour obtenir l’information (principe de la confiance en droit international public). En outre, la transmission par l’autorité suisse des comptes annuels de la société suisse à l’autorité requérante est utile à l’examen des prix de transfert également. L’argumentation consistant à avancer une violation du principe de réciprocité ne saurait être retenue lorsque l’autorité requérante déclare qu’elle assure le respect de ce principe et qu’il n’y a aucune raison de penser que cette déclaration est manifestement inexacte.

• Entraide administrative

Opposabilité du secret d’affaires à l’entraide administrative internationale. L’octroi de l’assistance administrative est justifié dans la mesure où sont visées des informations vraisemblablement importantes à l’examen des prix de transfert. De plus, les informations en question ne constituent pas des secrets d’affaires. Le seul fait que l’état requérant soit actif dans le même domaine que les sociétés en question ne suffit pas à faire craindre que l’autorité concernée ne respecte pas son obligation de confidentialité (principe de la confiance en droit international public).

• Entraide administrative

Entraide administrative avec la Russie. La demande de suspension de la procédure d’assistance administrative requise par l’autorité fiscale russe, qui vise à déterminer qui est le bénéficiaire effectif de dividendes payés sur un compte suisse, est admise. Il en va en effet de la conformité avec la décision prise par le Ministère public de la Confédération de suspendre les procédures d’entraide judiciaire pénale avec la Russie jusqu’à nouvel ordre (au vu de la situation en Ukraine), ainsi qu’avec les mesures prises par le Conseil fédéral. Suspendre la procédure permet également d’être cohérent à l’égard de certaines organisations internationales desquelles la Suisse fait partie, comme l’OCDE par exemple, qui ont exclu ou suspendu la participation de la Russie, étant aussi rappelé que l’art. 25a CDI CH-RU est calqué sur le modèle de l’OCDE.

• Impôt anticipé

Remboursement de l’impôt anticipé dans le cas d’une vente portant « sur un porte-monnaie plein ». Dès lors que les conditions posées par les art. 21 ss LIA sont remplies, le remboursement de l’impôt anticipé est dû, sauf si l’opération réalisée est constitutive d’évasion fiscale. C’est à l’autorité fiscale de supporter le fardeau de la preuve et d’amener assez d’indices révélant une opération non fondée sur des motifs économiques. En présence de suffisamment d’indices, le fardeau peut être renversé. C’est alors au contribuable de démontrer la justification économique du procédé choisi. En l’occurrence, le fait pour un actionnaire étranger de vendre ses parts d’une entreprise disposant de substance non nécessaire à l’exploitation à une société suisse qui pourra récupérer l’impôt anticipé, et ce sans justification économique, ne peut s’expliquer que par la volonté d’éluder la charge fiscale que représente l’impôt anticipé pour les étrangers. Un délai de plus de cinq ans entre l’achat de la société et la distribution d’un dividende, contrairement à ce que prévoit l’art. 20a al. 1 LIFD qui ne trouve pas application en matière d’impôt anticipé, n’a aucune importance du moment qu’aucun motif économique ne justifie le procédé insolite choisi. En effet, lorsqu’une évasion fiscale au sens de l’art. 21 al. 2 LIA est reconnue, l’écoulement du temps n’y change rien. Il n’y a pas de parallélisme sous cet angle entre l’art. 20a al. 1 LIFD et l’art. 21 al. 2 LIA.

• Impôt sur le bénéfice

Exonération fiscale des personnes morales ayant un but d’intérêt général ou d’utilité publique. Une exonération ne peut être donnée à une fondation dont la majeure partie du patrimoine est constituée des 100% des parts d’une société commerciale et d’un prêt fait par la fondation à ladite société commerciale. La situation décrite entraîne par la force des choses un risque de conflit d’intérêts. La capacité de la fondation à poursuivre son but idéal est intrinsèquement liée à la bonne marche de la société commerciale ; cette dépendance fait que l’intérêt à la préservation de la société commerciale ne peut être qualifié de subalterne par rapport au but d’utilité publique que poursuit la fondation et que la gestion patrimoniale de la fondation ne peut pas être qualifiée de désintéressée. L’art. 56 let. g LIFD ne peut dès lors pas s’appliquer. Il en serait peut-être allé autrement si, après avoir cédé ses activités commerciales dans la restauration à la société commerciale, la fondation avait placé sa fortune conformément aux principes de sécurité, de liquidité et de répartition des risques et, partant, investi dans diverses entreprises, plutôt que de conserver un lien économique et juridique étroit et exclusif avec son ancienne entreprise et la société qui la dirige désormais.

• Impôt sur le bénéfice

Révocation d’un allègement fiscal avec effet rétroactif. L’allègement fiscal accordé par le canton de Vaud en vertu de l’art. 23 al. 3 LHID à une société y ayant eu son siège peut être révoqué avec effet rétroactif, dans la mesure où, en fusionnant avec une autre société basée à Bâle, la société ayant bénéficié de l’allègement fiscal contrevient aux obligations prévues par le contrat de droit public régissant les conditions dudit allègement fiscal passé avec le canton de Vaud. L’art. 53 LHID n’est pas applicable dans le cas d’espèce, contrairement à ce qu’a retenu l’instance précédente. L’arrêt de l’instance inférieure est donc annulé et la décision de révocation de l’allègement avec effet rétroactif est rétablie.

• Impôt sur le bénéfice

Conditions de la réduction pour participation sur les bénéfices en capital. La condition de la participation qualifiée pour l’obtention de la réduction pour participation sur les bénéfices en capital selon l’art. 70 al. 4 LHID doit s’entendre comme l’exigence de l’aliénation d’une participation qualifiée et non comme la détention d’une participation qualifiée. Ainsi, le contribuable aliénant 3 % des parts d’une société dans laquelle il détient plus de 10% ne peut pas bénéficier de la réduction pour participation sur ces 3 % aliénés, quand bien même il détient plus de 10 % au total.

• Impôt sur le revenu

Déductibilité des rachats LPP. La jurisprudence relative à la non-déductibilité des rachats de prévoyance lorsque le délai de blocage de l’art. 79b al. 3 LPP n’est pas respecté n’est pas applicable dans le cas d’espèce, dans la mesure où le rachat sert ici spécifiquement à financer une rente transitoire pour la période entre la retraite anticipée et l’âge ordinaire de l’AVS. Ce rachat n’a aucune influence sur le montant du capital vieillesse ou du capital de prévoyance. Du point de vue fiscal, cela signifie que l’apport en question ne permet pas d’accumuler un capital de prévoyance qui pourrait ensuite être perçu sous forme de capital avec une imposition privilégiée, mais qu’il sert à financer une prestation qui peut être perçue exclusivement sous forme de rente et qui est imposée au tarif normal. Le risque d’abus, que l’art. 79b al. 3 LPP vise à éviter, n’existe donc pas dans le cas d’espèce. En effet, le contribuable a fourni une prestation de CHF 62’050.40 provenant de sa fortune, dont la contrepartie est ensuite imposée au tarif normal en tant que rente. Si l’apport en capital n’était pas déductible, cette somme serait en fin de compte imposée à double.

• Impôt sur le revenu

Impôt fédéral direct et impôts cantonaux et communaux. La contreprestation obtenue contre l’octroi d’une servitude, lorsque celle-ci ne constitue pas une atteinte importante au sens de l’art. 12 al. 2 let. c LHID (ce qui serait alors traité comme une aliénation), est imposée au titre de revenu de la fortune immobilière. Elle n’est donc pas constitutive d’un gain en capital exonéré.

• Impôt sur les gains immobiliers

Possibilité pour une institution de prévoyance de se restructurer de manière fiscalement neutre, en particulier d’obtenir le différé de l’impôt sur les gains immobiliers au sens de l’art. 12 al. 4 let. a LHID, dans le cadre d’une opération d’asset swap. sur la base de l’art. 80 al. 4 LPP, indépendamment d’un cas de restructuration fiscalement neutre au sens des art. 24 al. 3 et 3^quater LHID. Bien que l’art. 12 al. 4 let. a LHID n’y renvoie pas explicitement, l’art. 80 al. 4 LPP, pour autant que ses conditions soient remplies, permet de différer l’impôt sur les gains immobiliers comme dans un cas de restructuration fiscalement neutre. Les conditions posées par l’art. 80 al. 4 sont les suivantes : les avoirs transférés par l’institution de prévoyance continuent d’être affectés irrévocablement à la prévoyance des assurés ; et les bénéfices en question résultent d’une fusion ou d’une division (qui peut consister en un transfert de patrimoine avec reprise de droits patrimoniaux de l’entité ayant bénéficié du transfert). Dans la mesure où ces conditions sont réalisées en l’espèce, le gain immobilier doit être différé conformément à l’art. 12 al. 4 let. a LHID.

• Procédure fiscale

Principe de la bonne foi et statut de société holding. Le principe de la bonne foi en droit fiscal ne permet pas de se voir accorder, pour le futur, un statut fiscal spécial sur la base de son obtention passée. Ce n’est que si le fisc promet expressément d’accorder le même traitement pour une période subséquente que peut se poser la question de la bonne foi.

• TVA

Taxation par estimation en matière de TVA lorsque la comptabilité du contribuable est dénuée de force probante. Dans le cadre de la taxation par estimation, l’autorité doit tenir compte des circonstances dont elle a connaissance, mais elle n’est pas tenue, en cas de doute, de retenir les hypothèses les plus favorables au contribuable. En effet, il s’agit d’éviter que l’assujetti qui a rempli son devoir de collaboration doive payer des impôts plus élevés que celui dont un contrôle ultérieur de la comptabilité est impossible pour des motifs qui lui sont imputables.

• Assistance administrative en matière fiscale

Assistance administrative en matière fiscale principe de spécialité sous l’angle personnel question juridique de principe. Déterminer si le principe de la spécialité revêt une dimension personnelle constitue une question juridique de principe (consid. 1.3). Interprétation des traités internationaux (consid. 3.3). L’assistance administrative prévue à l’ancien art. 26 CDI CH-US et par d’autres dispositions similaires doit respecter la spécialité sous un angle personnel (consid. 3.4-3.6). Le droit international n’exige pas que l’autorité requérante soit rendue expressément attentive aux réserves de finalité. Une indication en ce sens se justifie cependant en l’espèce au regard de l’insécurité existante (consid. 3.7).

• Compétence territoriale

Compétence territoriale pour percevoir l’impôt lorsque le siège et l’administration effective de la personne morale ne coïncident pas. Bien que, dans les relations intercantonales, le domicile fiscal principal se trouve au lieu de l’administration effective, celui-ci, dans le cadre de l’art. 105 al. 3 LIFD, ne prévaut pas automatiquement sur le lieu du siège. Les cantons concernés doivent plutôt s’entendre sur le lieu d’imposition pour l’impôt fédéral direct et, le cas échéant, en appeler à l’administration fédérale des contributions (consid. 2.3.1-2.3.7) ; art. 52 al. 3 LIFD ; art. 20 al. 1 LHID ; étendue de l’assujettissement des personnes morales assujetties à titre illimité ; particularités des transporteurs aériens internationaux. Les bénéfices des transporteurs aériens internationaux qui sont exploités par des personnes morales sises en Suisse et possédant des établissements stables à l’étranger doivent être délimités selon la méthode objective et non pas de manière proportionnelle (lacune dans la loi présente à l’art. 52 al. 3 LIFD ; consid. 3.1-3.8). Ce qui reste après déduction des résultats des établissements stables situés à l’étranger est imposable en Suisse (consid. 3.9). Seuls les bénéfices qui ne sont pas directement liés à l’exploitation des aéronefs et qui n’apparaissent pas comme de simples activités accessoires sont attribués aux établissements stables situés à l’étranger (consid. 3.10). En tout état de cause, dans la mesure où le canton a repris les dispositions de l’art. 52 al. 3 LIFD dans sa législation fiscale, ce qui vaut pour l’impôt fédéral direct vaut également pour les impôts cantonaux, conformément au principe d’harmonisation verticale (consid. 4.2). L’attribution, aux fins de la délimitation de l’impôt sur le capital, de la moitié du temps de vol aux Etats dans lesquels sont situés les établissements stables, est arbitraire, car la majeure partie du temps de vol n’est généralement pas effectuée sur ou au-dessus du territoire de ces Etats (consid. 5.1.5).

• Echange d'informations

Point XI par. 3 al. a du Protocole additionnel CDI CH-FR ; 2 de l’Accord du 25 juin 2014 modifiant le protocole additionnel à la CDI CH-FR ; 3 let. c LAAF ; différence entre demande collective et demande groupée ; application dans le temps du point XI par. 3 al. a du Protocole additionnel CDI CH-FR. Description de l’objet de la procédure (consid. 4.1-4.2). Notion de demande collective (consid. 4.3). Délimitation entre demande collective et demande groupée (confirmation de la jurisprudence ; consid. 4.4). Qualification de la demande en cause de demande collective (consid. 4.5). Résumé de la position de l’instance précédente (consid. 5.1). Considérations historiques à propos du point XI du Protocole additionnel CDI CH-FR (consid. 5.2). Règles d’interprétation des conventions internationales selon le droit coutumier telles que codifiées dans la CV (consid. 5.3). Les dispositions conventionnelles en matière d’entraide administrative sont directement applicables tant que la convention ne s’y oppose pas (consid. 5.4). L’interprétation de l’art. 2 par. 3 de l’Accord du 25 juin 2014 conduit à affirmer que cette disposition ne concerne que les demandes groupées, tandis que les autres demandes, qui ne contiennent pas de nom, sont soumises à l’art. 2 par. 2 de l’Accord du 25 juin 2014 (consid. 5.5). En résumé, il y a lieu d’accorder l’entraide administrative aux demandes collectives, conformément à la CDI CH-FR, dès le 1er janvier 2010, lorsque les personnes concernées sont identifiées d’une autre manière que par leur nom et leur adresse (consid. 5.6). Art. 28 par. 1 et 2 CDI CH-FR ; point XI par. 2 du Protocole additionnel CDI CH-FR ; pertinence vraisemblable et « fishing expedition » ; principe de spécialité et obligation de garder le secret. Les critères pour distinguer une demande groupée admissible d’une « fishing expedition » inadmissible valent également en matière de demande collective (confirmation de la jurisprudence ; consid. 6.1). Application des critères au cas particulier (consid. 6.2). Il y a, en l’espèce, suffisamment d’éléments qui permettent de conclure que les personnes concernées ont violé leurs obligations fiscales. Pas de « fishing expedition » (consid. 6.3). Pas de renvoi à l’instance précédente (consid. 6.4). Pacta sunt servanda est un principe de droit international public coutumier duquel découle le principe de confiance réciproque entre Etats contractants. La bonne foi de l’Etat requérant est présumée (consid. 7.1). L’Etat requérant est tenu de garder le secret et n’est autorisé à utiliser les informations que dans les buts résultant de l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR, aussi longtemps que les autorités compétentes de l’Etat requis n’en autorisent pas un autre usage (consid. 7.2). Lorsqu’il existe des éléments concrets qui laissent penser que l’Etat requérant violera l’obligation de garder le secret ou le principe de spécialité et qu’il ne lève pas ces doutes en fournissant à la demande de l’Etat requis des assurances sur ce point, l’entraide administrative doit être refusée (consid. 7.3). En l’espèce, il y avait à l’origine des indices concrets qui permettaient de conclure à un risque de violation de l’obligation de garder le secret ou du principe de spécialité (consid. 7.4 et 7.5). L’Etat requérant a toutefois supprimé le risque en fournissant des assurances (consid. 7.6 et 7.7). Il n’y a aucun motif pour penser que l’Etat requérant ne respectera pas ces engagements (consid. 7.8). En résumé, à la lumière des assurances données, il n’existe aucun motif concret qui permette de conclure à un risque de violation de l’obligation de garder le secret ou du principe de spécialité (consid. 7.9).

• Exonération

Exonération fiscale d’une école privée. Critères pour l’exonération fiscale des écoles privées ; pertinence des informations pratiques de la Conférence suisse des impôts. En l’espèce, l’école privée concernée n’offre pas une formation scolaire complète ; son plan d’enseignement n’est que partiellement reconnu par le Département de l’instruction publique genevois ; elle ne dispose pas d’une aide particulière pour les enfants en difficulté ; l’écolage est très élevé avec pour conséquence que seuls des enfants provenant de milieux sociaux privilégiés peuvent y accéder ; finalement, les comptes attestent de l’existence de bénéfices reportés. Au regard de ces éléments, l’activité en cause telle que déployée par l’école privée ne peut être qualifiée de tâche de service public au sens de l’art. 56 let. g LIFD (consid. 5 et 6).

• Impôt sur le bénéfice

Principe de l’imposition du bénéfice effectivement réalisé (« Ist-Besteuerung ») dans le droit fiscal harmonisé, en l’absence d’évasion fiscale ou de simulation. Le droit fiscal harmonisé ne prescrit pas le système dit du rendement hypothétique (« Soll-Besteuerung ») – sous réserve d’évasion fiscale ou de simulation. En principe, seuls sont imposés les revenus qui sont effectivement réalisés dans le cadre de relations librement organisées (« Ist-Besteuerung »). En présence de loyers préférentiels accordés à des proches, l’évasion fiscale est à suspecter si le loyer est inférieur à la moitié de la valeur locative et si le propriétaire/bailleur conserve un certain accès au bien loué. Un tel accès fait défaut dans le cas de locaux commerciaux loués pour une durée indéterminée à une personne morale qui les a elle-même sous-loués à des tiers. Partant, il n’est pas possible de procéder à l’imputation de revenus correspondant à la valeur locative sur la base de l’art. 16 LIFD respectivement l’art. 7 LHID. Toutefois, en l’espèce, la transformation d’un loyer imposable en un amortissement non imposable est constitutive d’évasion fiscale (consid. 2).

• Impôt sur les donations

Distinction entre l’exonération des donations et celle des subsides provenant de fonds publics ou privés. Les montants que reçoit une personne physique de la part de tiers sans lien avec son activité lucrative constituent des revenus imposables à tout le moins au titre de la clause générale de l’art. 16 al. 1 LIFD/art. 7 al. 1 LHID. Ces revenus ne sont exonérés que s’ils tombent sous le coup d’une exception (consid. 4). Exonérations à titre de donations (art. 24 let. a LIFD ; art. 7 al. 4 let. c LHID) sollicitées par le contribuable ou à titre de subsides (art. 24 let. d LIFD ; art. 7 al. 4 let. f LHID) plaidées par l’autorité recourante (consid. 5). Différences d’imposition entre donations et subsides (consid. 6). Définition et délimitation des notions. Présomption en faveur de la qualification de subside lorsqu’une prestation allouée sans contrepartie à un bénéficiaire indigent dans le but de lui venir en aide provient d’une personne morale (consid. 7).

• TVA

Succession fiscale partielle en matière de taxe sur la valeur ajoutée lors du transfert d’une partie de patrimoine au sens de la loi sur la fusion. Selon le droit de la TVA de 1994 et de 1999, la succession fiscale de la personne reprenante supposait que celle-ci reprenne une entreprise « avec actifs et passifs ». En conséquence, l’ancien entrepreneur devait disparaître (consid. 2.2). L’art. 16 al. 2 LTVA 2009 se rattache en revanche à la loi sur la fusion, raison pour laquelle la succession fiscale peut aussi intervenir en cas de transfert d’une partie de patrimoine. La succession fiscale partielle est limitée à la TVA liée à la partie de patrimoine correspondante (consid. 2.3).

• Double imposition internationale

Art. 4 CDI CH-FR al. 1, Art. 4 CDI CH-FR al. 6 ch. 2 let. b, Art. 28 CDI CH-FR al. 1

Pertinence vraisemblable de l’information relative au mode d’imposition en Suisse de la personne visée par une demande d’assistance administrative française. L’information relative au mode d’imposition d’une personne physique en Suisse constitue un renseignement vraisemblablement pertinent au sens de l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR lorsque la demande tend notamment à établir la résidence fiscale de la personne visée. En effet, l’art. 4 par. 6 let. b CDI CH-FR exclut qu’une personne puisse être reconnue comme résidente d’un Etat contractant si elle n’y est imposable que sur une base forfaitaire déterminée d’après la valeur locative de la ou des résidences qu’elle possède. Les critères avancés par l’Etat requérant pour considérer que la personne visée par la demande est potentiellement résidente fiscale française se retrouvent à l’art. 4 par. 1 CDI CH-FR, de sorte que l’imposition qui en découlerait en France ne serait pas contraire à la Convention au sens de l’art. 28 par. 1 in fine CDI CH-FR.

• Double imposition internationale

Art. 28bis CDI CH-FR, Art. 14 LAAF al. 3, Art. 4 LAAF, Art. 5 LAAF

Assistance administrative internationale en matière fiscale ; notification à des personnes concernées et à des personnes habilitées à recourir domiciliées à l’étranger ; publication dans la Feuille fédérale. La CDI CH-FR ne prévoit pas de règle relative à la notification d’actes relatifs à une procédure d’assistance administrative à des personnes résidant dans des Etats tiers, de sorte que c’est la LAAF qui est applicable. L’art. 14 al. 3 LAAF ne permet pas à l’Administration fédérale des contributions de contraindre un détenteur de renseignements à faire désigner par les personnes concernées ou habilitées à recourir domiciliées à l’étranger un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Les deux modes de notification alternatifs prévus à l’art. 14 al. 5 LAAF (publication dans la Feuille fédérale ou notification par l’entremise de l’Etat requérant) sont subsidiaires par rapport à la notification directe envisagée à l’art. 14 al. 4 LAAF. En cas d’application de l’art. 14 al. 5 LAAF, l’Administration fédérale des contributions peut choisir entre l’un ou l’autre mode de notification.

• Double imposition internationale

Art. 2 al. 1 let. e de la Loi fédérale du 22 juin 1951 concernant l’exécution des conventions internationales conclues par la Confédération en vue d’éviter les doubles impositions (ci-après : loi sur l’exécution des CDI) ; art. 3 al. 2 et 12 al. 2 de l’Ordonnance du 22 août 1967 relative à l’imputation forfaitaire d’impôt ; imputation forfaitaire d’impôt ; réduction du dégrèvement dans le cas de sociétés holding ; étendue de la délégation au Conseil fédéral. Le prélèvement par l’Etat source d’un impôt à la source sur les redevances de licences conduit à une double imposition pour les contribuables assujettis à l’impôt de manière illimitée en Suisse. Délégation au Conseil fédéral de la réglementation du dégrèvement selon l’art. 2 al. 1 let. e de la Loi sur l’exécution des CDI. Fonctionnement et contexte fédéral du système de l’imputation forfaitaire d’impôt selon l’Ordonnance du 22 août 1967 relative à l’imputation forfaitaire d’impôt. Réduction de deux tiers du dégrèvement lorsque les cantons et les communes ne prélèvent pas d’impôt. L’Ordonnance du 22 août 1967 relative à l’imputation forfaitaire d’impôt ne va pas au-delà de la norme de délégation de l’art. 2 al. 1 let. e de la loi sur l’exécution des CDI. Ancien art. 23 par. 3 let. b CDI CH-JP et dispositions analogues dans d’autres CDI ; art. 31 s. CV ; art. 3 al. 2 et art. 12 al. 2 de l’Ordonnance du 22 août 1967 relative à l’imputation forfaitaire d’impôt ; imputation forfaitaire d’impôt ; réduction du dégrèvement dans le cas de sociétés holding ; conformité avec les CDI. Dans leur version applicable en 2011, les CDI pertinentes permettaient le prélèvement d’un impôt à la source sur les redevances de licences. La Suisse s’est engagée dans les CDI au dégrèvement et a choisi à cette fin la méthode de la réduction forfaitaire. Il résulte de l’interprétation de l’ancien art. 23 par. 3 let. b CDI CH-JP et des dispositions analogues contenues dans d’autres CDI pertinentes que la réduction du dégrèvement en cas de non-imposition par les cantons et les communes est conforme aux CDI.

• Entraide administrative internationale

Art. 83 LTF let. h, Art. 37g LB

Recours en matière de droit public ; entraide administrative internationale ; reconnaissance d’une mesure d’insolvabilité étrangère ; recours en matière civile. Recours dirigé contre un arrêt d’irrecevabilité du Tribunal administratif fédéral qui porte, au fond, sur la reconnaissance, par la FINMA, d’un plan de résolution d’une banque andorrane, ainsi que sur l’autorisation donnée simultanément à la banque, désormais dirigée par une autorité de surveillance étrangère, de récupérer ses biens se trouvant en Suisse. Le litige concerne un cas d’« entraide administrative internationale », soit un acte de collaboration entre deux autorités appartenant à des Etats différents qui se soutiennent dans l’accomplissement de leurs tâches. Irrecevabilité du recours en matière de droit public en application de l’art. 83 let. h LTF.

• Impôt

Art. 17 LIFD al. 2, Art. 37 LIFD, Art. 38 LIFD

Impôt sur le revenu ; contrat de travail ; réduction de salaire ; indemnité de départ ; prestation périodique ; prestation en capital ; prestation de prévoyance ; taux d’imposition. Rappel des critères déterminants pour apprécier si le versement d’un capital à un employé doit être assimilé à un versement en capital provenant d’une institution de prévoyance au sens de l’art. 17 al. 2 LIFD et, ainsi, bénéficier du taux d’imposition privilégié de l’art. 38 LIFD. En l’occurrence, l’indemnité de départ convenue entre le contribuable et son employeur à la suite d’une prolongation du contrat de travail après l’âge de la retraite, en contrepartie d’une réduction de salaire, ne présente pas de lien étroit avec la prévoyance professionnelle, de sorte qu’elle ne peut pas profiter d’un taux d’imposition privilégié. L’indemnité de départ en cause ne bénéficie pas non plus du taux particulier prévu à l’art. 37 LIFD pour les versements uniques opérés en remplacement de prestations périodiques, car un tel taux ne s’applique pas lorsque le contribuable a lui-même souhaité que ses créances soient payées de manière différée sous forme de capital (confirmation de jurisprudence).

• Impôt

Art. 8 Cst. al. 1, Art. 127 Cst. al. 2, Art. 127 Cst. al. 3, Art. 8 LHID al. 1, Art. 12 LHID al. 1, Art. 4 LHID, Art. 5 LHID

§ 224a StG/ZH dans sa version du 23 octobre 2017 quant à l’imputation des pertes d’exploitation sur les gains résultant de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale ; contrôle abstrait des normes. La LHID impose aux cantons la déduction des pertes dans le temps ; en revanche, les cantons disposant d’un système d’imposition moniste ont la possibilité de prévoir l’imputation des pertes d’exploitation sur les gains résultant de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale. Tous ces cantons ont prévu une telle imputation, à l’exception de celui de Zurich. Dans les rapports intercantonaux, l’imputation des pertes est prescrite par l’art. 127 al. 3 Cst ; elle est également conforme, dans les rapports intracantonaux, à l’imposition selon la capacité économique et n’est pas contraire à la Constitution.

• Impôt sur les donations

Art. 16 LIFD al. 1, Art. 24 LIFD let. a, Art. 24 LIFD al. d, Art. 7 LHID al. 1, Art. 7 LHID al. 4 let. c, Art. 7 LHID al. 4 let. f

Distinction entre l’exonération des donations et celle des subsides provenant de fonds publics ou privés. Les montants que reçoit une personne physique de la part de tiers sans lien avec son activité lucrative constituent des revenus imposables à tout le moins au titre de la clause générale des art. 16 al. 1 LIFD et 7 al. 1 LHID. Ces revenus ne sont exonérés que s’ils tombent sous le coup d’une exception. Exonérations à titre de donations (art. 24 let. a LIFD ; art. 7 al. 4 let. c LHID) sollicitées par le contribuable ou à titre de subsides (art. 24 let. d LIFD ; art. 7 al. 4 let. f LHID) plaidées par l’autorité recourante (consid. 5). Différences d’imposition entre donations et subsides. Définition et délimitation des notions. Présomption en faveur de la qualification de subside lorsqu’une prestation allouée sans contrepartie à un bénéficiaire indigent dans le but de lui venir en aide provient d’une personne morale.

• Prescription pour les impôts directs

Art. 135 CO al. 1, Art. 120 LIFD al. 3 let. b, Art. 47 LHID al. 1

Reconnaissance de la créance fiscale et interruption du délai de prescription. D’après l’art. 120 al. 3 let. b LIFD, seule la reconnaissance « expresse » de la dette d’impôt par le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui est à même d’interrompre le délai de prescription du droit de taxer. Cela s’applique également à l’art. 47 al. 1 LHID, même si cette disposition ne comporte pas le qualificatif restrictif d’« exprès ». Contrairement à ce qui découle de l’art. 135 ch. 1 CO, un comportement simplement concluant ne suffit pas à interrompre la prescription. Le dépôt de la déclaration d’impôt n’a un effet interruptif sur la prescription que si la déclaration est remplie et déposée sans réserve. Le contribuable du cas d’espèce a déclaré ses revenus sans émettre de réserve, de telle sorte que le TF a admis une interruption du délai de prescription.

• Représentation en justice du contribuable

Art. 117 LIFD al. 1, Art. 32ss CO, Art. 396 CO

Représentation en justice du contribuable ; obligations du mandataire en matière de respect du délai de recours dans le cadre d’un litige fiscal. En matière fiscale, le contribuable qui désigne textuellement un représentant sur sa déclaration d’impôt confirme l’existence d’une procuration. Le mandat qu’il délivre comprend notamment le pouvoir de faire toute démarche nécessaire à l’accomplissement de l’affaire confiée. Le mandataire doit en particulier s’assurer de la volonté de son mandant quant à un éventuel recours. Lorsqu’il ne peut pas obtenir préalablement l’aval de celui-ci et qu’il y a péril en la demeure, il doit entreprendre tous les actes nécessaires. La situation de fait permet de déduire la volonté claire du contribuable d’être représenté par sa fiduciaire pour le litige fiscal devant les autorités prévues aux art. 140 ss LIFD. La fiduciaire n’ayant pas été empêchée de recourir pour son client, celui-ci doit se laisser imputer l’inaction de sa mandataire.

• TVA

Art. 21 LTVA al. 2 ch. 19 let. a, Art. 21 LTVA al. 2 ch. 19 let. b, Art. 21 LTVA al. 2 al. 19 let. c, Art. 21 LTVA al. 2 al. 19 let. d, Art. 21 LTVA al. 2 ch. 19 let. e

Exclusion du champ de l’impôt pour le « courtage » dans le domaine de la finance ; confirmation du changement de pratique de l’Administration fédérale des contributions. S’écartant du sens courant et de celui du Code civil, la pratique prévalant sous l’empire des art. 18 ch. 19 LTVA 1999 et 14 ch. 15 OTVA 1994 entendait la notion de courtage comme une action en représentation directe. Interprétation de la notion de courtage dans le nouveau droit (art. 21 al. 2 ch. 19 LTVA). Il résulte de l’interprétation systématique et historique que la notion, exclue du champ de l’impôt, de courtage dans le domaine de la finance ne dépend pas d’une représentation directe au sens de la TVA ; un courtage au sens de l’art. 21 al. 2 ch. 19 let. a-e LTVA a déjà lieu lorsqu’une personne influe de manière causale sur la conclusion d’un contrat entre deux parties dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux, sans être elle-même partie au contrat et sans avoir d’intérêt personnel au contenu de ce dernier. Délimitation entre la notion de courtage ainsi définie et le simple fait d’amener des clients.

• Droit de mutation

Art. 5 al. 3 Cst. ; 37 LDM/VS ; 62 et 33 al. 1 LPJA/VS ; 9 Cst.

Droits de mutation ; révision et reconsidération ; arbitraire. L’examen d’une demande de reconsidération ou de révision est garanti par l’art. 29 al. 1 Cst. lorsqu’il existe un motif classique de révision pour les invoquer. C’est le cas notamment lorsqu’on est en présence de faits ou moyens de preuves importants nouveaux, mais aussi de faits et moyens de preuves dont le contribuable ne pouvait pas se prévaloir, ou qu’il n’avait pas de raison de le faire dans la procédure antérieure. L’existence d’un changement notable de circonstances depuis la première décision constitue également un motif classique de révision. La modification, dans le cas d’espèce, des valeurs cadastrales déterminantes pour les droits de mutation, quelques mois après l’acquisition des immeubles et avec effet rétroactif au 1er janvier de l’année concernée (soit avant la date d’acquisition) constitue un tel motif susceptible d’être invoqué. En raison de son caractère manifestement insoutenable (art. 9 Cst.), le refus du Tribunal cantonal d’entrer en matière sur la demande de reconsidération ou de révision du contribuable est dès lors arbitraire.

• Droit de mutation

Art. 6 al. 1 let. f et 7 al. 1 let. a LDM/VS ; 2 LFAIE

Droits de mutation ; distinction entre société immobilière et société d’exploitation. Dans la mesure où le droit cantonal prévoit l’imposition des transferts économiques d’immeubles, des droits de mutation sont prélevés sur les transferts de parts dans des sociétés immobilières. La pratique constante admet l’existence d’une société immobilière lorsque cette dernière a pour but principal l’acquisition, la gestion et la revente de biens immobiliers entrant dans la définition de l’art. 655 al. 2 CC. Il convient dès lors de déterminer si ces activités sont exclusives ou du moins principales pour qualifier l’entreprise de société immobilière. Par opposition, on est en présence d’une société d’exploitation ne relevant pas de la précédente définition lorsque les biens immobiliers ne constituent essentiellement que la base factuelle de l’exploitation. Le but statutaire de la société n’est pas décisif pour qualifier celle-ci de société immobilière. Il convient d’examiner dans le cas concret et sur la base de l’ensemble des circonstances si la transaction équivaut économiquement à la vente d’un bien immobilier, et non pas à un transfert d’une société dont l’activité ne concerne pas le bien immobilier. Seules sont donc déterminantes les caractéristiques objectives de la société, sans considération de la volonté subjective des parties. En outre, en raison des objectifs différents des droits de mutation, imposant les transferts de propriété immobilière, et de la LFAIE, visant la prévention de l’emprise étrangère sur le sol suisse, l’assujettissement de la transaction aux droits de mutation est indépendant de celui lié au régime d’autorisation de la LFAIE. La qualification donnée par la LFAIE à un bien immobilier – qui se rapporte à son utilisation – n’empêche dès lors pas d’attribuer la qualité de société immobilière à une société en raison de son but. Dans le cas d’espèce, bien que la société en question fournisse des services hôteliers, ces derniers sont considérés comme accessoires à l’activité principale de location du chalet de cette première. C’est donc à juste titre que la société est qualifiée de société immobilière par l’autorité précédente.

• Droit de mutation

Art. 103 LFus ; 8 al. 3 LHID

Droits de mutation ; restructuration d’une entreprise individuelle ; analyse des conditions de l’art. 103 LFus. Une entreprise individuelle et une Sàrl recourent au Tribunal fédéral pour contester le droit de mutation lié à une vente immobilière. Ils invoquent une violation de l’art. 103 LFus en relation avec l’art. 8 al. 3 LHID. Selon le Tribunal fédéral, deux conditions cumulatives doivent être réalisées pour bénéficier de l’exonération des droits de mutation de l’art. 103 LFus : il faut que l’on soit en présence, premièrement, d’une restructuration et, deuxièmement, d’une exploitation. La condition de la restructuration englobe les situations de fusions (art. 3 ss LFus), de scissions (art. 29 ss LFus), de transformations (art. 53 ss LFus) et de transferts du patrimoine (art. 69 ss LFus). L’arrêt du TF 2C_503/2017 du 8 octobre 2018 prévoit qu’ « en lien avec l’art. 8 al. 3 let. b LHID, le transfert d’une raison individuelle à une personne morale ou l’aliénation d’une partie de l’entreprise de personnes est autorisé ». La condition de restructuration est donc admise en l’espèce. La condition de l’exploitation est définie dans l’ATF 142 II 283 en relation avec l’art. 19 al. 1 LIFD. Dans le cas d’espèce, l’existence d’une exploitation a été refusée pour deux raisons. En premier lieu, une activité de simple administration de biens-fonds ne suffit pas pour admettre une exploitation au sens de l’art. 8 al. 3 let. b LHID. Surtout, en second lieu, les immeubles ne produisaient aucun rendement au moment de la vente, de sorte qu’on ne peut affirmer qu’ils présentaient un degré élevé d’autonomie et qu’ils constituaient une organisation capable de subsister par elle-même. La condition d’exploitation n’étant pas remplie, le grief de violation de l’art. 103 LFus est écarté et le Tribunal fédéral rejette le recours.

• Droit de mutation

Art. § 205 al. 1 StG/SO

Droits de mutation ; transfert de propriété d’une société immobilière ; donation. Par contrat de donation, une contribuable soleuroise et sa mère prévoient un transfert de 3’000 actions nominatives (représentant 75% du capital-actions d’une société) en faveur de la fille. L’administration fiscale cantonale applique un droit de mutation de CHF 17’600.-. La contribuable recourt au Tribunal fédéral et requiert l’abrogation de la « législation en vigueur » et « de la pratique de taxation ». Elle soutient que l’immeuble est cédé gratuitement entre vifs (§ 50 al. 1 let. a StG/SO) et revendique que l’impôt soit différé au sens de l’art. 12 al. 3 let. a LHID. Enfin, elle invoque une violation du principe de l’égalité de traitement (art. 8 al. 1 Cst. féd.) étant donné que, dans le cadre d’une succession, le transfert de patrimoine n’est pas sujet au droit de mutation (§ 207 al. 1 let. a StG/SO). Le Tribunal fédéral rejette les arguments de la contribuable, en jugeant qu’elle confond l’impôt sur les gains immobiliers (12 al. 1 LHID) avec l’impôt sur les droits de mutation (§ 205 ss StG/SO). Le grief de l’égalité de traitement est également écarté, le Tribunal fédéral statuant qu’il y a des raisons objectives de traiter différemment un transfert de propriété par héritage d’une donation entre vifs.

• Impôt
• Impôt > anticipé

Art. 20 al. 1 LIA ; 21 ss LIA

Vente d’une société immobilière ; exécution de l’obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable. Lors de l’examen du droit à la procédure de déclaration, l’Administration fédérale des contributions doit se prononcer à titre provisoire et non définitif, en se limitant à un examen sommaire des conditions de remboursement de l’impôt des art. 21 ss LIA. Ainsi, dès lors que l’Administration fédérale a des doutes sérieux quant au droit au remboursement, celle-ci doit exclure la procédure de déclaration. La réserve d’évasion fiscale prévue à l’art. 21 al. 2 LIA est analysée dès lors qu’un actionnaire d’une société suisse soumise à prochaine liquidation est domicilié à l’étranger (ne pouvant ainsi pas prétendre au remboursement de l’impôt anticipé) vend les parts de cette dernière à un contribuable domicilié en Suisse (en vue d’obtenir ledit remboursement). En l’occurrence, la liquidation de fait de la société et la cession des actions par un actionnaire domicilié à l’étranger à un contribuable domicilié en Suisse suffisent pour admettre un doute quant à l’inadmissibilité du remboursement de l’impôt compte tenu de l’éventuelle évasion fiscale que ceux-ci représentent. C’est donc à juste titre que l’Administration fédérale des contributions a refusé la procédure de déclaration. L’exclusion de cette dernière n’entraîne en revanche pas de facto l’exclusion du remboursement ultérieur. Le moment déterminant pour calculer l’excédent de liquidation soumis à l’impôt anticipé est le moment de début de la liquidation, conformément à ce qu’a retenu l’autorité précédente.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune

Art. 13 al. 2 LHID ; 14 al. 1 LHID

Estimation fiscale d’immeubles ; droit d’usufruit ; arbitraire. Une recourante conteste l’estimation fiscale d’immeubles sur lesquels elle jouit d’un droit d’usufruit. Le Tribunal fédéral rappelle qu’en la matière, la fortune grevée d’usufruit est imposable auprès de l’usufruitier en vertu de l’art. 13 al. 2 LIFD, et que l’impôt se détermine selon les principes généraux de l’art. 14 LHID. Les cantons disposent d’une marge de manœuvre importante pour élaborer et appliquer leur législation dans ce contexte. La dernière expertise générale des immeubles du canton de Genève ayant eu lieu pour la dernière fois en 1964, le Grand Conseil du canton de Genève a prorogé les estimations à plusieurs reprises, par périodes décennales, avec une majoration de 20%. Le Tribunal fédéral avalise la réglementation et la pratique genevoises, déboute la contribuable sur le grief d’arbitraire aussi invoqué, et rejette par conséquent le recours.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 28 al. 2, 2^e phrase, LHID ; 12 al. 4 LIHD ; 127 al. 4 LICD/FR

Imposition des sociétés holdings. Les sociétés holdings ne paient pas d’impôt cantonal sur le bénéfice afin d’éviter une double imposition économique. Néanmoins, les rendements d’immeubles suisses de ces sociétés sont imposables au barème ordinaire au sens l’art. 28 al. 2, 2^e phrase, LHID. Selon la doctrine unanime, les bénéfices immobiliers réalisés par des sociétés holdings font partie des rendements immobiliers au sens large soumis à l’art. 12 al. 4 LHID. Ainsi, non seulement les excédents de rendements périodiques sont compris dans le terme « rendements », mais aussi les bénéfices en capital réalisés par les holdings suite à la vente de biens immobiliers. Cette large interprétation résulte notamment du fait que la doctrine suit le régime prévu pour les personnes morales et les travailleurs indépendants pour lesquels les bénéfices en capital sont imposables. C’est à bon droit que le canton de Fribourg se réserve la faculté de percevoir l’impôt sur les gains immobiliers des sociétés holding à l’art. 127 al. 4 LICD/FR.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 61 al. 1 LIFD ; 67 al. 1 LIFD

Report des pertes ; provision pour remise en état d’un immeuble ; ruling ; évasion fiscale. Cinq sociétés sœurs immobilières fusionnent rétroactivement avec une sixième société au 1^er janvier 2015. Avant la fin de cette même période fiscale, quatre des cinq immeubles des sociétés absorbées sont vendus ; dont un immeuble au prix de CHF 0.-, ce qui entraîne une perte. La société absorbante demande le report des pertes de la société absorbée liée à cet immeuble (art. 67 al. 1 LIFD) ainsi que la prise en compte de la provision pour remise en état de l’immeuble. Le Tribunal fédéral rejoint l’instance cantonale en admettant l’existence d’une évasion fiscale et souligne le caractère insolite du cas d’espèce. La vente des immeubles dans les mois qui suivent la fusion a retiré tout intérêt à cette dernière, la fusion ne se justifiant plus économiquement (consid. 5). La recourante ne peut rien déduire du ruling qu’elle a obtenu pour la fusion dès lors que cette dernière est constitutive d’évasion fiscale (consid. 6).

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 127 al. 3 Cst. ; 20 LHID

Assujettissement d’une société immobilière ; double imposition intercantonale. Une double imposition intercantonale intervient lorsque deux cantons soumettent un contribuable au même impôt pour le même objet fiscal et pendant la même période fiscale ou lorsqu’un des cantons viole les règles de conflits de loi applicable en percevant un impôt relevant de la souveraineté fiscale de l’autre canton (double imposition virtuelle). Les sociétés sont assujetties à l’impôt dans un canton lorsqu’elles y ont leur siège (tel que défini dans les statuts et dans le registre du commerce) ou leur administration effective, conformément à l’art. 20 LHID. Lorsque les activités de gestion et d’administration, respectivement les activités dirigeantes, se trouvent dans un canton différent du siège, le lieu où ces activités sont exercées prévaut. C’est ainsi le lieu de l’activité de direction courante prépondérante, soit le centre économique réel de la société, qui est déterminant. Ne sont dès lors pas pertinents ni le lieu où les assemblées générales et séances du conseil d’administration se tiennent, ni celui où les activités administratives secondaires sont exercées, ni celui où les organes sociaux suprêmes de la société prennent des décisions fondamentales ou exercent un contrôle de la direction courante proprement dite. En revanche, le lieu d’exécution des tâches administratives ordinaires courantes constitue un indice de domicile fiscal principal. L’ensemble des circonstances du cas d’espèce sont néanmoins à prendre en compte. En pratique, le domicile fiscal correspond au lieu où le courrier est effectivement traité et où la société est joignable par téléphone (et non pas où le raccordement téléphonique et l’adresse postale sont enregistrés, soit un domicile créé artificiellement ne correspondant pas aux circonstances réelles). En outre, le siège social d’un tiers lorsque la direction effective lui a été déléguée sur une base contractuelle ne peut pas être considéré comme domicile fiscal principal. La reconnaissance sans réserve d’une créance fiscale dans un canton (notamment en se soumettant expressément ou tacitement à l’imposition) en pleine connaissance de l’existence d’une créance fiscale dans un autre canton entraîne toutefois la déchéance du droit de contester l’imposition cantonale du premier canton. Dans une telle situation particulière, les conséquences de la double imposition doivent être acceptées par le contribuable. C’est donc à juste titre que les conséquences de la double imposition sont acceptées dans le cas d’espèce.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 57 s. LIFD ; 151 ss CO

Condition suspensive intégrée à un contrat de vente immobilier ; moment de la réalisation. Au sein d’un contrat de vente immobilier, une clause octroie un « droit de rétractation unilatéral » à l’acheteur. Le contrat prévoit que si l’acheteur exerce ledit droit, le contrat n’entre pas en force. Dans le cas contraire, l’acheteur s’engage à signifier par écrit sa renonciation au notaire en charge de la transaction pour qu’il procède à l’inscription au registre foncier. Alors que le contrat est signé en 2011, le « droit de rétractation » est ouvert jusqu’en janvier 2012 ; mois durant lequel l’acheteur renoncer à l’exercer. En lien avec le principe de la réalisation, la conclusion d’un contrat de vente immobilier engendre en principe un droit ferme, dont le revenu afférent est imposable à ce moment-là. Dans la règle, l’inscription au registre foncier mais aussi le transfert des risques et profits de la chose ne sont ainsi pas déterminants, et le moment de la réalisation de l’immeuble dépend du caractère certain de la transaction. Dans ce sens, l’intégration au contrat d’une condition suspensive a typiquement pour effet de rendre la transaction incertaine, corolairement de retarder le moment de la réalisation. L’incertitude est toutefois absente si l’insertion d’une telle clause est une simple formalité. Le Tribunal fédéral s’attèle à déterminer le caractère suspensif ou résolutoire de la condition intégrée au contrat. Bien que la terminologie utilisée par les parties suggère plutôt une condition résolutoire, le Tribunal fédéral recourt aux principes d’interprétation de l’art. 18 CO et conclut que la condition est de nature suspensive. Partant, il juge que la réalisation de l’immeuble a été effective durant la période fiscale de 2012, et non au moment de la conclusion du contrat.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 1 LHID et § 220 al. 2 StG/ZH

Vente d’une société immobilière ; détermination de la valeur économique ; arbitraire. Un contribuable est actionnaire unique d’une société immobilière, dont il vend l’ensemble des actions au prix de CHF 47’000’000.-. L’administration fiscale zurichoise considère (à juste titre selon le TF) que la propriété des immeubles détenus par la société a été transférée économiquement. Pour le calcul de l’impôt sur le gain immobilier, en vertu du § 220 al. 2 StG/ZH, la valeur substituant la valeur d’acquisition pour le calcul de ce gain immobilier est celle de la valeur marchande de l’immeuble il y a 20 ans. Le Tribunal fédéral examine si le gain réalisé a été adéquatement calculé sous l’angle de l’interdiction de l’arbitraire. L’examen du cas d’espèce le conduit à la conclusion que tel est le cas et le Tribunal fédéral déboute le recourant.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 79 al. 3 StG/BL ; 120 al. 3 StG/BL

Impôt sur les gains immobiliers ; canton moniste ; compensation des pertes ; particularité de la procédure bâloise. Ni la LHID ni l’art. 127 al. 3 Cst. n’oblige les cantons et les communes à compenser les pertes d’exploitation avec les bénéfices des ventes de biens immobiliers appartenant à la fortune commerciale d’un contribuable. Une telle compensation n’est par ailleurs pas exclue. Le canton de Bâle-Campagne autorise dès lors à bon droit, en vertu de sa compétence législative, la compensation des pertes d’exploitation avec les plus-values immobilières enregistrées au cours de la même période fiscale, ainsi que la possibilité de compléter l’imposition (sur les gains immobiliers) en compensation des pertes ultérieures. En l’occurrence, en raison du caractère contraignant de la décision de taxation, le bénéfice retenu par l’administration fiscale ne peut pas être revu par le Tribunal cantonal. Seule la procédure de recours encore pendante devant le Tribunal des impôts et de l’expropriation du canton de Bâle-Campagne est susceptible de réviser la décision. Le Tribunal fédéral laisse dès lors la question ouverte de savoir si une décision définitive de taxation peut être corrigée rétroactivement.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 1 LHID et 11 GGStG/LU

Détermination des dépenses d’investissement ; valeur de substitution et marge de manœuvre cantonale. Un contribuable lucernois conteste la base de calcul utilisée pour la détermination du gain immobilier subséquente à la vente d’un immeuble. Dans la mesure où l’immeuble réalisé a été acquis il y a plus de 30 ans, la législation lucernoise prévoit que les dépenses d’investissements correspondent à la valeur de substitution de la valeur cadastrale établie il y a 30 ans, majorée de 25%. Le Tribunal fédéral rappelle la grande marge de manœuvre dont disposent les cantons pour concrétiser l’art 12 al. 1 LIHD, et souligne que le terme « valeur de substitution » n’y est pas défini. La Haute Cour revient également sur différentes méthodes cantonales pour illustrer la variété des solutions législatives cantonales. Le recours est par conséquent rejeté.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 8 al. 1 LHID ; 2 LDFR

Vente d’une exploitation agricole. Une imposition intervient dès lors qu’un événement fiscal prévu par la loi se réalise. Une réalisation systématique se justifie lorsqu’il existe un besoin de protection des expectatives fiscales en raison notamment d’un transfert d’un domaine imposable à un domaine non imposable. Un changement de système intervient par exemple dans les cantons dualistes lorsqu’un bien immobilier est transféré de la fortune commerciale (domaine de l’impôt sur les revenus ou bénéfice pour les gains immobiliers) à la fortune privée (domaine de l’impôt sur les gains immobiliers). La totalité de la valeur ajoutée (plus-value et amortissements récupérés, correspondant à la différence entre la valeur comptable et la valeur vénale) est alors imposable. Ce changement de système intervient également dans les cantons dualistes lorsque des biens agricoles et sylvicoles, dont le produit d’aliénation est soumis à l’impôt sur le revenu à concurrence du montant des coûts d’investissement et à l’impôt sur les gains immobiliers sur la plus-value immobilière proprement dite, perdent leur qualification en tant que tels. En effet, l’ensemble des bénéfices en capital devient alors soumis à l’impôt sur le revenu (art. 8 al. 1 LHID). Le changement d’affectation de l’immeuble ne constitue en revanche pas à lui seul un fait générateur d’imposition. Ainsi, en cas de transfert succédant un changement d’affectation des biens agricoles et sylvicoles, l’impôt sur le revenu est dû après le transfert sur l’ensemble de la plus-value. Une imposition en deux phases, constituée du régime d’impôt applicable aux immeubles agricoles et sylvicole au moment du changement d’affectation et d’un impôt sur le revenu sur la plus-value ultérieure après le transfert, est toutefois admissible dès lors que l’imposition est requise au moment du changement d’affectation et non pas a posteriori. Ce régime est justifié par des raisons d’ordre pratique et pour limiter le régime d’exonération des immeubles agricole. Le Tribunal fédéral ne tranche en revanche pas la question de savoir si l’imposition en deux phases peut être effectuée de manière rétroactive en cas de changement d’affectation partiel d’un immeuble. Le Tribunal fédéral rappelle en outre que la notion d’immeuble agricole ou sylvicole s’interprète à la lumière du champ d’application prévu dans le droit foncier rural. Le privilège est en conséquence accordé dès lors que les conditions d’application de la loi fédérale sur le droit foncier rural (LDFR) sont remplies. Dans le cas d’espèce, le transfert de la parcelle de terrain ne constitue pas une donation mixte supposant l’intervention d’un transfert préalable dans la fortune privée, mais une aliénation dont la plus-value déterminée en fonction du prix de vente est soumise à l’impôt sur le revenu chez l’aliénateur.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 1 lit. b LIFD et 7 al. 1 LHID

Valeur locative ; déductibilité des intérêts passifs. Un contribuable a quitté la Suisse tout en y demeurant le propriétaire d’un appartement. Pour l’impôt sur le revenu, l’administration fiscale du canton de Zurich intègre dans l’assiette de l’impôt la valeur locative de l’appartement, mais refuse la déductibilité des intérêts passifs y afférents. En lien avec la question de l’imposition de la valeur locative, on considère qu’un bien immobilier est imposable dans la mesure où il est à la disposition du contribuable pour son propre usage, sur la base d’un droit de propriété ou d’un droit d’utilisation gratuit. L’usage personnel est présumé même si le propriétaire n’occupe pas le logement, mais qu’il se réserve le droit de le faire. Ainsi, la question décisive pour l’imposition de la valeur locative n’est pas de savoir si un bien immobilier est effectivement utilisé, mais s’il est disponible pour l’usage personnel du contribuable. Le Tribunal fédéral confirme la conclusion de l’instance inférieure, selon laquelle le contribuable a gardé l’appartement pour son usage personnel entre 2010 et 2012. Sur le refus de la déductibilité des intérêts passifs, le Tribunal fédéral soutient que la décision du Tribunal cantonal n’est pas contestable dans la mesure où les paiements n’ont pas été suffisamment prouvés et rappelle qu’il appartient au débiteur de choisir la forme du paiement afin d’être en mesure de le documenter auprès des autorités fiscales.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 10 al. 1 lit. a LIFD

Commerçant professionnel d’immeubles ; justification commerciale des amortissements. Un contribuable argovien détient 50% d’une société anonyme, de laquelle il constitue aussi le membre unique du conseil d’administration. En 2007 et en 2008, il acquiert à titre personnel deux immeubles auprès de cette société anonyme. Il revend ces deux immeubles à perte en 2009. Etant imposé en tant que commerçant professionnel d’immeubles, il recourt au Tribunal fédéral pour obtenir la déduction des amortissements effectués en 2008 sur ces deux immeubles et comptabilisés à CHF 230’000.-. Le contribuable argovien soutient que ces amortissements sont justifiés au vu des contraintes qui l’ont obligé à vendre les immeubles dans l’urgence. Le Tribunal fédéral rappelle que seuls les amortissements justifiés de la fortune commerciale sont déductibles (art. 10 al. 1 lit. a LIFD). En lien avec le principe de la périodicité, il estime que le contribuable ne pouvait pas connaître, en 2008, les circonstances qui l’ont conduit à vendre les immeubles à perte en 2009. Par voie de conséquence, et tout en laissant ouverte la question de savoir si les prix d’acquisition des immeubles étaient appropriés ou s’ils ne constituaient pas plutôt un apport dissimulé du contribuable à la société anonyme dont il était actionnaire (car le prix d’acquisition par le contribuable aurait été trop élevé), le Tribunal fédéral rejette le recours.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 1 lit. b LIFD ; 7 al. 1 LHID et § 9 al. 2 aStV/SO Nr. 15

Valeur locative d’une maison unifamiliale ; applicabilité d’une circulaire prévoyant une surévaluation de 20%. Un couple résidant dans le canton de Soleure fait construire une maison unifamiliale ainsi que son annexe. L’administration fiscale du canton de Soleure a fixé la valeur locative des deux immeubles à CHF 33’630.-. Le Tribunal fédéral retient ce qui suit. Le § 9 al. 2 aStV/SO (ordonnance établie conformément au § 28 al. 2 StG/SO) règle la détermination de la valeur locative. Cette disposition prévoit une augmentation oscillant entre 5 et 30% pour les maisons unifamiliales, que l’administration a concrétisée par le biais d’une circulaire le 25 mars 1969. La question litigieuse porte sur le fait que la circulaire a été retirée du site officiel de l’Administration fédérale des contributions. Cette dernière convient toutefois que l’administration fiscale soleuroise a continué de s’en inspirer pour les périodes fiscales concernées. Le Tribunal fédéral retient que l’immuabilité du § 9 al. 2 aStV/SO implique que les pratiques découlant de la circulaire demeurent applicables. Une interprétation dynamique du § 9 al. 2 aStV/SO serait contraire à l’interdiction de l’arbitraire (art. 9 Cst. féd.) et mènerait à une sous-imposition des contribuables dans le cas d’espèce.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 7 al. 1 LIFD

Immeuble à l’étranger ; valeur locative et déductibilité des frais d’entretien. Des époux détiennent un immeuble en France, pour lequel ils déclarent une valeur locative de CHF 4’564.- et une déduction de CHF 30’425.- pour les frais d’entretien effectifs. Le montant excédentaire CHF 25’861.- est pris en compte pour le calcul du taux de l’impôt mais pas du revenu imposable. Essentiellement, les contribuables tentent de faire valoir que leur imposition serait contraire à la CDI CH-FR. Le Tribunal fédéral, rappelant en particulier le mécanisme induit du principe de l’exonération avec réserve de progressivité, confirme sa jurisprudence constante ainsi que la conformité du droit interne avec la convention susmentionnée. Il rejette le recours.

• Autres impôts

Art. 2 al. 2 let. d LPIC

Prise en compte dans le cadre de la péréquation intercommunale de l’impôt foncier pour les communes vaudoises indépendamment du taux communal effectif et du montant encaissé. Une interprétation historique et téléologique de la disposition topique permet de constater la volonté du législateur de prendre en compte, pour déterminer le rendement communal du point d’impôt, l’impôt foncier normalisé à un taux théorique (100) et non l’impôt foncier effectivement perçu. L’un des objectifs de la nouvelle péréquation est de se fonder sur la capacité contributive potentielle des communes en lieu et place de l’effort fiscal ou du taux communal effectif. Il n’est dès lors pas arbitraire qu’un impôt foncier théorique soit pris en compte dans le cadre de la péréquation intercommunale, même si cet impôt n’est pas prélevé dans les faits.

• Autres impôts

Art. 129 LI/VD

Impôt complémentaire vaudois sur les immeubles. L’article 129 LI/VD dispose que l’impôt complémentaire est remboursé à l’aliénateur d’un bien immobilier qui s’acquitte d’un droit de mutation. Le remboursement ne peut pas dépasser quinze fois le montant annuel de l’impôt complémentaire, et la somme à rembourser ne doit pas excéder le montant du droit de mutation payé. Dans ce contexte juridique, une société recourt au Tribunal fédéral car les autorités cantonales n’ont pas accordé le remboursement de l’impôt complémentaire pour les années précédant deux fusions ; la charge fiscale ayant été supportée par les sociétés absorbées. Le Tribunal fédéral suit les interprétations historique et téléologique du Tribunal cantonal et refuse le remboursement des taxations antérieures aux fusions.

• Autres impôts

Art. 14 al. 1 LCPF/VS

Contributions aux frais d’équipements des propriétaires d’immeubles adjacents à une nouvelle route. Une commune valaisanne a augmenté les contributions causales aux frais d’équipements des propriétaires fonciers de 50% à l’égard des propriétaires des immeubles adjacents à une nouvelle route. En l’occurrence, ces derniers sont classés en quatre catégories, en fonction de la proximité de leur immeuble à la nouvelle route. Un contribuable valaisan propriétaire de terrains non bâtis recourt auprès du Tribunal fédéral. L’art. 14 al. 1 de la loi valaisanne concernant la perception des contributions de propriétaires fonciers aux frais d’équipements et aux frais d’autres ouvrages publics (LCPF/VS) dispose que le montant de la contribution est déterminé dans les limites de la loi, compte tenu de l’importance des avantages économiques particuliers dont bénéficient les propriétaires intéressés et des exigences de l’égalité de traitement entre les personnes tenues de contribuer. Les contributions des propriétaires fonciers sont en général déterminées d’après les possibilités d’utilisation des immeubles à la construction selon le droit en vigueur, ainsi que d’après les conditions locales (al. 2). Le Tribunal fédéral examine la contribution causale valaisanne litigieuse à la lumière de cet article et avalise cette dernière.

• Autres impôts

Art. 17 ss LT/VS

Contrôle abstrait d’une norme communale régissant la taxe de séjour. Sept recourants valaisans demandent conjointement au Tribunal fédéral d’abroger les art. 5 al. 1 lit. b et 6 al. 2 de la nouvelle règlementation de la commune de Loèche-les-Bains relative à la taxe de séjour. L’art. 7 de la loi valaisanne sur le tourisme dispose que les communes ont notamment pour tâche de percevoir les taxes touristiques, parmi lesquelles figure la taxe de séjour (art. 17 ss LT/VS) qui peut être fixée forfaitairement. Le cas échéant, le nombre de nuitées doit être fixé forfaitairement en fonction du taux local moyen d’occupation de la catégorie d’hébergement (art. 21 al. 3 LT/VS). Dans un long arrêt qui revient sur plus de dix griefs avancés par les recourants, le Tribunal fédéral admet le recours en jugeant que l’art. 6 al. 2 de la règlementation communale se révèle inconstitutionnel dans la mesure où il suppose une occupation moyenne de 60 jours. La commune de Loèche-les-Bains n’a, dans ce sens, pas apporté les justifications suffisantes qui permettraient de fixer une moyenne élevée de la sorte.

• Double imposition intercantonale

Art. 12 al. 3 lit. e LHID

Report de l’impôt sur les gains immobiliers suite à une acquisition en remploi ; attribution intercantonale de la compétence d’imposer, application de la méthode unitaire vs de la méthode du partage. Un contribuable vend son habitation privée sise dans le canton de Berne et acquiert simultanément un bien immobilier de remplacement dans le canton de Genève lui permettant ainsi de différer l’impôt sur les gains immobiliers (art. 12 al. 3 lit. e LHID). Deux ans plus tard, il vend cette habitation située dans le canton de Genève mais cette fois sans en acquérir une autre en remplacement. Le Tribunal fédéral doit déterminer ici si le canton de Berne demeure compétent pour procéder à l’imposition des gains immobiliers nonobstant l’octroi du report d’imposition (méthode du partage) ou si l’imposition est de la compétence exclusive du canton de Genève (méthode unitaire). Pour ce faire, il rappelle en premier lieu sa jurisprudence 2C_337/2012 du 19 décembre 2012 qui stipule que si le gain dont l’imposition a été différée est finalement réalisé, le canton de « départ » perd définitivement toute compétence et ne peut donc plus imposer le gain différé à l’époque sur son territoire (méthode unitaire). Cette jurisprudence laisse toutefois ouverte la question du traitement fiscal des transferts similaires à des réinvestissements, c’est-à-dire lorsque l’objet de remplacement acquis avec le produit de la vente de l’immeuble est à nouveau aliéné dans un court délai et que celui-ci ne donne pas lieu à un nouveau report après l’octroi du report d’imposition dans un autre canton. Afin de combler cette lacune la Conférence suisse des impôts préconisait une application de la méthode du partage dans la mesure où le transfert de propriété intervenait dans les 5 ans après l’octroi du report d’imposition. Pour trancher cette problématique, notre Haute Cour est amenée à une règle de double imposition intercantonale. Pour ce faire, les juges de Mon Repos se réfèrent à l’ATF 143 II 233 dans lequel il a été retenu que l’octroi d’un report d’imposition selon l’art. 12 al. 3 lit. e LHID n’exigeait pas une durée de détention minimale de l’habitation et qu’il n’est nullement fait mention d’un délai de 5 ans. Le Tribunal fédéral ne voit dès lors aucun motif permettant l’application de la méthode du partage en cas de transferts similaires à des réinvestissements et ce, peu importe dans quel délai le transfert interviendrait après l’octroi du report d’imposition. Par conséquent, la compétence d’imposer les gains immobiliers revient intégralement au canton de Genève sous réserve qu’il ne s’agisse pas d’un cas d’abus de droit.

• Droit de mutation

§ 90 al. 1 lit. d et 209 al. 1 StG/SO

Droits de mutation soleurois ; exonération des Chemins de fer fédéraux suisses. Les Chemins de fer fédéraux suisses contestent une taxation soleuroise au titre de droits de mutation. D’après la compagnie ferroviaire nationale, celle-ci serait exemptée de l’impôt aux termes de la loi fiscale. Elle s’appuie en particulier sur l’article 90 al. 1 lit. d StG/SO qui exonère des impôts directs les entreprises de transport et d’infrastructure agréées par la Confédération qui reçoivent une compensation pour cette activité ou qui, en vertu de leur concession, doivent opérer durablement sur le territoire national. Le Tribunal fédéral déboute la compagnie ferroviaire en relevant que l’article 209 al. 1 StG/SO – qui régit l’exonération des contribuables dans le contexte des droits de mutation – ne renvoie pas à l’article 90 al. 1 lit. d StG/SO.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 95 StG/LU

Impôt minimum pour les sociétés de capitaux et les coopératives. L’article 95 StG/LU prévoit un impôt minimum pour les sociétés de capitaux et pour les coopératives qui s’élève à 0,01% de la valeur imposable des immeubles en lieu et place des impôts sur le bénéfice et sur le capital (al. 1 et 2). Le législateur lucernois a ajouté, dans la nouvelle teneur de l’article, que les sociétés de capitaux et les coopératives devaient, dans tous les cas, s’acquitter d’un montant d’impôt minimum respectif de CHF 500.- et de CHF 200.- (al. 3 et 4). Plusieurs contribuables lucernois recourent conjointement au Tribunal fédéral et requièrent de ce dernier qu’il effectue un contrôle abstrait de l’article 95 al. 3 et 4 StG/LU, en invoquant notamment le principe de l’imposition selon la capacité contributive. Le Tribunal fédéral rejette le recours et avalise la norme litigieuse.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 58 al. 1 let. a et b LIFD ; 24 al. 1 et 29 al. 1 et 2 LHID

Qualification de prestations appréciables en argent des honoraires d’administrateur octroyés sans contre-prestation correspondante et du prêt à l’actionnaire insolvable. Des honoraires en faveur de l’actionnaire et administrateur unique de CHF 96’000.- en 2005, CHF 92’000.- en 2006 et CHF 97’560.- en 2007 octroyés pour la seule gestion de l’immeuble dont la société est propriétaire et qui sert de logement à l’actionnaire sont injustifiés et partiellement requalifiés en tant que distribution dissimulée du bénéfice. Des honoraires annuels de CHF 20’000.- étant considérés comme plus adéquats, la différence est reprise dans la détermination du bénéfice imposable de la société. Le prêt de CHF 1’000’000.- consenti par la société à son actionnaire vraisemblablement insolvable avec un taux d’intérêt de 6%, présentant des garanties de fiabilité douteuse et qui contraint la société à s’endetter envers des tiers, ce prêt représentant plus de 64% des actifs totaux, est qualifiable de prêt simulé. Partant, la réduction du bénéfice imposable des périodes fiscales concernées du montant des intérêts créanciers comptabilisés à hauteur de CHF 60’000.- pour chaque exercice est justifiée.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 62 al. 1 LIFD (également 27 al. 2 lit. a et 28 al. 1 LIFD)

Admission d’amortissements en dessous de la valeur fiscale d’un immeuble. Le Tribunal fédéral considère que la pratique de l’autorité fiscale du canton de Schaffhouse qui refuse en principe les amortissements au-delà de la valeur fiscale d’une maison d’habitation détenue par une société immobilière viole les règles sur la répartition du fardeau de la preuve.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 LHID et § 219 al. 1 StG/ZH

Impôt sur les gains immobiliers ; détermination des coûts d’investissement. Une société anonyme active dans le commerce d’immeubles est mise en faillite. Sur une réalisation immobilière récente, le fisc zurichois a estimé que le gain immobilier imposable s’élevait à CHF 1’774’100.- et a arrêté l’impôt sur les gains immobiliers à CHF 646’040.-. Certaines charges n’ont pas été prises en compte sous la justification que la société n’a pas acquitté les factures y relatives. Les créanciers de la masse en faillite recourent au Tribunal fédéral. Le Tribunal fédéral confirme sa jurisprudence et rappelle que pour faire valoir des coûts d’investissement dans l’impôt sur les gains immobiliers en tant que réduction des bénéfices, il est nécessaire que ceux-ci représentent des coûts de valeur ajoutée que le vendeur a effectivement dépensés. Le recours est donc rejeté.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 2 LIFD

Dépenses déductibles. A. détient un immeuble dans ses actifs commerciaux. En lien avec l’abandon de la pratique Dumont, l’art. 32 al. 2 LIFD permet depuis le 1^er janvier 2010 la déduction des frais de remise en état d’immeubles privés acquis récemment. Pour autant, la nouvelle teneur de cet article ne signifie pas que toutes les dépenses seraient entièrement déductibles et il convient, au contraire, de se demander si les dépenses en question préservent ou augmentent la valeur du bien immobilier. Ainsi, les dépenses déductibles sont celles qui servent à préserver ladite valeur et qui ne constituent pas un investissement.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 4 al. 1 LHID ; 4 al. 1 lit. c LIFD

Début de l’assujettissement limité dû au rattachement économique ; acquisition d’un immeuble sur plan. En 2013, un couple vivant dans le canton de Zurich achète sur plan un appartement en PPE dans le canton d’Argovie. Si les contribuables versent la même année un acompte de CHF 243’000.- et se voient à ce titre inscrits comme propriétaires du bien immobilier au registre foncier, ce n’est qu’en 2014, à la remise des clés, qu’ils prennent possession de leur habitation. Dès lors, la question est de déterminer à partir de quand le couple est assujetti de manière limitée dans le canton d’Argovie dû à son rattachement économique (art. 4 al. 1 LHID, art. 4 al. 1 lit. c LIFD). En stipulant que le rattachement économique n’existe que lorsque le contribuable détient ou utilise (« besitzen » ou « nutzen ») un bien immobilier dans le canton, l’art. 4 al. 1 LHID s’avère, dans sa rédaction, plus restrictif que l’art. 4 al. 1 lit. c LIFD qui lui prévoit un assujettissement lorsque des personnes « sont propriétaires d’un immeuble sis en Suisse ou qu’elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse » (« an Grundstücken in der Schweiz Eigentum, dingliche oder diesen wirtschaftlich gleichkommende persönliche Nutzungsrechte haben »). Selon le Tribunal fédéral, bien que la formulation de ces deux dispositions ne soit pas identique, celles-ci correspondent cependant de par leur sens. De ce fait, la Haute cour conclut que l’assujettissement débute sitôt que la propriété est constituée, c’est-à-dire à la date où les contribuables acquièrent le pouvoir de disposer de leur propriété, in casus le 25 mars 2013, jour de l’inscription au registre foncier. Enfin les recourants prétendent qu’une telle imposition engendrerait une double imposition puisque, durant cette période, l’entrepreneur est imposé sur l’acompte mais également les contribuables, dans le canton de Zurich, sur ce même montant. Les juges de Mon Repos réfutent cette argumentation au motif que les acomptes versés par le couple doivent être portés au passif du bilan de l’entrepreneur et, qu’en outre, celui-ci a dû d’une part capitaliser les travaux en cours, c’est-à-dire les biens et services fournis jusqu’à la date du bilan mais non encore facturés avec une facture partielle ou finale, puis d’autre part comptabiliser ces derniers au compte de résultat sous la forme d’un compte de contrepartie (comptes où les revenus et les dépenses sont comptabilisés afin de déterminer les recettes de l’exercice). Ainsi le bien immobilier n’est pas imposé deux fois, l’impôt n’étant prélevé qu’au niveau des propriétaires fonciers et cela à partir de la date de leur inscription au registre foncier.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 4 LIFD

Déduction forfaitaire pour les frais se rapportant aux immeubles ; immeuble privé ou commercial ; épouses propriétaires et époux professionnels de l’immobilier. Mmes B.A. et C.E. ont acquis en 2007 un immeuble résidentiel et commercial (immeuble 1) en tant que société simple, pour un prix de CHF 650’000.-. MM. A.A. et D.E., qui sont les conjoints de B.A. et de C.E., sont propriétaires d’un bureau d’architecture qui, à l’époque, était organisé sous la forme d’une société simple. En 2006, MM. A.A. et D.E. avaient vendu un immeuble (immeuble 2) qu’ils avaient acquis quelques années auparavant et qui avait été largement rénové. Le produit de la vente a entre autres servi à rembourser des prêts à Mmes B.A. et C.E. Les prêts correspondaient approximativement au montant qui a ensuite été utilisé en tant que capitaux propres pour l’achat de l’immeuble 1 en 2007. Il apparaît enfin que MM. A.A. et D.E. auraient accompagné leurs épouses lors de l’acquisition de ce dernier immeuble. L’office fiscal recourt contre le jugement du Tribunal cantonal soleurois, en estimant que la déduction forfaitaire pour les frais d’entretien de l’immeuble ne doit pas être accordée aux défendeurs car l’immeuble ferait partie de leurs actifs commerciaux. Dans le cas d’espèce, le Tribunal fédéral doit ainsi déterminer si la propriété a été correctement attribuée au patrimoine privé de A.A. et B.A. par la juridiction inférieure. Il estime ne pas avoir suffisamment d’éléments à disposition pour en juger, et renvoie l’affaire à l’instance inférieure.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 LIFD

Revenu d’une activité lucrative indépendante ; qualification de commerçants professionnels d’immeubles. Des époux neuchâtelois ont acquis en copropriété un bien-fonds dans le but d’y construire des locaux destinés à être loués à une société anonyme, dont l’un des époux est l’administrateur-président. Subséquemment, les époux ont renoncé à leur projet initial et ont constitué une propriété par étages de neuf unités. La réalisation des parts de l’immeuble constitue d’après les autorités cantonales un revenu d’une activité accessoire indépendante, les époux devant être qualifiés de commerçants d’immeubles. Les époux recourent au Tribunal fédéral, en cherchant à démontrer qu’ils n’ont pas procédé de manière systématique et planifiée et que la qualification de commerçants professionnels d’immeubles ne peut leur être reconnue. En relevant notamment que l’opération a impliqué plus de 90% de fonds étrangers et en soulignant également le fait que le mari exerce la profession d’ingénieur civil, le Tribunal fédéral admet la qualification de commerçants professionnels d’immeubles.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 1 lit. b LIFD

Valeur locative de boxes pour chevaux. Dans le contexte de l’art. 21 al. 1 lit. b LIFD, d’après lequel est imposable la valeur locative des immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété, une contribuable conteste principalement que la valeur locative de plusieurs boxes pour chevaux inutilisés soit ajoutée à ses revenus. Le Tribunal fédéral déboute la recourante en jugeant que cette dernière n’a pas fourni la preuve de l’impossibilité d’une utilisation efficace et permanente de ces boxes pour chevaux.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 4 LIFD et 30 LIFD

Aliénation d’immeubles agricoles ou sylvicoles ; remploi. Un agriculteur recourt au Tribunal fédéral pour contester la taxation de son revenu, qui est alourdie par la vente d’un terrain se situant en zone à bâtir. Il invoque en premier lieu le principe de la bonne foi, en soutenant notamment que le changement de pratique instauré par l’ATF 138 II 32 ne saurait s’appliquer aux ventes qui sont antérieures à la publication de l’arrêt. Le Tribunal fédéral ne suit pas son raisonnement et exclut ainsi l’application de l’art. 18 al. 4 LIFD. A titre subsidiaire, le recourant invoque le remploi de l’art. 30 LIFD dans la mesure où une partie du résultat de la vente de l’immeuble a été utilisée afin d’acquérir un autre terrain agricole. Les autorités cantonales le lui avaient refusé en considérant que le contribuable aurait dû acquérir un autre terrain en zone à bâtir. En l’espèce, le terrain nouvellement acquis est en effet une propriété purement agricole – dont le prix au mètre carré est d’environ CHF 5,50 – tandis que la propriété vendue est un terrain à bâtir au prix de CHF 100.- par mètre carré. Sur ce dernier point, le Tribunal fédéral désavoue les autorités cantonales et admet le remploi. Il affirme que le point décisif se situe à l’endroit de l’utilisation du terrain par le contribuable.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 4 LIFD ; 8 al. 1 LHID

Traitement privilégié de l’aliénation des immeubles agricoles et sylvicoles ; définition. Le Tribunal fédéral confirme la nécessité d’avoir au moins une unité de main-d’œuvre standard pour être qualifié d’immeuble agricole et sylvicole. Cette exigence, qui ressort du droit foncier rural (art. 7 al. 1 LDFR), déploie également ses effets lors de la qualification d’un bien-fonds pour le droit fiscal.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 12 al. 3 lit. a LIHD ; 82 LCP/GE

Impôt sur les gains immobiliers ; prise en compte des droits de succession au titre d’impenses. Deux contribuables recourent au Tribunal fédéral afin que les frais de succession liés à un immeuble soient ajoutés à la valeur d’acquisition dans le calcul déterminant l’impôt sur les gains immobiliers. L’art. 82 al. 4 LCP/GE dispose que, lorsque le bien immobilier a été acquis par dévolution pour cause de mort, la valeur d’acquisition comprend les droits de succession ou d’enregistrement. Le Tribunal fédéral rappelle sa jurisprudence en affirmant que le transfert de propriété par succession constitue obligatoirement un cas d’imposition différée pour l’impôt sur les gains immobiliers (art. 12 al. 3 lit. a LHID). Aussi, il affirme que les cantons ne sont pas autorisés à prendre en compte les transferts de propriété par succession – et respectivement les droits de succession payés en lien avec la succession – dans le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers lors d’une aliénation ultérieure imposable. Le Tribunal fédéral confirme ainsi sa jurisprudence en jugeant que le transfert de propriété par succession ne peut pas être pris en compte dans le calcul de l’impôt lors d’une aliénation ultérieure, qui doit se fonder sur le dernier transfert imposable, et que les frais relatifs au transfert de propriété par succession ne doivent pas être considérés. Ainsi, l’art. 82 al. 4 LCP/GE n’est pas compatible avec l’art. 12 al. 3 lit. a LHID et son application doit être écartée.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 4 LIFD ; 8 al. 1 et 12 al. 4 LHID

Transfert dans la fortune privée ; traitement privilégié de l’aliénation des immeubles agricoles et sylvicoles ; définition des immeubles agricoles et sylvicoles. Suite à la remise de son exploitation agricole à son fils, le contribuable demande l’application du traitement fiscal privilégié (exclusion de l’impôt sur le revenu) de l’art. 8 al. 1 LHID en lien avec les immeubles transférés dans sa fortune privée. Ce privilège lui est refusé par l’autorité fiscale argovienne, puis par le Tribunal fédéral, qui retient que la seule soumission à la LDFR n’est pas déterminante dans la qualification en tant qu’immeuble agricole et sylvicole. En l’occurrence le fait que l’immeuble en question ait été détaché de l’exploitation agricole a pour conséquence qu’il ne peut plus être qualifié d’immeuble agricole.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 37b LIFD

Imposition privilégiée du bénéfice de liquidation d’un indépendant ; le lien de causalité comme condition à l’imposition privilégiée des bénéfices de liquidation. Un médecin, propriétaire de son propre cabinet, demande lors de son arrivée à la retraite à bénéficier de l’art. 37b LIFD (et son équivalent dans le droit cantonal soleurois) sur les réserves latentes afférentes à l’immeuble commercial dans lequel il exploitait son activité, cela alors même qu’il n’est plus en mesure depuis des années d’exercer pleinement son activité pour cause d’invalidité. Le Tribunal fédéral passe en revue les conditions d’application de l’art. 37b LIFD et conclut en particulier qu’il n’existe pas d’exigence de proximité temporelle entre la survenance de l’invalidité et la cessation de l’activité lucrative indépendante. Le contribuable obtient gain de cause.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 17 al. 1 LHID

Evaluation de la valeur vénale des immeubles, inadmissibilité d’une réglementation cantonale prévoyant des estimations systématiques des immeubles. La substance imposable est déterminée sur la base de son montant à la fin de la période fiscale et ne permet pas aux cantons d’évaluer la substance ou de procéder à la mise à jour d’une évaluation qui a déjà été effectuée de manière occasionnelle. Alors même qu’ils disposent d’une large marge de manœuvre, les cantons ne peuvent donc prévoir des réglementations ayant pour conséquence une surestimation ou une sous-estimation systématique des immeubles, comme par exemple une législation autorisant ou entraînant le renvoi d’une nouvelle estimation pendant des années, avec application de valeurs qui n’ont pas été adaptées depuis un certain temps et qui ne correspondent plus, même de façon approximative, aux valeurs réelles. En l’espèce, la pratique contestée est celle de « l’imposition de la contre-valeur de l’investissement » appliquée par le fisc tessinois. Cette pratique consiste en l’imposition de la valeur vénale d’un immeuble à titre de substance immobilière et de la plus-value apportée à l’immeuble concerné par les travaux des artisans et entrepreneurs, qui sera imposée à titre de substance mobilière à hauteur de 60%. En plus, l’évaluation de la valeur vénale des immeubles intervient de manière occasionnelle lors des révisions générales qui interviennent tous les 20 ans et non à la fin de chaque période fiscale concernée.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 2 LIFD et 34 let. a et d LIFD

Déductibilité de frais d’entretien d’immeuble. Deux contribuables recourent au Tribunal fédéral afin de faire reconnaître la déductibilité de frais d’entretien de leur maison familiale. Ils estiment que devraient être imputés CHF 961,20 pour un abonnement annuel d’entretien du système de chauffage et CHF  175.- pour la révision annuelle d’un système de traitement de l’eau. Le Tribunal fédéral se réfère largement au droit du bail afin de déterminer si les dépenses litigieuses correspondent à des frais d’entretien nécessaires à l’immeuble ou à des frais de maintenance, ces derniers n’étant pas déductibles. Alors que le Tribunal fédéral considère que les dépenses relatives au traitement de l’eau correspondaient à des frais de maintenance dans la mesure où elles ont servi à remplacer les éléments consommables usés par l’utilisation régulière du système par les recourants, il admet partiellement le recours en jugeant qu’une partie du montant de CHF 961,20 est déductible en tant qu’elle a été acquittée pour couvrir des réparations.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 2 LIFD

Déduction des frais nécessaires à la remise en état d’un immeuble ; imposition dans le temps. Suite à une tempête de grêle, les époux A.A. et B.A. ont remplacé les fenêtres de quatre appartements et ont payé la facture en 2011. Le couple est propriétaire de trois appartements, leur fils étant propriétaire du quatrième appartement. Pour la période fiscale de 2011, le couple n’a pas demandé de déduction correspondant à ces dépenses. En 2013, les dommages sont en partie compensés par une assurance ainsi que par leur fils pour la part des frais relatifs à son appartement. Sur leur déclaration d’impôt pour l’année fiscale 2013, les époux font alors valoir la déduction de l’art. 32 al. 2 LIFD pour le solde qui n’a pas été compensé par des tiers. Le Tribunal fédéral déboute les contribuables. Ces derniers devaient requérir la déduction en 2011 pour l’ensemble des coûts supportés ; les compensations obtenues par des tiers en 2013 devaient quant à elles être déclarées au titre de revenus durant cette période fiscale.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 29 al. 1 et 2 LIFD ; 10 al. 1 let. b et 12 al. 4 LHID

Inadmissibilité de provisions qui ne sont plus justifiées commercialement. Sont contraires au principe de l’imposition selon la capacité contributive des provisions accordées et maintenues dans le temps (depuis 1982) par l’autorité fiscale cantonale afin de laisser au contribuable des ressources financières au cours des étapes successives de la construction ou pour lui permettre de faire face aux sommes qu’il pourrait supporter du fait de son activité future. En outre, un objectif similaire ne relève d’aucun des cas prévus par la loi. Partant, un tel accord avec les autorités fiscales cantonales déroge à la loi et pourrait ne pas être contraignant.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 2, 34 lit. d LIFD

Déduction des frais liés à l’installation d’une grille de protection contre les martres. A.C. et B.C ont équipé leur immeuble privé d’une grille de protection contre les martres pour un montant de CHF 11’769.-. Ils font valoir la déduction pour les frais nécessaires à l’entretien de l’immeuble pour ledit montant (art. 32 al. 2 LIFD). La LIFD dispose expressément que ne sont pas déductibles les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune (art. 34 lit. d LIFD). Ainsi, les dépenses déductibles sont celles qui préservent la valeur de l’immeuble et ne doivent dans tous les cas pas créer de plus-values. La distinction entre la préservation et l’augmentation de la valeur repose sur des critères objectifs et techniques. Pour le cas d’espèce, le Tribunal cantonal zurichois a estimé que la grille de protection éviterait de futurs dommages. Dès lors, il a jugé qu’elle constituait une mesure de préservation de la valeur et que la déduction de l’art. 32 al. 2 LIFD devait être accordée. Le Tribunal fédéral estime que cette conception est contraire à sa jurisprudence et juge que la grille ajoute indéniablement de la valeur à la propriété.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 37b LIFD

Imposition privilégiée du bénéfice de liquidation ; immeubles agricoles et sylvicoles ; comptabilisation séparée du sol et des immeubles. Un agriculteur afferme son exploitation agricole et demande que celle-ci soit considérée comme transférée dans sa fortune privée. Il demande en parallèle l’application de l’imposition privilégiée du bénéfice de liquidation prévue à l’art. 37b LIFD. Jusqu’alors, le contribuable comptabilisait séparément le bâtiment du sol et c’est sur la base de cette comptabilisation séparée que le bénéfice de liquidation est calculé par l’autorité fiscale du canton de Lucerne. En revanche, l’Administration fédérale des contributions (AFC) fait valoir que pour le calcul du bénéfice de liquidation il conviendrait d’appliquer le principe d’accession découlant du droit réel, selon lequel il n’est pas possible de séparer le sol du bâtiment. Le Tribunal fédéral rejette cette position en retenant que, pour l’estimation d’actifs, le domaine du droit déterminant (le « Leitrecht » dans l’arrêt) n’est pas le droit réel (comme semble le prétendre l’AFC) mais bien le droit commercial, qui découle quant à lui de l’économie d’entreprise – et qui permet une comptabilisation séparée du sol et de l’immeuble. Le recours de l’AFC est ainsi rejeté.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 1 let. b LIFD ; 7 al. 1 LHID

Non-imposition de la valeur locative d’un immeuble mis à disposition d’un tiers gratuitement par le locataire. La mise à disposition par le locataire à la contribuable de son immeuble à titre gratuit équivaut, en termes légaux, à un contrat de prêt à usage. Il n’y a donc pas de revenu immobilier, le contrat d’usage n’étant pas prévu par les dispositions citées, mais un revenu constitué par la valeur d’usage d’un bien, qui ne représente un revenu imposable chez le bénéficiaire que si expressément prévu par la loi, ce qui n’est pas le cas. Au niveau cantonal, l’impôt sur les donations tessinois est également exclu.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 1 lit. b LIFD

Valeur locative ; nouvelle pratique genevoise en la matière. Les recourants jugent arbitraire la nouvelle pratique genevoise permettant d’établir la valeur locative et préconisent une indexation de cette valeur fondée sur la moyenne des indices mensuels genevois des prix à la consommation. Le Tribunal fédéral réaffirme ici les conclusions de sa jurisprudence précédente (TF 2C_ 757/2015 du 8 décembre 2016) en soulignant que « […] l’utilisation de données statistiques relatives aux loyers libres mensuels moyens des logements par mètre carré dans le canton de Genève pour apprécier la valeur locative imposable n’est aucunement arbitraire, ni dans son principe, ni dans son résultat ». S’agissant de la proposition des recourants, la Haute cour renvoie à sa jurisprudence antérieure (TF 2C_757/2015 du 8 décembre 2016, consid. 4.5) en rappelant que « les indices mensuels genevois des prix à la consommation sont des données plus générales que les données statistiques relatives aux loyers libres mensuels moyens des logements par mètre carré dans le canton de Genève, plus spécifiques et plus exactes. S’agissant précisément de la nécessaire correspondance entre loyers libres et valeur locative, il n’est aucunement arbitraire d’appliquer les indices spécifiques plutôt que ceux qui sont plus généraux ». Enfin, les juges de Mon Repos considèrent que la nouvelle pratique genevoise en matière de valeur locative n’engendre pas, contrairement à l’avis des recourants, d’inégalité de traitement dès lors qu’elle prend en compte, par le biais d’un coefficient, la spécification des immeubles et conduit donc à une indexation différenciée selon le type de bien immobilier mettant ainsi en application le principe « […]qu’il est justifié de traiter de manière différente ce qui est dissemblable ».

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 4 LIFD

Qualification d’immeubles privés ou commerciaux ; déduction forfaitaire pour les frais liés aux immeubles privés. Des époux déclarent des immeubles sis dans les cantons de Zurich et de Schwyz comme appartenant à leur fortune privée. Ils souhaitent bénéficier de la déduction forfaitaire de l’art. 32 al. 4 LIFD pour les frais se rapportant aux immeubles privés. Est litigieuse la question de savoir si les biens doivent être attribués à la propriété privée du couple ou aux actifs commerciaux du mari, ce dernier ayant déjà été taxé lors de périodes fiscales antérieures en tant que commerçant d’immeubles car il était impliqué dans deux consortiums de constructions. Le Tribunal fédéral suit l’argumentation des contribuables, en jugeant que les immeubles concernés se situent dans un contexte bien distinct, en relevant notamment que les contribuables n’avaient jamais déclaré ces immeubles dans leurs avoirs commerciaux et qu’ils n’avaient jamais fait valoir d’amortissements ou ajustements de valeur sur ces immeubles.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 34 lit. d LIFD

Déduction pour les rénovations sur un immeuble d’après la pratique Dumont. Le couple A achète le 17 juillet 2003 un immeuble d’habitation au prix de CHF 1’220’000.-. Cet immeuble est rénové entre 2004 et 2006 par un entrepreneur général pour un montant forfaitaire total de CHF 930’000.-. Les époux engagent en outre des dépenses pour l’immeuble de CHF 6’656.- en 2004 et de 82’758 en 2005 et en demandent la déduction au titre de frais d’entretien. L’art. 34 lit. d LIFD dispose que les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune ne sont pas déductibles. Le cas d’espèce est soumis à l’ancienne règlementation en vigueur, correspondant à la pratique Dumont qui a subséquemment été abandonnée le 1^er janvier 2010. Dans le dessein de ne pas avantager un contribuable qui achetait un immeuble déjà rénové par rapport à celui qui entreprend les rénovations lui-même peu après l’acquisition de l’immeuble, la pratique Dumont empêchait la déductibilité des dépenses consécutives à l’acquisition d’un immeuble. Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral rappelle les principes relatifs à cette ancienne règlementation et applique la pratique Dumont pour cet état de fait antérieur à 2010.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 8 al. 1 LHID

Traitement privilégié de l’aliénation des immeubles agricoles et sylvicoles ; définition. En raison du défaut de protection de la LDFR, les biens-fonds vendus par le contribuable ne peuvent pas bénéficier du traitement privilégié de l’aliénation des immeubles agricoles et sylvicoles prévu par le droit fiscal. En outre, la modification de la pratique engendrée par la publication de l’ATF 138 II 32 est d’application immédiate sur les procédures encore pendantes à ce moment. Il s’agit là d’une confirmation de la jurisprudence.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 4 LIFD ; 8 al. 1 LHID

Traitement privilégié de l’aliénation des immeubles agricoles et sylvicoles ; effet d’une modification de la pratique pour taxation pas encore entrée en force. Le contribuable a reçu le 27 mai 2011 de la part de l’autorité fiscale une information selon laquelle un gain réalisé dans le cadre de la vente de deux biens-fonds non bâtis situés en zone à bâtir bénéficierait du traitement privilégié pour les immeubles agricoles et sylvicoles. Suite à la modification de la pratique engendrée par la publication de l’ATF 138 II 32, l’autorité fiscale argovienne est revenue sur sa position et a soumis à l’impôt sur le revenu le gain en capital en question. C’est ensuite sans succès que le contribuable a demandé au Tribunal fédéral la protection de sa bonne foi. Ce dernier a retenu que les changements de pratiques ont un effet immédiat sur toutes les décisions qui ne sont pas encore entrées en force, et a, en conséquence, soumis le gain à l’impôt sur le revenu dans son intégralité.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3, 18 al. 2 LIFD

Qualification de commerçant professionnel d’immeubles. Suite à la vente d’un luxueux appartement de vacances, un couple a réinvesti les gains ainsi réalisés dans l’achat d’un bien immobilier, dans une commune où il était déjà propriétaire, pour la somme de CHF 1 million. Ils ont alors procédé à un agrandissement et à une rénovation luxueuse de cette habitation pour une valeur de CHF 4 millions. A l’issue de cette réhabilitation, l’objet a été vendu pour CHF 13 millions permettant au couple de réaliser un bénéfice de l’ordre de CHF 8 millions. Ces derniers soutiennent qu’il s’agit d’un gain soumis à l’impôt sur les gains immobiliers et non le revenu d’une activité lucrative indépendante. Cependant le Tribunal fédéral rejette cette interprétation en arguant que la résidence secondaire rénovée par le couple était dès l’origine un bien acquis à des fins commerciales et partant devait être considérée comme un immeuble faisant partie de leur fortune commerciale. La Haute Cour précise que le fait de transformer une habitation en propriété de luxe est la résultante évidente d’une activité commerciale et cela malgré les difficultés financières rencontrées par les contribuables durant cette période. Par conséquent, le couple (et non pas uniquement l’époux) en déployant de manière active et durable une telle activité économique et en ayant des connaissances approfondies du secteur de la construction et du marché immobilier de par l’activité de courtage de l’époux, doit être qualifié de commerçant professionnel d’immeuble et donc voir ses gains soumis à l’impôt sur le revenu au niveau fédéral et cantonal mais également aux assurances sociales.

• Procédure

Art. 105 al. 1 et 2, 99 LTF

Faits nouveaux, nouveaux moyens de droit devant le Tribunal fédéral. La société recourante se plaint d’une part du montant du capital propre dissimulé retenu, plus précisément de la valeur des immeubles pris en compte, et d’autre part du taux appliqué pour le calcul de la reprise des intérêts perçus sur ce capital propre dissimulé alors même qu’elle n’a pas critiqué ni produit les preuves nécessaires auprès de l’instance cantonale précédente. C’est donc à ce titre que le Tribunal fédéral rappelle qu’il ne peut s’écarter des faits établis par l’autorité précédente sauf s’ils l’ont été de façon manifestement inexacte ou en violation du droit. Pour ce qui est des nouveaux moyens de droit, tirés de la violation du droit fédéral, la possibilité de les invoquer est limitée par le principe de la bonne foi, d’une part, et par l’interdiction des faits et moyens de preuve nouveaux, ainsi que les conclusions nouvelles, énoncée à l’article 99 LTF, d’autre part. Par conséquent, les nouvelles argumentations juridiques ne sont recevables que si elles reposent sur des faits constatés dans l’arrêt entrepris ou sur des faits que le Tribunal fédéral peut constater en se fondant sur les pièces du dossier. Elles ne doivent par ailleurs ni augmenter ni modifier les conclusions.

• Procédure

Art. 29 al. 1 Cst. ; 2 VO StG/ZH

Absence de procuration écrite non remédiée pendant 5 mois ; motif d’irrecevabilité. Selon l’art. 2 VO StG/ZH, si une procuration n’est pas produite, il est donné au contribuable la possibilité de pallier ce manque dans un délai approprié. Le contribuable n’ayant, au bout de 5 mois, pour des raisons non indiquées, pas réagi à la demande de produire une procuration écrite, le Tribunal fédéral a jugé que l’autorité fiscale n’a pas fait preuve d’un formalisme excessif en rejetant la réclamation de ce dernier. La Haute Cour rappelle à ce titre que si le représentant légal du recourant avait annoncé explicitement dans la réclamation qu’il soumettrait la procuration manquante, l’administration fiscale aurait alors accepté la réclamation.

• Procédure

Art. 9 Cst.

Protection de la bonne foi ; assurance de non punissabilité dans procédure de dénonciation spontanée. Un contribuable, faisant l’objet d’une procédure pénale en cours pour la perception d’un dessous de table lors de l’aliénation d’un bien immobilier, invoque le principe de la bonne foi au motif que l’adjoint du Service cantonal des contributions valaisan avait certifié à son conseiller fiscal qu’il pouvait bénéficier sur le plan fiscal des effets de la dénonciation spontanée. Pour le Tribunal fédéral, il n’y a pas lieu de protéger la confiance du contribuable accordée dans l’assurance obtenue de l’administration fiscale puisque la procédure pénale étant déjà en cours, les autorités fiscales étaient dès lors informées de la potentielle soustraction fiscale avec usage de faux. Partant, la condition cumulative d’existence d’un préjudice irréparable – nécessaire à l’application du principe de la bonne foi – n’étant pas remplie, la Haute Cour conclut que le contribuable ne peut se prévaloir d’une telle protection.

• Procédure

• Autres impôts

Art. 50 al. 1 et 75 al. 1 Cst. ; 5 al. 1 LAT ; autonomie communale de taxation des plus-values résultant de mesures d’aménagement du territoire.

L’art. 5 LAT impose aux cantons d’établir un régime de compensation lorsqu’un avantage est donné au contribuable en raison d’une mesure d’aménagement du territoire. L’art. 5 LAT prévoit par ailleurs un plancher, la taxe doit correspondre au 20% de la plus-value. Dès lors que les limites posées par le droit fédéral sont respectées et que les cantons n’ont pas fait usage de leurs compétences pour taxer ces avantages, les communes sont libres de les taxer.

• Autres impôts

Art. 127 al. 1 Cst. ; 6 et 14 LApEl ; redevances facturées par IWB (Industrielle Werke Basel) aux consommateurs sans base légale suffisante.

IWB, titulaire d’une concession, peut continuer à répartir les coûts d’exploitation, de maintenance des horloges publiques et de l’éclairage aux consommateurs d’électricité. Il est permis pour les cantons de financer certaines tâches différemment que par des impôts sur le revenu en les déléguant. Le transfert de frais est autorisé par le droit constitutionnel. En outre, il n’existe pas de loi fédérale qui impose que toutes les tâches publiques soient financées par l’impôt sur le revenu. Cependant, une base légale formelle est nécessaire pour ce type de concession, ceci notamment pour contrôler les coûts des redevances imposés par IWB.

• Autres impôts

Art. 127 al. 1 Cst. ; 14 de la loi vaudoise du 30 novembre 1964 sur la distribution de l’eau (LDE/VD, RS/VD 721.31) ; 42 de l’ancien Règlement de la Commune de Blonay du 29 février 2000 sur la distribution de l’eau (aRDE) ; taxe de consommation d’eau potable.

Lorsque la loi délègue à un organe exécutif la compétence d’établir la taxe de consommation d’eau, la norme de délégation ne peut constituer un blanc-seing en faveur de cet organe. La norme de délégation doit être suffisamment claire et précise en respect du principe de la légalité, ce qui n’est pas le cas si elle délègue à l’organe exécutif de la commune la compétence de fixer le prix de vente au mètre cube sans fixer de plafond. La loi de délégation doit notamment contenir les critères de calcul, dont la fixation ne peut être simplement laissée à l’organe exécutif par délégation. Cette règle vaut également lorsque le tarif de distribution d’eau potable contient une composante incitative, comme c’est le cas lors de tarifs avec tranches progressives.

• Droit de timbre

Art. 13 al. 1 LT ; qualification de la notion de « propriété » au sens de l’art. 13 al. 1 LT dans le cadre d’un trust.

Art. 13 al. 1 LT ; qualification de la notion de « propriété » au sens de l’art. 13 al. 1 LT dans le cadre d’un trust.Le droit de timbre de négociation est un impôt sur les transactions juridiques. Pour établir si la transaction est soumise ou non au droit de timbre, l’on doit tenir compte de la forme donnée à l’opération; c’est elle qui est décisive et non le but économique visé par les intéressés. L’autorité fiscale ne peut donc se fonder sur la seule réalité économique pour déclarer imposable un état de fait. Lorsque le settlor constitue un trust en faveur d’un trustee, il cède la propriété formelle des fonds investis et le trustee en devient le propriétaire au sens du droit civil. Lorsque le settlor cède ses fonds au trustee, il n’en est plus propriétaire. De fait, il ne peut donc pas en transférer la propriété au sens de l’art. 13 al. 1 LT. Par conséquent il ne peut pas être assujetti au droit de timbre de négociation.

• Droit fiscal international

Art. 26 CDI CH-NL, ch. XVI du Protocole à la CDI CH-NL de l’accord amiable concernant l’interprétation de la let. b du ch. XVI du Protocole à la CDI CH-NL ; 1 LAAF ; 2 OAAF ; octroi de l’assistance administrative à l’administration fiscale néerlandaise dans le cadre d’une demande groupée sans indication du nom.

La portée de la LAAF est uniquement procédurale, il faut se référer aux conventions internationales pour déterminer le droit matériel applicable. La base légale pour justifier une demande de renseignements sans indication du nom doit donc résulter de la CDI CH-NL, du Protocole qui en fait partie intégrante et de l’Accord amiable d’interprétation, ces trois textes devant être considérés comme formant une unité. L’interprétation selon la compréhension actuelle, au moyen du Commentaire OCDE de l’art. 26 CDI CH-NL, du ch. XVI let. b sous-par. (i) du Protocole à la CDI CH-NL et de l’Accord amiable concernant l’interprétation du chiffre XVI let. b du Protocole à la CDI CH-NL permet d’affirmer que l’assistance administrative sans indication du nom est autorisée. Néanmoins, la demande ne doit pas constituer une « pêche aux renseignements », elle doit bien au contraire inclure des informations suffisantes pour identifier le contribuable. Une demande ne contenant pas le nom du contribuable recherché doit être d’autant plus détaillée. Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral admet in fine l’échange de renseignement sur la base d’une demande groupée.

• Droit fiscal international

Art. 18 CDI CH-IL ; ch. 5 du Protocole CDI CH-IL ; imposition à la source de prestations de prévoyance professionnelle reçues par un résident israélien.

L’art. 18 CDI CH-IL donne à l’état de résidence un droit exclusif d’imposer toutes les pensions et autres rémunérations similaires. Cependant, si ce droit de taxer n’est pas exercé, le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL permet d’éviter la double non-imposition en autorisant à l’état d’où proviennent les revenus de percevoir un impôt à la source. Les revenus doivent être effectivement imposés et non juste « reçus » par l’état de résidence. Dès lors, l’impôt à la source perçu par la Suisse sur des prestations de prévoyances professionnelles reçues mais exonérées par Israël ne doit pas être remboursé au résident israélien.

• Droit fiscal international

Art. 17 al. 1 et 23 al. 1 CDI CH-FR ; 15 par. 1 et 21 MC-OCDE ; qualification d’une indemnité versée en cas de résiliation des rapports de travail selon la CDI CH-F et le MC-OCDE.

Une indemnité pour la résiliation des rapports de travail assortie d’une clause de non-concurrence d’un contribuable domicilié en Suisse travaillant en France doit être qualifiée selon la CDI CH-FR et le MC-OCDE pour établir le lieu de l’assujettissement à l’impôt. Il convient de déterminer si l’indemnité perçue par le contribuable peut être interprétée comme un « salaire, traitement et autre rémunération similaire » au sens de l’art. 17 par. 1 CDI CH-FR ou comme un « autre revenu » au sens de l’art. 23 CDI CH-FR. Un examen des spécificités de l’indemnité perçue est nécessaire. L’indemnité n’ayant pas un caractère de contre-prestation pour un travail effectué doit être considérée comme un « autre revenu » au sens de l’art. 23 CDI CH-FR. En conséquence, le droit d’imposer l’indemnité appartient à l’Etat de résidence du contribuable.

• Impôt
• Impôt > anticipé

Art. 12 al. 1 OIA ; remboursement d’un impôt anticipé indûment acquitté.

L’administration fiscale qui, après une simple demande écrite n’ayant pas la forme d’une décision, reçoit de la part d’un contribuable le paiement d’un impôt anticipé fait erreur en assimilant ce paiement à une décision juridiquement contraignante au sens de l’art. 12 al. 1 OIA. Le paiement d’un tel impôt, même sans réserve expresse de la part du contribuable, ne fait pas office de décision juridiquement contraignante au sens de l’art. 12 al. 1 OIA. Le contribuable a le droit de recevoir une décision juridiquement contraignante au sens de l’art. 12 al. 1 OIA pour pouvoir la contester et être remboursé si le paiement est indu. L’on doit admettre qu’une erreur peut se produire non seulement lorsque le contribuable croit à tort qu’un montant est dû, mais aussi lorsqu’il est indûment amené à payer la taxe par les autorités fiscales. Par conséquent, le but de l’art. 12 al. 1 OIA serait menacé si le contribuable n’était pas en droit de contester la décision et demander un remboursement pour le seul fait qu’il n’a pas fait de réserve expresse lors de son paiement.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune

Art. 26 Cst. ; effet confiscatoire de l’impôt sur la fortune en cas de progression de la valeur des titres.

L’examen d’un impôt confiscatoire ne doit pas se baser uniquement sur le taux en pour cent, mais doit prendre en compte toutes les circonstances sur plusieurs périodes fiscales. Ce n’est que lorsque l’impôt dépasse durablement les revenus, y compris les rendements provenant de la fortune, qu’il y a lieu de constater que la fortune est à ce point entamée que l’imposition doit être qualifiée de confiscatoire. Ainsi, lorsque l’impôt sur la fortune est inférieur à l’augmentation de la fortune il est d’emblée exclu de le qualifier de confiscatoire. Cela peut notamment se produire lorsque par exemple la valeur intrinsèque des titres subit une augmentation due à la thésaurisation des bénéfices au sein de l’entreprise alors que l’impôt sur la fortune reste lui inférieur à cette progression.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 58 al. 1 let. a et b et 59 al. 1 let. a LIFD ; 24 al. 1 let. a et 25 al. 1 let. a LHID ; 127 al. 1 et al. 2 Cst. ; déductibilité des amendes et autres sanctions pénales à l’encontre des personnes morales dans le cadre de la manipulation du taux Libor.

Les amendes et autres sanctions à caractère pénal infligées aux personnes morales et aux personnes physiques exerçant une activité lucrative indépendante ne sont pas déductibles du bénéfice. En revanche, les sanctions financières n’ayant pas de caractère pénal prononcées uniquement dans le but de réduire le bénéfice imposable réalisé illicitement doivent être considérées comme des charges justifiées par l’usage commercial et sont dès lors déductibles fiscalement. Ces sanctions ont rôle de correctif prononcé en raison d’une activité commerciale qui a rapporté un bénéfice de manière contraire aux dispositions légales. La déductibilité fiscale des sanctions n’ayant pas un caractère pénal se déduit aussi de la systématique fiscale et respecte le principe de la capacité économique.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 3 let. e LHID ; 3 al. 1 LIFD ; précision quant à « l’usage durable et exclusif de l’habitation » selon l’art. 12 al. 3 let. e LHID en cas de remploi.

L’imposition des gains immobiliers peut être différée lorsque le bien en question a « durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur », à condition que le produit de cette aliénation soit réinvesti dans une habitation servant au même usage. Ainsi, l’administration fiscale se trompe en considérant que le réinvestissement du produit de la vente d’une habitation dans une demeure dans les Grisons, où le contribuable n’a passé que vingt-deux mois avant de prendre domicile en Grande-Bretagne n’est pas une affectation à un nouveau domicile principal qui donne droit au report de l’impôt sur les gains immobiliers. Le contribuable n’ayant pas l’intention de quitter la Suisse lors de l’achat, il est infondé de considérer qu’il a voulu profiter du report de l’imposition de manière abusive.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 1 LHID ; détermination du produit de l’aliénation lors du transfert d’un immeuble dans une société appartenant à l’aliénateur.

Lorsqu’un actionnaire transfère un immeuble à sa société et que cette dernière comptabilise celui-ci en dessous de sa valeur vénale, cette opération doit alors être qualifiée d’apport en capital dissimulé. Le prix de vente n’a partant aucune valeur légale pour le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers d’autant que le jour même, la société ayant acquis l’immeuble le revend à un prix 2.7 fois supérieur. L’autorité fiscale ne viole pas le droit fédéral en ajoutant au prix de vente initial la différence avec le prix de revente, qui constitue le montant de l’apport dissimulé, pour fixer l’impôt sur les gains immobiliers.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 LHID ; déductibilité des pénalités pour remboursement anticipé d’un emprunt hypothécaire de l’impôt sur les gains immobiliers dans le Canton de Zurich.

La pénalité découlant de la résiliation d’une hypothèque qui est définitivement et totalement dissoute, c’est-à-dire qu’elle n’est pas remplacée par une nouvelle hypothèque avant la vente du bien, doit être déduite de l’impôt sur les gains immobiliers. Cette forme d’impense remplit les conditions des “dépenses d’investissements” de l’art. 12 al. 1 LHID car s’il n’y a pas lieu ici de reconnaître une augmentation de la valeur physique de l’immeuble, il faut par contre constater une amélioration de l’environnement du juridique du bien de par la levée d’obligations contraignantes ayant un poids non négligeable sur le prix de vente.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 8 al. 1 et 127 al. 2 Cst. ; 82 let. b LTF ; 7 al. 1 LHID ; imposition de la valeur locative et respect de l’égalité de traitement entre propriétaires de logements et locataires.

Pour être conforme à la Constitution et notamment à l’égalité de traitement, la valeur locative doit correspondre au loyer pratiqué sur le marché. Une norme cantonale visant à déterminer la valeur locative ne doit pas désavantager de manière notable le locataire. Partant, la valeur locative ne doit pas être inférieure à 60 % du loyer pratiqué sur le marché pour être en conformité avec la Constitution.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 33 al. 1 let. a LIFD ; 9 al. 2 let. a LHID ; déductibilité des pénalités pour remboursement anticipé d’un emprunt hypothécaire de l’impôt sur le revenu.

La déduction des pénalités pour remboursement anticipé d’un emprunt hypothécaire est autorisée lorsqu’il s’agit d’un intérêt passif au sens des art. 33 al. 1 let. a LIFD et 9 al. 2 let. a LHID. Pour être obtenir cette qualification dans un tel cas de figure, la pénalité et la dette doivent avoir un lien. Ainsi si l’on admet la déductibilité de la pénalité liée à une résiliation anticipée d’un contrat hypothécaire lorsque le contribuable se dédit de ce dernier pour en conclure un nouveau à un taux plus avantageux tel n’est pas le cas lorsque celui-ci vend son immeuble grevé d’une hypothèque et partant se contente de rembourser son emprunt avant le terme. Dans le premier cas la composante « manque à gagner sur intérêts futurs » pour le créancier est prépondérante, de sorte que l’indemnité versée doit être assimilée à des intérêts passifs. Dans le second cas, le lien entre l’indemnité et la dette n’est pas suffisant pour constituer un intérêt passif au sens des art. 33 al. 1 let. a LIFD et 9 al. 2 let. a LHID.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3 et 23 let. d LIFD ; versement d’une indemnité pour renonciation à un droit d’usufruit sur un immeuble.

La contre-prestation d’un montant de CHF 703'000.- versée pour la renonciation à un droit d’usufruit sur un immeuble ne doit pas être qualifiée comme un revenu sous l’angle de l’art. 23 let. d LIFD. Puisqu’il s’agit là d’un simple dédommagement d’ordre pécuniaire que perçoit le contribuable en compensation de la perte de patrimoine engendrée par la renonciation à son droit d’usufruit. Par ailleurs, si l’abandon du droit d’usufruit venait à accroitre la fortune du contribuable, cette augmentation devrait alors être analysée fiscalement comme un gain en capital et non pas un revenu.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 11a al. 1 LHID ; 40a al. 3 de la loi neuchâteloise du 21 mars 2000 sur les contributions directes (LCdir/NE, RS/NE 631.0) ; refus du barème applicable aux couples mariés pour un parent divorcé avec autorité parentale conjointe et garde partagée sur deux enfants mineurs.

Le droit de demander à bénéficier du barème applicable aux couples mariés appartient en principe au parent qui reçoit une pension alimentaire pour l’enfant domicilié chez lui. Lorsque l’un des enfants est domicilié chez le père, et l’autre chez la mère, le barème réduit doit être accordé au parent ayant le revenu le moins élevé. Accorder le barème pour couple marié à chacun des deux parents lorsqu’ils sont séparés ou divorcés reviendrait à placer ces contribuables dans une situation plus favorable qu’un couple marié qui ne peut prétendre qu’une seule fois au barème pour couple.

• Procédure

Art. 55 LHID ; 174 LIFD ; 241 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD, RS/VD 642.11) ; amende d’ordre pour violation d’une obligation de procédure, quotité différente pour les impôts cantonaux et communaux comparés à l’impôt fédéral direct.

L’amende d’ordre qui sanctionne le contribuable ayant transgressé une obligation de procédure est qualifiée de sanction pénale. En conséquence ce sont les principes généraux du CP qui s’appliquent, notamment l’art. 47 CP selon lequel la gravité de l’atteinte doit être prise en considération pour la fixation de la peine. Le montant de l’impôt constitue un facteur à prendre en considération pour évaluer la gravité de l’atteinte et fixer la peine. Partant, il est donc justifié d’infliger une amende plus lourde lorsque l’on fait face à une violation d’une obligation de procédure de l’impôt cantonal et communal, l’impôt fédéral direct étant en principe moins élevé.

• Procédure

Art. 11 ss DPA ; prescription d’une créance fiscale lors d’une violation de la législation administrative fédérale.

En présence d’infractions à la législation administrative fédérale, la prescription d’une créance fiscale n’est pas réglée par les dispositions correspondantes contenues dans chaque loi administrative, mais doit être calculée d’après la DPA. Selon l’art. 12 al. 4 DPA, tant que l’action pénale et l’exécution de la peine ne sont pas prescrites, la créance fiscale ne se prescrit pas. Le point de départ du délai de prescription de l’action pénale est le jour où l’auteur « a exercé son activité coupable ». Dans le cadre de la taxation d’une entreprise ayant rendu des comptes incorrects, le jour de l’activité coupable est celui de l’envoi des comptes pour l’exercice annuel à la poste et non celui de la réception des comptes par l’administration fiscale. Au surplus, le délai de prescription peut être suspendu par une procédure de réclamation selon l’art. 11 al. 3 DPA. La notion de « procédure de réclamation » de l’art. 11 al. 3 DPA doit être comprise comme étant la période postérieure au prononcé de la décision de l’autorité fiscale reconnaissant le contribuable débiteur de la créance litigieuse et non pas comme la période postérieure à l’opposition du contribuable.

• TVA

Art. 130 al. 1 Cst. ; 1 al. 1 et 2, 10 et 28 ss LTVA ; 58 al. 1 let. b et 59 al. 1 LIFD ; déductibilité de l’impôt préalable sur une collection d’objets d’art.

L’assujetti peut en principe déduire l’impôt préalable des dépenses effectuées dans le cadre de l’activité entrepreneuriale s’il est soumis à la TVA. Une telle déduction doit également être accordée lorsque l’utilisation d’une collection d’objets d’art s’avère faire partie de l’activité entrepreneuriale. A contrario, il appartient à l’Administration fédérale des contributions, contestant la déductibilité de l’impôt préalable, de démontrer, en procédant à un examen qualitatif et quantitatif prenant en compte l’ensemble des circonstances, que l’utilisation de la collection d’objets d’art n’entre pas dans le cadre de l’activité entrepreneuriale.

• Autres impôts

Art. 14 al. 2 lit. a aLTVA

Sous-traitance, prestations de services en relation avec un bien immobilier.

A. SA a fourni à B. SA et C. SA, deux sociétés suisses, des prestations de management et d’architecture d’intérieur pour deux hôtels sis au Qatar. Selon la contribuable, ces dernières étaient localisées, en application de l’art. 14 al. 2 lit. a aLTVA, au lieu de situation de l’immeuble, en l’occurrence au Qatar. Par voie de conséquence, les prestations en relation avec ces biens ne seraient pas soumises à la TVA en Suisse. A contrario pour l’administration fédérale des contributions, les prestations étaient prodiguées aux deux entités suisses et devaient, partant, être soumises à la TVA suisse. Le Tribunal administratif fédéral a considéré que la qualité de sous-traitant de A. SA modifiait le caractère de la prestation effectuée et ne permettait donc en aucun cas un rattachement au lieu de situation de l’immeuble.

Le Tribunal fédéral réfute les conclusions de l’autorité inférieure et précise que dans une chaîne d’opération TVA telle qu’elle existe en l’espèce, il convient, à chaque stade des opérations, d’individualiser l’analyse des prestations réalisées. Ainsi à toutes les étapes, il faut qualifier et localiser les prestations en examinant leurs spécificités et leur nature juridique. Car si ces dernières peuvent rester inchangées au gré des opérations, elles peuvent également varier « en fonction des transformations subies sur le cheminement vers le destinataire final » ce qui consécutivement impacte leur localisation. Dans le cas d’espèce, du fait de la globalité de la sous-traitance, il n’y a pas lieu de traiter différemment la prestation fournie par la recourante aux sociétés sous-traitantes de celles qu’elles ont fournies aux clients finaux étrangers sans en analyser les détails. Par conséquent, la cause est renvoyée à l’instance précédente afin qu’elle détermine si les prestations effectuées par A. SA ont un lien caractérisé avec les immeubles sis à l’étranger de telle manière à les localiser, selon l’art. 14 al. 2 lit. a aLTVA, au Qatar ou en Suisse.

• Droit de mutation

Art. 12 al. 2 let. a LHID ; 137 al. 2, 127 al. 2 et 141 al. 1 de la loi d’impôt thurgovienne du 14 septembre 1992 (StG/TG, RS/TG 640.1) ; 9 Cst.

Transfert économique, société d’exploitation vs société immobilière.

Le 11 août 2008, X. SA acquiert la totalité des titres de participation de W. SA qui exploite, dans un immeuble lui appartenant, un EMS. Dans le même temps W. SA vend l’exploitation de l’EMS à Z. SA et ne détient par conséquent à cette date plus que le bien-fonds. Pour l’administration fiscale thurgovienne cette aliénation des actions de W. SA s’apparente à un transfert économique du pouvoir de disposer sur l’immeuble au sens des art. 137 al. 2 et 127 al. 2 StG/TG qui déclenche le droit de mutation. Ce dernier ne relevant pas du droit harmonisé, il est régi par le droit cantonal autonome.

Par conséquent, le Tribunal fédéral ne peut l’aborder que sous l’angle restreint de l’arbitraire (art. 9 Cst.). Partant, selon l’art. 137 al. 2 StG/TG, en cas de transfert de la majorité des parts d’une société immobilière un droit de mutation est prélevé auprès de l’acquéreur de celles-ci. Ainsi dès lors que X. SA n’était intéressée que par l’immeuble et son rendement et non par l’activité médico-sociale, il y avait de fait un lien matériel direct entre l’acquisition et la propriété foncière permettant de soutenir les conclusions de l’autorité précédente. C’est pourquoi elle confirme que ce n’est pas faire preuve d’arbitraire que d’admettre que la cession des actions de W. SA donne bien lieu à un transfert économique de l’immeuble ouvrant le droit à la perception d’un droit de mutation.

• Droit de mutation

§ 2 al. 1 et 3 al. 3 de la loi lucernoise sur les droits de mutation du 28 juin 1983 (HStG/LU, RS/LU 645)

Succession ; revente de biens immobiliers hérités ; moment déterminant pour l’estimation d’un immeuble dans le cadre des droits de mutation dans le canton de Lucerne.

Les communautés héréditaires des défunts A. et M. vendent, entre le 23 avril et le 15 mai 2013, des biens immobiliers sis dans le canton de Lucerne faisant partie de la succession pour CHF 13’242’110. Selon l’art. 3 al. 3 1^ère phrase HStG/LU, le transfert de biens immobiliers du de cujus à la communauté héréditaire est exonéré de droit de mutation. En revanche la vente par celle-ci de l’immeuble hérité à un tiers ou son transfert à un seul des héritiers est imposable. Les autorités fiscales considèrent que c’est la vente à un tiers qui est le fait générateur de l’impôt et souhaitent dès lors prélever le droit de mutation sur la valeur de l’immeuble à la date de la celle-ci. Les recourants soutiennent a contrario que cette aliénation est la simple conséquence du transfert au décès du de cujus et partant que c’est le jour de la disparition de ce dernier qui doit faire foi pour la détermination de la valeur de l’immeuble.

Le Tribunal fédéral rappelle que conformément aux arts. 560 al. 1 et 2 et 656 al. 2 CC, les héritiers acquièrent la propriété des biens immobiliers à la mort du de cujus et cela alors même qu’ils ne sont pas encore inscrits au registre foncier en tant que propriétaires. Ce transfert entraine donc d’après l’art. 2 al. 1 HStG/LU l’assujettissement au droit de mutation. Cependant l’art. 3 al. 3 HStG/LU exempte la communauté héréditaire d’un tel prélèvement lors du transfert du de cujus à l’hoirie à condition qu’il n’y ait ni revente ni cession à un seul héritier. Dans le cas d’espèce, pour cause de revente, l’exception à l’art. 3 HStG/LU ne peut être invoquée, ce qui entraine par conséquent l’imposition à la date du décès du de cujus. De ce fait, c’est à tort que l’instance précédente retient que le fait générateur de l’impôt est la date de la vente. La Haute Cour donne raison aux recourants en précisant que la disposition ne requière pas un nouveau fait générateur de l’impôt mais est la conséquence du transfert au décès.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 58 al. 1 lit. b 5^e tiret LIFD

Distribution dissimulée de bénéfices, estimation de l’immeuble vendu.

X. SA vend à son actionnaire unique, C. Y., une parcelle au prix de CHF 250’000. L’administration fiscale vaudoise, calculant la valeur de l’immeuble à partir de l’assiette fiscale du droit de mutation (500 CHF/m2), considère que la valeur de marché de l’immeuble s’élève à CHF 572’500. Elle conclut que X. SA a effectué une distribution dissimulée de bénéfices à C. Y. qui doit faire l’objet d’une reprise de CHF 322’500 au compte de bénéfice de l’entreprise pour la période fiscale 2008. La recourante conteste l’estimation de la valeur de l’immeuble et souhaite que celle-ci soit basée sur l’expertise qu’elle a fourni qui préconise un prix de 375 CHF/m2. Après avoir rappelé les conditions constitutives d’une distribution dissimulée de bénéfices, le Tribunal fédéral examine en quoi le prix fixé par les parties respecte la mise en œuvre du principe de pleine concurrence.

A ce titre, il indique que « lorsqu’il existe un marché libre, les prix de celui-ci sont déterminants et permettent une comparaison effective avec les prix appliqués dans la transaction examinée». Cependant si une comparaison effective s’avère impossible, « il convient alors de procéder selon la méthode de la comparaison avec une transaction comparable, qui consiste à procéder à une comparaison avec le prix appliqué entre tiers dans une transaction présentant les mêmes caractéristiques, soit en tenant compte de l’ensemble des circonstances déterminantes ». La détermination de la valeur vénale doit être conforme aux principes du droit fédéral qui sont, par ailleurs, revus librement par la Haute Cour. Si l’estimation est en adéquation avec ceux-ci alors elle doit être acceptée si elle n’est pas manifestement insoutenable. Dans le cas d’espèce, les juges de Mon Repos statuent que l’instance précédente n’a pas fait preuve d’arbitraire en se fondant sur les ventes contemporaines intervenues en matière de droit de mutation et en rejetant l’expertise de la recourante car cette dernière était incomplète et ne tenait pas suffisamment compte des spécificités du bien en question.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 67 LIFD

Cessation de l’activité industrielle ; changement de buts statutaires en société immobilière ; report de pertes, continuité économique et évasion fiscale.

Une société fortement endettée cesse son activité industrielle, acquiert des biens immobiliers de ses actionnaires et demande la compensation des pertes subies alors qu’elle exerçait une activité industrielle. Le Tribunal fédéral refuse la déduction des pertes en retenant que le but de la « réorganisation » de l’entreprise ne peut pas être autre que celui d’obtenir une réduction d’impôt en bénéficiant du report de pertes et constitue dès lors une évasion fiscale.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 8 al. 4 et 24 al. 4 LHID ; 36 al. 2 et 92 al. 2 de la loi d’impôt soleuroise du 1 décembre 1985 (StG/SO, RS/SO 614.11)

Report des réserves latentes sur les biens acquis en remploi ; délai autorisé pour le remploi.

A. AG aliène un immeuble en 2006 et l’autorité fiscale admet, à ce moment, la constitution de réserves latentes. Le droit cantonal soleurois prévoit une période maximale de cinq ans pour le remploi. Les autorités fiscales s’y conforment et n’acceptent plus de tenir compte de ces réserves latentes dès la période fiscale de 2012. A. AG recourt au Tribunal fédéral en invoquant l’incompatibilité du droit cantonal avec le droit fédéral. Le TF relève que l’art. 8 al. 4 LHID ne contient aucune précision sur ce point tandis que, à titre de comparaison, l’art. 30 al. 2 LIFD prévoit seulement que le remploi doit être effectué « dans un délai raisonnable ». En rappelant que le remploi est un moyen qui vise à permettre des corrections provisoires, le TF juge que la condition soleuroise du délai de cinq ans est conforme au droit fédéral et rejette le recours.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 19 al. 1 lit. b LIFD

Activité d’un commerçant professionnel d’immeubles et notion d’exploitation au sens de l’art. 19 LIFD.

A est l’associé d’une société de personnes Y. qui transfère à la valeur comptable, en 2009, son patrimoine (4 appartements sis dans une copropriété, 4 places de stationnement souterrain, 4 actions de S. et T. SA) à la société de capitaux Z. SA dont le siège est en Suisse et qui est, par ailleurs, détenue à 50 % par A. Ce dernier considère, qu’en tant que commerçant professionnel d’immeubles, il satisfait aux critères d’une exploitation dont le patrimoine peut être transféré en neutralité fiscale si les conditions de l’art. 19 al. 1 lit b LIFD sont remplies. En revanche, l’administration fiscale schwytzoise lui refuse la qualification d’exploitation. En la matière, le Tribunal fédéral rappelle que la doctrine est divisée. Cependant pour la Haute Cour la notion d’activité lucrative indépendante est plus large que celle d’exploitation qui exige une organisation du travail et du capital afin d’obtenir une unité organique indépendante. Ainsi toute activité indépendante ne remplit pas nécessairement l’exigence d’exploitation voulue par l’art 19 al. 1 lit. b LIFD.

Par conséquent ce n’est que très exceptionnellement, notamment lorsque les critères d’organisation du capital et du travail sont remplis, que le commerce d’immeubles peut constituer une exploitation immobilière. Dans le cas d’espèce, les juges de Mon Repos constatent qu’au vu du nombre de biens sous gestion, du manque de structure administrative propre et d’un but (acquérir, détenir et gérer des immeubles) qui n’est pas tourné vers la poursuite d’une activité commerciale, la société de personnes ne formait pas une unité organique indépendante et par conséquent ne pouvait être qualifiée d’exploitation au sens de l’art. 19 al. 1 lit. B LIFD et partant bénéficier de la neutralité fiscale accordée aux opérations de restructuration.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 65 LIFD ; circulaire n°6 du 6 juin 1997

Capital propre dissimulé, estimation d’un immeuble, prêt de tiers garanti par un proche.

La société immobilière fribourgeoise X. SA, détenue à part égale par A. SA et B. SA, s’est vue accorder un prêt hypothécaire de CHF 18’000’000 par la Fondation D pour financer l’acquisition de biens immobiliers comptabilisés à CHF 17’825’570. A cet égard, concurremment à la mise en gage des immeubles, cette dernière a exigé que M. C., l’administrateur de la société B. SA, soit tenu conjointement et solidairement responsable de cet emprunt. Selon l’administration fiscale des contributions, cette garantie requalifie le prêt de tiers en prêt octroyé par un proche et déclenche l’examen d’un éventuel cas de capital propre dissimulé.

Comme le rappelle le Tribunal fédéral, cette notion ayant été objectivée par l’art. 65 LIFD, qui est une norme correctrice à rattachement économique, elle ne nécessite, par conséquent, plus l’existence d’une évasion fiscale. Partant la Haute Cour considère que « l’assimilation de la garantie fournie par l’actionnaire/le proche à la mise à disposition de fonds par celui-ci est conforme à l’art. 65 LIFD si cette garantie joue économiquement le rôle de prêt ». Ainsi, il convient de déterminer dans quelle mesure la garantie personnelle fournie par M. C. remplit économiquement la fonction de capital propre. Constatant que le prêt (CHF 18’000’000) n’est pas couvert pas la garantie réelle (valeur comptable des immeubles : CHF 17’825’570), les juges de Mon Repos concluent que l’excédent, en l’occurrence CHF 3’739’544 (18’000’000 - 80 % de 17’825’570 selon la circulaire n°6), n’a été accordé qu’en raison de la garantie personnelle procurée par M. C. La recourante échouant à démontrer que son plan de financement est conforme aux conditions de marché, le TF reconnait de ce fait la présence d’un capital propre dissimulé.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 58 al. 1 let. b et 62 al. 1 LIFD ; 99 et 100 al. 1 let. b de la loi fribourgeoise sur les impôts cantonaux directs du 6 juin 2000 (LI/FR, RS/FR 631.1)

Amortissement unique justifié par l’usage commercial, conditions.

Afin d’obtenir l’adjudication de travaux de construction, X. SA, société active dans le domaine de la gypserie et la peinture, acquiert en 2011 des parts d’une coopérative d’habitation d’utilité publique. Arguant que de telles participations sont difficiles à revendre, elle effectue, pour la période fiscale 2011, un amortissement extraordinaire de CHF 204’001 (valeur d’acquisition desdites parts).

Les autorités fiscales fribourgeoises refusent cet amortissement unique au motif qu’il n’est pas justifié par l’usage commercial et redressent le bénéfice imposable en conséquence. Si l’art. 62 LIFD permet l’amortissement des actifs justifié par l’usage commercial à condition que ceux-ci soient comptabilisés ou à défaut qu’ils apparaissent dans le plan spécial d’amortissement, le Tribunal fédéral rappelle pour sa part, que selon sa jurisprudence, bien qu’un amortissement, c’est-à-dire la constatation définitive d’une diminution de valeur d’un actif, soit en principe progressif il peut toutefois à titre exceptionnel être unique.

Cependant, comme celui-ci vient réduire la charge fiscale du contribuable, c’est à ce dernier de supporter le fardeau de la preuve. Pour la Haute Cour le fait que les parts sociales ne soient pas remboursables ne démontre pas que celles-ci n’aient aucune valeur. Elle relève, du reste, que les statuts de la coopérative prévoient explicitement que les parts sociales peuvent être cédées à un tiers sous conditions. Constatant l’incapacité de la recourante à démontrer la perte de valeur justifiant cet amortissement extraordinaire, les juges de Mon Repos se rangent donc à l’avis de l’administration fiscale et refusent la prise en compte de cet amortissement.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 2 lit. a LHID

Transfert économique, société d’exploitation vs société immobilière.

Les époux A et B aliènent le 11 août 2008 l’entier de leur participation dans la société W. SA qui exploite, dans un immeuble lui appartenant, un EMS. Dans le même temps W. SA vend l’exploitation de l’EMS à Z. SA et ne détient par conséquent à cette date plus que le bien-fonds. Pour l’administration fiscale thurgovienne cette aliénation des actions de W.SA s’apparente à une cession économique du pouvoir de disposer sur l’immeuble au sens de l’art. 12 al. 2 lit. a LHID et partant doit être soumis à l’impôt sur les gains immobiliers au lieu de situation des biens en question. En la matière le Tribunal fédéral examine avec retenue l’existence d’un tel transfert économique. La Haute Cour exige que deux conditions soient cumulativement remplies pour qu’un transfert économique puisse être envisagé.

Il faut en premier lieu que la vente porte sur la totalité ou une majorité du capital-actions de la société, c’est-à-dire que l’acheteur acquiert la totalité ou la majorité des actions d’une société immobilière ou que plusieurs actionnaires minoritaires agissent de concert et transfèrent, ensemble, la majorité du capital-actions ou que le transfert d’un paquet d’action, même minoritaire, donne un droit d’usage exclusif d’une unité de PPE.

En second lieu, il nécessaire qu’au moment déterminant pour la transaction, la société soit qualifiée de société immobilière. A ce titre, le TF rappelle que la notion d’exploitation peut être remplie bien qu’au bilan 90 % des actifs de la société soient des biens immobiliers si ceux-ci sont essentiels à l’activité de l’entreprise. Cependant, dans des circonstances particulières, un transfert économique peut être exceptionnellement admis alors même que la société est qualifiée d’exploitation (ATF 91 I 467, ATF 104 Ia 251).

En l’espèce, après un examen du contexte global sous-tendant l’opération, les juges de Mon Repos concluent que W. SA était bien, au moment de la vente, une société d’exploitation et non une société immobilière étant donné que les deux transactions du 11 août 2008 n’ont amené ni à la liquidation de la société ni à la cession de l’activité. En outre, le but des vendeurs étant de poursuivre l’exploitation après la vente, l’immeuble a continué à servir de support à l’activité opérationnelle alors même que X SA, la société acquéreuse des titres du couple, n’était intéressée que par l’immeuble et son rendement. Dans ses conditions, l’impôt sur les gains immobiliers ne devrait pas être prélevé.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 10 al. 1 let. c et 23 al. 4 LHID ; 12 al. 1 et 4 LHID ; 130 al. 1 de la loi d’impôt saint-galloise du 9 avril 1998 (StG/SG, RS/SG 811.1)

Fondation de prévoyance, aliénation en 2009 de plusieurs biens immobiliers situés dans le canton de Saint-Gall, imposition séparée de chaque gain immobilier.

La fondation de prévoyance A. aliène plusieurs immeubles saint-gallois durant la même période fiscale. La vente de trois immeubles lui rapporte un gain de CHF 2’589’370, alors que la fondation déclare une perte de CHF 721’580.25 sur les opérations liées à un quatrième immeuble. La fondation affirme que sa gestion immobilière est semblable à celle d’un commerçant d’immeubles ou d’une entreprise immobilière. Elle réclame en conséquence une prise en compte commune de ses pertes et profits afin de n’être imposée que sur son bénéfice net.

Dans sa décision, le TF rappelle que les fondations de prévoyance exemptes d’impôts demeurent soumises à l’impôt sur les gains immobiliers en vertu de l’art. 23 al. 1 let. d LHID. Toutefois, cet article prévoit également qu’elles doivent être en mesure de déduire leurs pertes, en vertu de l’art. 10 al. 1 let. c LHID appliqué par analogie. Notre Haute Cour constate que le législateur saint-gallois ne s’est pas conformé au régime de la LHID sur ce point, contrairement à de nombreux autres cantons dont il dresse la liste. Le TF juge que les pertes doivent être déduites dans le cas d’espèce. Il casse le jugement de l’instance inférieure car celui-ci repose sur des dispositions cantonales qui violent le droit fédéral.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 LHID ; 13 al. 3 de la loi de l’impôt sur les gains immobiliers du canton de Lucerne du 31 octobre 1961 (GGStG/LU, RS/LU 647)

Compensation d’un droit de servitude et qualification en tant que dépense d’investissement.

En 2014, A vend à X. SA une propriété sise dans le canton de Lucerne pour CHF 3’000’000. Le bien étant grevé d’une servitude de baignade, le recourant souhaite que les autorités fiscales tiennent compte pour le calcul du gain immobilier, en tant que coût d’investissement, de l’indemnité de CHF 400’000 effectuée en compensation de la radiation de la servitude grevant le terrain. Le Tribunal fédéral rappelle de prime abord que les notions tels que « les dépenses d’investissement » n’étant pas spécifiées à l’art. 12 LHID, les cantons sont libres d’en définir les contours. Ce faisant, la Haute Cour ne peut revoir les questions portant sur de tels faits que sous l’angle de l’arbitraire.

Partant, les juges de Mon Repos s’appuyant sur le principe de congruence décident que les indemnités uniques versées en dédommagement de droit de servitude, doivent faire partie du champ de l’impôt sur les gains immobiliers pour autant que le contribuable soit à même de les démontrer. Dans le cas d’espèce, le recourant, d’une part, ayant déclaré avoir fixé la valeur de la servitude selon sa propre appréciation et d’autre part le contrat de servitude ne mentionnant nullement un quelconque paiement, il n’est dès lors pas en mesure de prouver ni l’existence ni le montant de la compensation financière versée. Par conséquent le gain immobilier ne peut être réduit de la valeur de la compensation de CHF 400’000 versée pour la servitude.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 42 al. 2 LHID ; 222 et 135 de la loi d’impôt du canton de Zurich du 8 juin 1997 (StG/ZH, RS/ZH 631.1)

Détermination de la valeur d’immeubles, obligation pour le contribuable de collaborer à la taxation.

X. SA acquiert des terrains sur lesquels elle demande à Y. SA de construire un parking et des immeubles. Les appartements existant dans ces derniers sont transformés en PPE et vendus en septembre 2010 à différents acheteurs dont Y. SA. C’est également cette dernière qui acquiert en novembre le parking. Les autorités fiscales zurichoises ayant constaté que Y. SA possédait, au moment des transactions, 47,5 % du capital de X. SA, souhaitent qu’elle fournisse ses livres de comptes afin de déterminer si l’assiette de l’impôt sur les gains immobiliers ne fut pas réduite indûment par une surfacturation des travaux exécutés par l’entreprise générale, Y. SA. La recourante n’ayant pas coopéré, l’administration fiscale a donc transposé au gain immobilier le « Zusammenrechnung von Landpreis and Werklohn » déterminé lors du calcul des droits de mutation.

Le Tribunal fédéral juge qu’une telle extrapolation est admissible si le propriétaire et l’entrepreneur général sont une seule et même personne. Dans le cas d’espèce, au vu des liens particuliers qui unissent X. SA et Y. SA, l’administration fiscale n’était pas en mesure de déterminer si la répartition des gains était en adéquation avec leur répartition effective c’est pourquoi elle était en droit de réclamer des explications circonstanciées sur la relation unissant les deux parties et, à défaut de la collaboration du contribuable, de transposer au gain immobilier les prix fixés dans le cadre des droits de mutation. La Haute Cour rappelle à la recourante que le contribuable qui ne s’acquitte pas de son devoir de collaboration se doit d’assumer les conséquences ainsi que les sanctions découlant de son refus pour autant qu’il ne soit pas d’emblée reconnaissable que la collaboration n’est pas nécessaire à une taxation conforme.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 1 LHID ; 1 al. 3 de la loi sur l’impôt sur les gains immobiliers lucernoise du 31 octobre 1961 (GGStG/LU, RS/LU 647)

Frais d’assainissement sur une vieille maison familiale, notion d’impense.

A vend sa maison familiale bâtie il y a environ 150 ans au prix de CHF 1’313’000 et déclare que son gain immobilier est nul, justifiant cela par des impenses s’élevant à CHF 1’146’337 qui s’ajoutent à la valeur d’acquisition. L’administration fiscale lucernoise, ne reconnaissant pas toutes les impenses avancées par le contribuable, estime que A. a perçu un gain immobilier de CHF 691’800 et prélève en conséquence un impôt sur les gains immobiliers. Suite à une opposition du contribuable, l’administration fiscale diminue le gain immobilier imposé à CHF 424’989, ce que le contribuable conteste devant le Tribunal fédéral. Le TF rappelle que les cantons disposent d’une marge de manœuvre, bien qu’elle soit limitée. Les dépenses d’investissement doivent être différenciées des frais d’entretien, lesquels servent uniquement à maintenir la valeur de l’immeuble. Dans l’hypothèse d’un assainissement total qui correspond pratiquement à une nouvelle construction, les dépenses y relatives ne sont pas déductibles. Pour le cas d’espèce, le TF considère que les autorités cantonales, en application de ces principes, ont à juste titre refusé une partie des déductions.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 15 al. 5 LHID ; 147 de la loi d’impôt bernoise du 21 mai 2000 (LI/BE, RS/BE 661.11)

Bénéfices réalisés à court terme ; intention spéculative.

X. SA a acquis un immeuble situé à Bienne pour un montant de CHF 4’550’000 qu’elle a revendu deux ans plus tard pour le prix de CHF 6’300’000. L’art. 147 LI/BE prévoit, dans cette situation, une majoration d’impôts de 35 % à moins que le contribuable prouve l’absence de toute intention spéculative. Le contribuable justifie la vente précipitée de l’immeuble par la découverte de la nécessité de procéder à d’importants travaux d’assainissement et également parce que des appartements de l’immeubles sont utilisés par des prostituées. Le Tribunal administratif du canton de Berne juge que les preuves apportées par le contribuable ne sont pas suffisantes. Le TF, qui examine cette question sous l’angle de l’arbitraire, estime que les considérations de l’arrêt attaqué ne sont pas insoutenables et déboute le recourant.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 LHID ; 104 al. 1 let. c de la loi d’impôt argovienne du 15 décembre 1998 (StG/AG, RS/AG 651.100) et art. 8 CC

Implication du père du propriétaire dans l’achat et la vente d’immeubles, déductibilité de la commission versée à ce dernier.

A. a acquis et aliéné trois immeubles dans l’intervalle d’une année. Son père a participé à ces opérations, raison pour laquelle A. lui verse une commission en espèce. A. recourt au TF en soutenant que cette commission est une impense déductible du gain immobilier. Le recourant soutient que la présence d’un lien de parenté entre les parties peut tout au plus entrer en ligne de compte quant à la question du montant de la commission, mais qu’il n’a aucune incidence sur l’appréciation de la question de l’existence du paiement de la commission. Le TF rejette ces arguments et tranche que l’instance cantonale n’a pas jugé de façon arbitraire en refusant la déductibilité de la commission.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 1 LHID ; 128 ss. de la loi fiscale du canton du Tessin du 21 juin 1994 (LT/TI, RS/TI 10.2.1.1)

Détermination des coûts d’acquisition et des coûts d’investissement.

A. et B. vendent en mars 2011 un bien immobilier sis dans le canton du Tessin pour CHF 5’360’000. N’étant pas en mesure de produire, suite à une inondation, les factures relatives aux dépenses d’investissement et la charge de la preuve leur incombant dans ce domaine (art. 129 LT/TI), les contribuables font appel alors à un architecte de confiance afin d’effectuer une expertise qui évalue ceux-ci à CHF 4’302’000. L’administration fiscale tessinoise, se basant sur les estimations cadastrales auxquelles elle rajoute 10 %, estime que le coût de l’immeuble doit s’élever à CHF 2’850’000 pour le calcul du gain immobilier.

Si les recourants contestent, en premier lieu, la méthode utilisée pour estimer les coûts d’investissement, le Tribunal fédéral rappelle que le fardeau de la preuve était à la charge des contribuables qui devaient fournir, conformément à la jurisprudence, des factures acquittées desdits travaux. Se trouvant dans l’impossibilité de prendre en compte les frais effectifs d’investissement, l’administration fiscale a par conséquent correctement procédé en s’appuyant sur les documents disponibles auprès des autorités, en l’occurrence le cadastre (les coûts estimés des travaux figurant dans la demande de permis de construire), afin d’évaluer la valeur des investissements effectués sur ce bien. Enfin c’est encore à tort que les requérants souhaitent faire valoir en guise de coût d’acquisition et d’investissement la valeur de remplacement du bien prévu à l’art. 12 al. 1 LHID afin de voir le montant préconisé par leur expertise être pris en compte, car ils ne s’attaquent pas à la notion de « coût d’investissement » mais à sa quantification qui ne peut être revue par le Tribunal fédéral.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 1 LHID ; 221 al. 1 lit. a loi fiscale du canton de Zurich du 8 juin 1997 (StG/ZH, RS/ZH 631.1) ; 127 al. 3 Cst.

Impôt sur les gains immobiliers, dépense d’investissement effectuée par le locataire, répartition de l’impôt en cas de situation intercantonale.

A vend dans le canton de Zurich, le 3 mai 2006, la surface commerciale occupée par un grand distributeur et la part de copropriété correspondante à Y. AG. Se basant sur l’art. 221 al. 1 lit. a StG/ZH et la pratique zurichoise, A souhaite que les coûts d’aménagement réalisés par le locataire soient pris en compte au titre de dépense d’investissement dans le calcul du gain immobilier. Selon le Tribunal fédéral, pour que les frais relatifs à ces dernières soient pris en compte, il faut que les aménagements effectués par le locataire fassent également l’objet du contrat de vente. Ainsi, en s’appuyant sur les règles d’interprétation du droit civil, la Haute Cour conclut qu’en l’espèce les aménagements réalisés par le grand distributeur n’étaient pas visés par le contrat de vente puisqu’ils n’étaient d’une part pas mentionnés explicitement dans le contrat lui-même et d’autre part, au vu de l’ampleur des investissements, ne pouvaient pas faire l’objet d’un accord tacite.

Enfin les juges de Mon Repos rappellent qu’étant donné que le recourant remplit l’ensemble des conditions pour être qualifié de commerçant professionnel d’immeubles et qu’il est domicilié dans un autre canton que le lieu de situation des immeubles, ce dernier, en l’occurrence le canton de Zurich, doit admettre la déduction d’une part des frais généraux du commerçant professionnel sous la forme d’une imputation forfaitaire de 5 % afin d’éliminer le conflit d’imposition intercantonal. Ce transfert partiel se justifie par le fait que canton de situation peut imposer le gain immobilier alors que le canton de domiciliation doit, lui, supporter les frais en lien avec cette aliénation. Ainsi cette redistribution doit permettre d’éliminer le désavantage subit par le canton du domicile, ici le canton de Schwytz. Ce mécanisme est exclusivement conçu pour concilier les intérêts des cantons concernés et n’octroie aucun avantage au contribuable. Il ne saurait donc être qualifié de frais au sens de l’art. 10 al. 1 LHID ou de charge au sens de l’art. 25 al. 1 LHID. Le canton de Zurich étant compétent pour imposer le gain litigieux se devait, par conséquent, d’examiner d’office s’il devait accorder la déduction d’une partie des frais généraux générés dans le canton de domicile, Schwytz.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 8 al. 4 et 12 al. 4 LHID

Échange d’immeubles, imposition d’une fondation, report des réserves latentes sur l’immeuble acquis en remploi.

La fondation ecclésiastique X. échange un immeuble contre un immeuble appartenant à Z. SA. Ce dernier s’engage en outre à assumer l’impôt sur les gains immobiliers relatif à la transaction. Les autorités communales de la ville U. notifient à la fondation une décision d’imposition sur les gains immobiliers. Le contribuable gagne son recours au tribunal cantonal et la ville U. porte l’affaire au TF.

Dans son jugement, celui-ci focalise son analyse du cas d’espèce sur la légitimité de l’imposition d’une fondation poursuivant un idéal non-économique et examine également dans quelle mesure les réserves latentes du premier immeuble peuvent être reportées sur l’immeuble acquis en remploi. Le TF confirme le jugement de l’instance cantonale en jugeant que le but religieux de la fondation n’exclut pas que cette dernière poursuive d’autres buts de nature sociale, et que les opérations en question entraient dans ce cadre. De plus, il estime que le nouvel immeuble de la fondation poursuit les mêmes objectifs que l’immeuble échangé et juge que les conditions du report des réserves latentes sur l’immeuble acquis en remploi sont réalisées.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 2 LIFD

Valeur locative, déduction pour sous-utilisation.

Les époux A. sont les propriétaires d’une maison comprenant deux logements. Le plus petit des deux appartements est occupé par les assujettis et l’autre par la mère respectivement la belle-mère de ceux-ci. Cependant cette dernière décède le 24 novembre 2011 et le logement reste dès lors inoccupé. Ainsi à partir de la période fiscale 2012, l’autorité fiscale soleuroise ajoute au revenu des époux la totalité de la valeur locative de leur maison. Les contribuables contestent cette répartition au motif qu’ils n’utilisent que le 40 % de la surface totale de l’habitation et que l’appartement précédemment occupé par la mère respectivement la belle-mère est dans un état vétuste qui empêche sa location. En exigeant que la déduction pour sous-utilisation basée sur l’art. 21 al. 2 LIFD ne soit accordée que lorsqu’un immeuble, qui constitue le domicile de son propriétaire, est sous-occupé de façon effective et durable et que le contribuable n’a aucune influence directe sur cette sous-utilisation, le Tribunal fédéral confirme sa jurisprudence précédente qui institue que seules des circonstances objectives extérieures limitant l’usage par le propriétaire de son immeuble peuvent diminuer le rendement fiscal de celui-ci. Dans le cas d’espèce, le logement inoccupé de l’étage supérieur est, d’après l’inspection effectuée sur place, en état d’être loué mais n’a fait l’objet d’aucune démarche dans ce sens de la part des propriétaires. Par ailleurs, le fait que les recourants souhaitent effectuer d’importants travaux de rénovation (CHF 100’000) limitant l’usage de l’immeuble temporairement n’entre pas en ligne de compte. En effet, les contribuables tiennent cet appartement inoccupé afin de réaliser une opération immobilière et cela doit par conséquent être interprété comme une mise à disposition du bien pour leur propre usage. Ainsi, au vu des circonstances de l’affaire, la Haute Cour refuse une réduction de la valeur locative pour sous-utilisation de l’immeuble.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 8, 11 et 14 LHID ; 10 et 11 ss LDFR

Indemnité pour « lucrum cessans », réalisation d’amortissements, différence entre la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu et celui sur la fortune.

A. et B., un couple d’agriculteurs, exploitent des terres cultivables que le canton d’Argovie souhaite acquérir afin de pouvoir y construire une route. Après négociations, un accord prévoyant le dédommagement du couple est trouvé. La question principale de l’arrêt est de savoir si ce dédommagement est imposable, ou non. Pour le TF, il faut traiter différemment les prestations visant à remplacer un dommage subi ou futur (damnum emergens) et celles visant à indemniser un manque à gagner (lucrum cessans). Les premières ne représentant pas un accroissement de la fortune nette, elles ne sont, par conséquence, pas imposables. Cependant les secondes constituent au sens du droit fiscal des « revenus acquis en compensation d’une activité lucrative ». Ainsi, si le revenu est un versement en capital, comme dans le cas d’espèce, et qu’il intervient en remplacement d’une prestation périodique, l’art. 11 al. 2 LHID permet une dérogation au calcul du taux de l’impôt standard en prenant en compte le taux applicable si « une prestation annuelle correspondante était versée en lieu et place de la prestation unique ».

Notre Haute Cour rappelle également que l’on peut traiter une perte de valeur subie par les immeubles d’exploitation (actifs immobilisés) par un amortissement ordinaire. Par contre, pour le terrain, n’étant pas confronté à une baisse de valeur due à la vétusté et n’ayant pas une durée limitée d’utilisation, il ne peut en être autant. En ce qui concerne la valorisation des terrains utilisés à des fins commerciales, le droit harmonisé distingue les valeurs déterminantes pour l’impôt sur la fortune de celles pour l’impôt sur le revenu. Il peut donc y avoir des divergences entre les deux valorisations. Ce régime est applicable aux actifs d’une entreprise agricole, comme dans le cas d’espèce. Le dernier point de l’arrêt concerne un éventuel amortissement immédiat que voulaient faire les époux. Selon eux, il était correct de faire l’inscription immédiatement car ils allaient de toute manière transférer leur domaine à leur fils. Selon le TF, un amortissement « anticipé » n’est pas justifié, car ledit transfert est certes possible mais pas certain. La solution soutenue par les recourants est contraire aux principes de périodicité de l’impôt et de constance des amortissements. Le recours est donc rejeté par le TF.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 12 al. 1 LHID

Commerce professionnel d’immeubles, notion d’activité indépendante.

A. et B. acquièrent et aliènent ensemble un terrain. Ils soutiennent que les gains perçus proviennent de la réalisation de biens privés. Les instances cantonales ne suivent pas leur argumentation et leur prélèvent un impôt sur le gain immobilier dans le cadre de ces opérations. Le TF rappelle les critères utiles à la distinction entre les revenus provenant d’une activité indépendante et ceux qui découlent de la réalisation de biens privés. Il analyse le cas d’espèce à la lumière de ces critères. Il juge notamment que les recourants ont consenti aux risques commerciaux en prenant en compte les facteurs de rendements et qu’ils avaient assurément l’intention d’en retirer du profit. Notre Haute Cour parvient ainsi à la conclusion que les revenus en question provenaient d’une activité indépendante et exclut toute imposition sur les gains immobiliers.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 1 lit. b LIFD ; 7 al. 1 LHID ; 25 al. 1 lit. b de l’ancienne loi d’imposition du canton d’Uri du 17 mai 1992

Moment de la prise en compte de la valeur locative.

A. achète le 15 avril 2009 un appartement de 5,5 pièces récemment achevé dans lequel elle n’emménage que le 1^er juillet 2009. Alors que les autorités fiscales uranaises imputent au revenu la valeur locative de l’appartement dès la date de l’acquisition de celui-ci, la contribuable souhaite qu’elle ne soit prise en compte que depuis le 1^er juillet 2009. Le Tribunal fédéral se range à l’avis de l’autorité fiscale en rappelant que, dès que l’actif immobilier est à la disposition pour l’usage propre de l’assujetti et qu’il est ainsi possible de l’utiliser, la valeur locative de celui-ci doit être ajoutée au revenu de la personne physique. En contrepartie, les intérêts hypothécaires acquittés par la contribuable réduisent ses revenus dès la mi-avril.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 4 al. 1 LHID ; 4 al. 1 lit. c de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD, RS/VD 642.11)

Rattachement économique, commerce professionnel d’immeubles en cas d’acquisition d’immeubles par une société simple avec une société anonyme.

En 1998, X. (40 %) et Y. SA (60 %) créent une société simple dans le but d’acquérir des biens immobiliers dans le canton de Vaud. D’un commun accord, ces biens sont inscrits au registre foncier au seul nom de Y. SA. En 2006, souhaitant liquider la société simple, cette dernière décide de vendre les deux immeubles pour CHF 16’800’000 et verse à X., pour solde de tout compte, CHF 2’300’000 provenant de cette aliénation. L’administration fiscale vaudoise, considérant qu’il s’agit d’un revenu lié d’une part à la cession de biens immobiliers sis sur son territoire et d’autre part à l’exercice d’une activité de commerçant professionnel d’immeubles, impose le bénéfice perçu par X. comme un revenu d’activité lucrative indépendante de la période fiscale 2006. Alors que le recourant, domicilié dans le canton de Zurich, conteste tout rattachement économique au canton de Vaud, le Tribunal fédéral réfute cette dialectique au motif que selon l’art 4 al. 1 lit. c LI/VD, transposition extensive de l’art. 4 al. 1 LHID dans le droit cantonal, un tel rattachement doit être reconnu eu égard aux « droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels » dont bénéficie X. Aussi le fait de participer concomitamment, à hauteur de 40 %, tant aux bénéfices et pertes de la société simple qu’aux produits de la vente des immeubles engendre une étroite connexité entre le gain réalisé par X. et les deux immeubles sis dans le canton de Vaud créant le rattachement économique nécessaire à l’imposition des bénéfices générés par la vente des biens immobiliers.

Le canton de Vaud appliquant un système dualiste en matière d’imposition des gains immobiliers, la Haute Cour conclut que, bien que le gain en question ait un caractère unique et que l’intervalle de temps entre l’achat et la vente des biens soit relativement long (8 ans), le fait que le contribuable ait financé entièrement l’opération d’acquisition par des fonds étrangers et qu’il soit professionnellement actif dans l’immobilier sont des indices suffisamment probants pour qualifier X. de commerçant professionnel d’immeubles et partant de considérer le gain immobilier comme un revenu imposable provenant de l’exercice d’une activité lucrative indépendante. Au vu des circonstances du cas d’espèce, les juges de Mon Repos estiment que les conditions pour qualifier l’activité de commerciale étaient remplies dès 1998. Par conséquent c’est bien la valeur d’acquisition des immeubles en 1998 qui doit être prise en compte pour le calcul du gain immobilier.

Enfin le TF rappelle au recourant que si le principe préconise qu’un bien, pour être inclus dans la fortune commerciale, se doit d’être la propriété du contribuable sur le plan du droit civil, il existe cependant des exceptions notamment lorsque l’assujetti exerce sur ledit bien une maîtrise comparable à celle d’un propriétaire.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 1 et 3 LIFD

Impôt fédéral direct, imposition de l’héritier d’un immeuble, commerce professionnel d’immeubles.

A. A. cohérite de biens immobiliers qui appartenaient à ses ascendants depuis longtemps. De 2006 à 2010, les héritiers procèdent, d’une part, à la vente de 10 parcelles et, d’autre part, à la construction et à la vente de 3 blocs d’habitations. L’autorité fiscale cantonale rend une décision qui retient que les revenus de ces opérations proviennent d’une activité indépendante (commerce d’immeubles). Les époux A.A. et B.A. considèrent que ces gains en capital proviennent de l’aliénation d’éléments de la fortune privée, et qu’ils ne sont dès lors pas imposables en vertu de l’art. 16 al. 3 LIFD. Dans son jugement, TF rappelle que cette distinction a fait l’objet d’une riche jurisprudence et examine le cas d’espèce à la lumière des critères distinctifs que les tribunaux ont développés.

Le TF retient notamment que les contribuables ont planifié leurs opérations et qu’ils en ont retiré un gain conséquent. Il relativise le critère de la durée de possession des immeubles. En effet, les immeubles ayant d’abord été en zones non constructibles, le TF applique ce critère sans tenir compte de cette période. L’application de ces critères au cas d’espèce conduit le TF à retenir l’existence d’une activité de commerce professionnel d’immeubles.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 2 et 32 al. 2 LIFD ; 9 al. 3 LHID

Utilisation effective du logement pour déterminer la valeur locative, prise en compte en tant que frais d’entretien des travaux rémunérés effectués par les parties liées.

A. est propriétaire d’une maison dans le canton de Soleure dans laquelle il y réside avec sa famille. Si initialement 6 personnes y habitaient, il ne reste selon le contribuable que 3 habitants en 2010. Pour cette raison, il souhaite que l’administration fiscale lui accorde pour la période fiscale 2010 une réduction de la valeur locative pour cause de sous-occupation conformément à l’art. 21 al. 2 LIFD. A ce titre, le Tribunal fédéral rappelle que la réduction ne doit être accordée que si l’immeuble, qui constitue le domicile de son propriétaire, est sous-occupé spatialement de façon effective et durable et que le contribuable n’a aucune influence directe sur cette sous-utilisation, soit notamment lorsque les enfants quittent définitivement la maison familiale ou lors d’un divorce ou du décès de l’un des époux. Son interprétation restrictive de l’art. 21 al. 2 LIFD interdit donc d’accorder la réduction en cas d’usage moins intensif de l’espace comme par exemple pour une chambre d’ami ou une résidence secondaire ou si cette sous-utilisation est temporaire comme dans le cas de la chambre d’un enfant restée inoccupée lors de son séjour à l’étranger. Dans le cas d’espèce, bien que la recourante argue que seules 3 personnes habitent la maison durant cette période, elle échoue à démontrer que la chambre gardée pour l’une de ses filles et la domiciliation de son frère n’impacte pas l’utilisation effective de l’espace. Ainsi la Haute Cour se range aux constatations de l’administration fiscale qui fait état de 5 personnes résidant à cette adresse et conclut qu’aucune sous-occupation ne peut être retenue selon le TF en effet, lorsque 5 personnes – voire 4 – occupent un espace il est d’usage qu’elles aient 9 pièces à disposition.

Enfin, A. souhaite que les travaux effectués par son frère et sa fille d’une valeur de CHF 2’600 (jardinage et rénovation d’une chambre) soient qualifiés de frais d’entretien et déduit de son revenu lors de la période fiscale 2010. Le Tribunal fédéral rappelle qu’en matière de « Gartenunterhaltskosten fallen somit, soweit sie nicht dem Unterhalt eines Grundstücks, sondern der Verschönerung des Gartens und damit persönlichen Bedürfnissen dienen, unter die Lebenshaltungskosten und hängen als solche nicht mit der Einkommenserzielung zusammen bzw. sind mangels ausdrücklicher Regelung nicht absetzbarfrais ». Par conséquent les frais relatifs au taillage des haies sont déductibles pour autant qu’ils soient démontrables. La contribuable échouant dans cette démonstration, ces derniers sont donc écartés tout comme les frais de nettoyage effectués par la fille du contribuable qui doivent être assimilés à une contribution alimentaire et non à un travail rémunéré ; celle-ci étant encore en formation au moment des faits.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 10 LIFD ; 530 ss. CO

Société simple tacite, commerce professionnel d’immeubles.

Le 18 juin 2010, A. et B. (25 %) forment avec C. (25 %) et D. (50 %) une société simple en vue d’acquérir et de revendre deux parcelles de terrains constructibles dans le canton de Nidwald. Conformément à ses statuts, seuls les recourants A. et B. apparaissent vis-à-vis de l’extérieur, ils forment donc avec leur deux autres associés une sous-catégorie de société simple, une société simple tacite. Institués en tant qu’« associés directeurs » d’une part et fiduciaires d’autre part, A. et B. acquièrent puis vendent, le 9 septembre 2010, les deux biens-fonds en question. Il en résulte un gain net de CHF 213’975 à répartir entre les différents partenaires. Les montants revenant à C. et D. sont versés à leur demande à X. SA (CHF 107’000) et Y. SA (CHF 53’476) dominées respectivement par D. et C.

Si l’administration schwytzoise des contributions, tout comme le tribunal administratif, ont jugé que l’ensemble des revenus générés par la société simple doit être attribué à A. et B., les recourants arguent eux que seuls 25 % de ceux-ci doivent leur être imputés. En matière de répartition du bénéfice de la société simple et plus particulièrement de la société simple tacite, le Tribunal fédéral rappelle que « le droit fiscal se base sur les réalités de droit civil, mais n’exclut pas une approche économique lorsque les normes fiscales présentent des motifs économiques». C’est pourquoi en vertu de leur organisation de droit civil les sociétés simples ne sont pas soumises elles-mêmes à l’impôt mais leur revenu est attribué proportionnellement aux associés de celles-ci (art. 10 al. 1 LIFD).

Ainsi la société simple tacite étant une forme particulière de société simple, cette répartition doit se faire non pas selon les rapports identifiables extérieurement mais bien selon les relations internes. En l’espèce, les statuts notariés du 18 juin 2010 ayant été transmis aux autorités fiscales, rien n’empêche d’après la Haute Cour une imputation du gain immobilier à la société de personnes et par là à l’ensemble de ses associés. Par conséquent la cause est renvoyée auprès des autorités fiscales afin qu’elles tiennent compte de la société de personnes pour la répartition de l’imposition.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 4 LIFD

Détention de l’actif immobilier dans la fortune commerciale ou la fortune privée, critères déclenchant le transfert dans la fortune commerciale.

Par l’intermédiaire d’une société simple, A. (50 %) et D. (50 %) achètent le 16 février 2011 dans le canton de Soleure un immeuble comprenant 8 appartements d’une valeur de CHF 1’700’000. Pour cette acquisition, ils souscrivent non seulement une hypothèque de CHF 1’360’000 mais obtiennent également un prêt de CHF 300’000 du vendeur. A la fin de l’année 2012, l’actif immobilier est apporté à une société anonyme dont A. et D. sont les actionnaires à hauteur de 50 % chacun. A la suite d’importants travaux, l’immeuble est transformé en PPE afin d’être vendu à des tiers. Estimant que A. exerce une activité lucrative indépendante en qualité de commerçant professionnel d’immeubles, l’administration fiscale soleuroise lui refuse la déduction forfaitaire prévue par l’art. 32 al. 4 LIFD et partant n’admet que la prise en compte des frais d’entretien effectifs au motif que l’immeuble fait partie de la fortune commerciale du contribuable.

Au vu de la courte période de détention (moins de deux ans), d’un financement par fonds étrangers anormalement élevé (98 %), de l’utilisation d’une société simple pour effectuer la transaction, des liens personnels entre la société anonyme acquéreuse et A. (actionnaire de celle-ci à hauteur de 50 %) ainsi que de la transformation de l’immeuble en PPE à des fins commerciales, le Tribunal fédéral se range aux conclusions de l’instance précédente. Par ailleurs, la Haute Cour relève également qu’il suffit que les circonstances indiquent objectivement que l’acquisition initiale de l’immeuble est le premier pas vers la constitution ultérieure de la PPE pour que A. soit qualifié de commerçant professionnel d’immeubles dès la date d’acquisition de celui-ci. Par conséquent, les autorités fiscales n’ont donc pas à démontrer l’intention subjective de A. de revendre l’immeuble au moment de son achat.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 1 et 23 let. d LIFD

Indemnité versée par le bailleur ; renonciation à l’exercice d’un droit ; réparation d’un dommage ou accroissement du patrimoine.

Depuis 1981, A. est locataire d’un appartement dans un immeuble que le propriétaire et bailleur souhaite démolir en 2008. Suite à l’audience devant la commission de conciliation en matière de baux à loyer, un accord est trouvé entre les parties qui prévoit notamment l’octroi d’un dédommagement de CHF 50’000 si A. déménage avant une certaine date. La contribuable s’étant exécutée, elle perçoit donc l’indemnité qui selon l’administration fiscale doit être qualifiée de revenu imposable. Cependant la recourante réfute cette dialectique au motif qu’il s’agit là d’une réparation d’un dommage qui partant ne peut être qualifiée de revenu. Selon le Tribunal fédéral, la contribuable ayant rempli les conditions de la transaction judiciaire en libérant les locaux dans les temps, elle perçoit de manière certaine une indemnité pour cette renonciation à son droit de résider dans ledit appartement. Par conséquent, le fait que le dédommagement soit certain – étant uniquement soumis à une condition temporelle – qualifie cette indemnité de revenu imposable au sens de l’art. 23 lit. d LIFD (concrétisation de la clause générale de revenu de l’art 16 al. 1 LIFD). En effet, l’indemnité versée constituait une incitation à quitter la maison locative au plus vite pour que le propriétaire puisse entreprendre les travaux planifiés. Il ne s’agissait ni d’une réparation d’un tort moral ni d’une réparation d’un dommage. Le patrimoine de la recourante a donc augmenté de CHF 50’000, faute de compensation d’une atteinte économique. Ce montant constitue donc bien un revenu imposable selon l’art. 16 al. 1 LIFD.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 2 LIFD

Passage de la fortune commerciale à la fortune privée, moment du transfert.

Sur des biens-fonds (parcelles y et z) lui appartenant, B. exploite jusqu’en 1978 un garage qu’il remet, tout en restant propriétaire des murs, à son fils A. En 1983, ce dernier transmet mêmement l’activité à son propre fils, C. En 1996, B. décède et par acte de partage partiel, les hoirs de B. cèdent à A. les parcelles y et z. En 2002, C. vend à une société anonyme l’exploitation du garage. Cette cession déclenche pour l’administration fiscale valaisanne le transfert des parcelles de la fortune commerciale à la fortune privée de A. Fiscalement, une telle opération doit être traitée, selon l’art. 18 al. 2 LIFD, comme une aliénation. Si le contribuable, A., ne nie pas que les immeubles en question soient passés de sa fortune commerciale à sa fortune privée, il conteste, cependant, le moment du transfert. Ainsi, alors que l’administration le situe au moment de la vente du garage, l’assujetti argue que celui-ci a eu lieu bien avant cela, ce qui lui permettrait de faire valoir le délai de prescription de 5 ans de l’art. 120 LIFD. Dans ce contexte le Tribunal fédéral rappelle que le moment déterminant d’un tel passage est celui où le contribuable manifeste de manière claire et précise, expressément ou par actes concluants, vis-à-vis des autorités fiscales sa volonté de transférer l’élément de sa fortune commerciale à sa fortune privé.

A ce titre la Haute Cour précise que l’affermage, de manière générale, ne peut être assimilé à une aliénation que s’il apparaît comme irrévocable et que la reprise de l’exploitation par son propriétaire semble exclue. Par ailleurs lorsque l’affermage touche plus précisément une exploitation commerciale, celui-ci n’est considéré comme un transfert à la fortune privée qu’à la demande du contribuable (art. 18a al. 2 LIFD). De plus, les juges de Mon Repos précisent que « l’appartenance d’un bien à la fortune commerciale ou privée n’est pas modifiée par une dévolution successorale. Les actifs de la fortune commerciale du de cujus demeurent commerciaux auprès de ses héritiers ». Par conséquent ce n’est que lorsque les héritiers décident du transfert ou aliènent le bien qu’un revenu est reconnu au sens de l’art. 18 al. 2 LIFD, permettant à ces derniers de décider du moment de l’imposition. A n’ayant pas dûment adressé une déclaration expresse de volonté à l’autorité fiscale, les parcelles sont réputées faire partie de sa fortune commerciale jusqu’en 2002.

Enfin, le TF se range à la décision de la commission de recours qui conclut que la vente de l’exploitation du garage à un tiers constituait une mesure irrévocable qui excluait la reprise successive de l’exploitation par le propriétaire et provoquait partant le transfert des immeubles de la fortune commerciale à la fortune privée de A. durant la période fiscale 2002.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. 1 let. c LIFD ; 7 al. 1 LHID ; 21 al. 1 let. c de la loi d’impôt schwytzoise du 9 février 2000 (StG/SZ, RS/SZ 172.200)

Entreprise familiale de construction, prestations de l’entreprise aux actionnaires sans contrepartie, rendement de la fortune mobilière, avantages appréciables en argent.

A. A. et B. A. sont actionnaires de l’entreprise de construction A. AG à hauteur de 70 %. A. A. achète deux terrains et l’entreprise A. AG entreprend sur ceux-ci la construction d’une maison de retraite. L’administration fiscale cantonale considère que la totalité des coûts de la main-d’œuvre doit être ajoutée au revenu imposable du couple A. Le TF examine si les prestations de l’entreprise familiale envers les époux entrent dans le champ d’application de l’art. 20 al. 1 let c LIFD au titre d’avantages appréciables en argent. Le TF, relevant notamment que les époux n’ont fourni aucune contrepartie correspondante à l’entreprise A. AG, retient l’existence d’un avantage appréciable en argent.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 1 et 2 LIFD ; 19 al. 2 et 3 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l’imposition des personnes physiques (LIPP/GE, RS/GE D 3 08) ;

Transformation d’une entreprise individuelle en société à responsabilité limitée, non reprise de l’immeuble lors du transfert, moment du transfert de la fortune commerciale à la fortune privée de l’immeuble.

B. X. qui exploitait jusqu’alors une station-service, sur une parcelle de terrain lui appartenant sise dans le canton de Genève, sous la forme d’une raison individuelle, décide au 1^er décembre 2010 de transformer cette dernière en Sàrl. Si l’ensemble des actifs sont transférés à la société nouvellement créée, le terrain lui reste la propriété de B. X. Par conséquent, conformément à l’art. 18 al. 2 LIFD, ce transfert du bien immobilier de la fortune commerciale du contribuable à sa fortune privée est assimilé à une aliénation et est partant imposé au titre de revenu de l’activité lucrative indépendante. Alors que l’administration fiscale considère que le passage de la fortune commerciale à la fortune privée a eu lieu durant la période fiscale 2010, les recourants contestent cette interprétation des faits en arguant que ce n’est qu’en 2011 que les actifs d’exploitation ont été transférés à la Sàrl.

Le Tribunal fédéral rappelle à ce titre que le moment déterminant pour le transfert « est celui où le contribuable manifeste de manière claire et précise, expressément ou par actes concluants vis-à-vis des autorités fiscales sa volonté de transférer l’élément en cause dans sa fortune privée». En l’espèce cette manifestation de volonté s’exprime d’une part par la non-reprise de la parcelle par la nouvelle entité, suivant en cela la jurisprudence antérieure de la Haute Cour (TF 2C_370/2014), et d’autre part par l’abandon de l’activité lucrative indépendante de B. X au 31 décembre 2010. Dès lors depuis cette date, l’intéressé a signifié à l’autorité de manière reconnaissable que l’immeuble, qui n’était pas repris par la Sàrl, passait de sa fortune commerciale à la fortune privée. Ainsi l’imposition doit avoir lieu au cours de l’année fiscale 2010 et non 2011.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 1 LIFD

Abandon de créance, revenu imposable, gain en capital privé.

La banque F. abandonne sa créance de CHF 1’000’000 en faveur de A. L’administration fiscale genevoise considère que ce montant constitue un revenu et ajoute ce montant au revenu imposable de A. D’après le contribuable, l’abandon de créance ne doit pas être apprécié à sa valeur nominale mais à sa valeur résiduelle « à l’aune de la solvabilité du débiteur». Dans son jugement, le TF rappelle que l’art. 16 al. 1 et 3 LIFD a pour but d’imposer « tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques ». Il note que l’abandon de créance a été accordé à la recourante sans contrepartie. S’en tenant à la lettre de l’art. 16 al. 1 LIFD et à la théorie corolaire de l’accroissement de la fortune nette, il ne suit pas cet argument. Aussi, le TF examine la question de savoir si l’abandon de créance représente ou non un gain en capital privé au sens de l’art. 16 al. 3 LIFD. Il rappelle que l’application de cet article doit rester exceptionnelle et confirme la jurisprudence antérieure en relevant notamment que l’existence d’une aliénation fait défaut dans le cadre d’un abandon de créance. Le TF rejette ainsi le recours et confirme que l’abandon de créance doit être imposé au titre de revenu.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 34 al. 1 lit. a de la loi d’impôt bâloise du 12 avril 2000 (StG/BS, RS/BS 640.1) ; 23 al. 1 et 25 al. 1 CC

Frais professionnels lors de l’exercice d’une activité dépendante.

A. obtient une place de travail en Suisse et déménage de Francfort (D) à Bâle (CH). Il garde cependant l’appartement qu’il loue en Allemagne, sa fille devant y finir sa scolarité et sa femme y résidant partiellement. Dans sa déclaration d’impôt, A. déduit CHF 30’240 au titre de loyer pour l’appartement conservé à l’étranger, ce que n’accepte pas les autorités fiscales bâloises. Devant le TF, A. maintient sa demande de déduction et, subsidiairement, invoque une déduction pour le logement bâlois de CHF 24’169.39. Notre Haute Cour retient tout d’abord que le logement supplémentaire francfortois est conservé pour des raisons familiales (et non professionnelles), le contribuable ne peut donc pas en demander la déductibilité. Les frais afférant au logement bâlois, qui constitue le nouveau logement familial, ne sont pas déductibles selon la logique du droit fiscal suisse. Par ailleurs, selon le TF, les frais liés au déménagement à Bâle sont une dépense privée, bien qu’ils soient effectués pour des raisons professionnelles. Par conséquent, ils sont non déductibles en vertu du § 34 al. 1 lit. a StG/BS. Le recours est rejeté.

• Procédure

Art. 41 al. 3 LHID

Notification irrégulière d’une décision de taxation, passivité du contribuable, comportement contraire au principe de la bonne foi.

Une décision de taxation d’impôt sur les gains immobiliers est notifiée directement à A., quand bien même celui-ci avait communiqué aux autorités fiscales qu’il était représenté par un cabinet d’expertise comptable et fiscal. Six mois plus tard, ce représentant fait opposition contre la décision au nom de A. L’administration fiscale n’entre pas en matière en raison du retard de l’opposition. Dans ses considérants, le TF rappelle qu’une notification viciée ne doit porter aucun préjudice au contribuable de bonne foi.

En l’espèce, il ne fait aucun doute que la notification soit viciée. Toutefois, le TF reproche l’inactivité de A. qui aurait dû réagir à la notification de la décision de taxation. Contrairement à un autre arrêt cité par notre Haute Cour (ATF 113 Ib 296), A. n’était pas en voyage à l’étranger au moment de la notification et avait eu connaissance du contenu de cette dernière. Le TF juge, dès lors, que le comportement du contribuable est contraire au principe de la bonne foi et déboute ce dernier.

• Procédure

Art. 89 LTF ; 52 al. 2 de la loi d’impôt bernoise du 21 mai 2000 (LI/BE, RS/BE 661.11)

Légitimation de l’administration fiscale cantonale lors d’un recours en matière de réévaluation extraordinaire de la valeur d’un bien immobilier.

A. SA installe sur le toit de ses bâtiments des panneaux photovoltaïques. Ce changement architectural des immeubles entraîne une réévaluation extraordinaire de ceux-ci (art. 52 al. 2 LI/BE). La société, trouvant que ses immeubles sont surévalués, dépose une réclamation auprès de la commission cantonale bernoise de recours en matière fiscale qui se range à son avis et réduit leur valeur.

L’administration fiscale bernoise insatisfaite de cette décision recourt alors jusqu’au Tribunal fédéral. Celui-ci lui refuse la légitimation de recourir non seulement en vertu de la clause générale de l’art. 89 al. 1 LTF, au motif que l’augmentation des recettes fiscales ne représente pas un intérêt suffisant, mais également selon l’art. 89 al. 2 lit. d LTF car A. SA étant une personne morale aucun lien n’est possible avec le droit harmonisé ce qui de facto empêche les autorités fiscales de se prévaloir de l’art. 73 al. 1 et 2 LHID concrétisation de l’art 89 al. 2 lit. d LTF dans le droit fiscal. Ainsi, si en matière de personne physique il est possible d’associer l’évaluation de l’immeuble avec la nécessité de fixer la valeur locative de l’art. 7 al. 1 LHID, une telle disposition n’existe cependant pas pour les personnes morales.

Par conséquent la Haute Cour ne reconnaît pas au service des contributions du canton de Berne la légitimation pour faire appel de la décision de la commission de recours.

• Procédure

Art. 161 al. 1 de la loi d’impôt schaffhousoise du 20 mars 2000 (StG/SH, RS/SH 641.100)

Notification d’une décision un samedi, erreur de la représentante, recours hors délai.

A. reçoit la notification d’une décision d’impôt sur les gains immobiliers un samedi par courrier A Plus (service postal permettant le suivi électronique de l’envoi). Sa représentante enregistre négligemment la réception de cette décision le lundi, de sorte que A. n’a subséquemment pas recouru dans les délais. Le TF rappelle que A. doit se laisser imputer ce que sa représentante connaissait ou ce qu’elle aurait dû connaître. A. affirme également que le recours à la forme du courrier A Plus n’est pas adapté à la notification d’une décision, argument que le TF rejette également.

• Procédure

Art. 214 ss de la loi d’impôt lucernoise du 22 novembre 1999 (StG/LU, RS/LU 620)

Initiative lucernoise sur la suppression de l’impôt foncier, abrogation des dispositions cantonales, moment pertinent pour les créances fiscales.

X. SA reçoit une décision d’imposition pour deux immeubles dont elle est propriétaire. X. SA conteste la décision auprès du Tribunal fédéral en raison de l’abrogation des dispositions lucernoises sur l’impôt sur les immeubles intervenue dans l’intervalle. Le TF rejette le recours en rappelant que les créances fiscales découlent non pas des décisions administratives mais de la loi, et que le moment pertinent correspond au 1^er janvier de chaque année.

• Réévaluation générale

Art. 14 al. 2 LHID ; 41 al. 1 de la loi d’impôt schwytzoise du 9 février 2000 (StG/SZ, RS/SZ 172.200)

Correction de l’estimation de la valeur d’une exploitation agricole, zones constructibles, critère du raccordement du terrain agricole.

A. est propriétaire d’une exploitation agricole qui se situe en partie sur des zones constructibles. L’administration fiscale du canton de Schwyz lui notifie une nouvelle appréciation de la valeur du terrain en tenant compte de la valeur vénale des terrains en zones constructibles. Le TF rappelle que, pour l’imposition des terrains agricoles, ceux-ci sont normalement estimés à la valeur de rendement. Toutefois, les cantons bénéficient d’une certaine marge de manœuvre et peuvent prévoir une prise en compte de la valeur vénale ainsi qu’une imposition complémentaire portant sur la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement. Le canton de Schwyz prévoit que les immeubles comprenant des terrains en zones constructibles sont imposés indépendamment de l’utilisation agricole qui en est faite mais en fonction de leur raccordement au réseau en termes d’électricité, d’eau et d’évacuation d’eau. L’administration fiscale a tenu compte du raccordement partiel de ces terrains en zones constructibles en procédant à une réduction de la valeur vénale. Le TF juge qu’elle n’a pas agi de façon arbitraire et déboute le contribuable.

• Réévaluation générale

Art. 8 al. 1, 9 et 127 al. 2 Cst. ; 24 et 42 al. 6 de la loi d’impôt du canton d’Appenzell Rhodes-Intérieures du 25 avril 1999 (StG/AI, RS/AI 640)

Révision de la valeur locative et de la valeur de l’immeuble suite à une réévaluation générale, égalité de traitement, interdiction de l’arbitraire.

A., propriétaire d’une maison familiale dans le canton d’Appenzell Rhodes-Intérieures recourt contre l’estimation faite en 2014 de la valeur de son bien immobilier. Il invoque notamment le droit fondamental à l’égalité de traitement de l’art. 8 al. 1 Cst. Pour le TF, une parfaite égalité de traitement entre chaque contribuable est inconcevable pour des raisons pratiques. C’est pourquoi une certaine schématisation et la généralisation des règles fiscales sont inévitables et admissibles. La Cour fédérale, dans sa pratique constante, précise qu’il faut prouver que la loi mène à un résultat beaucoup plus lourd ou discrimine une certaine catégorie de contribuables uniquement. De plus, le TF rappelle qu’il est notoire que les prix de marché ne sont pas seulement soumis à de grandes fluctuations mais aussi, dans de nombreux cas, à l’influence de diverses composantes, telles que la spéculation (les immeubles de rendement par exemple) ou l’aspect subjectif (maisons familiales par exemple). La détermination de la valeur vénale d’un immeuble aboutit forcément à un résultat relativement imprécis, qui n’est qu’estimatoire. Dans le cas d’espèce, le TF estime que l’instance inférieure a utilisé une technique d’estimation certes discutable mais en aucun cas arbitraire et le recours est rejeté.

• Réévaluation générale

Art. 14 LHID ; 56 al. 2 de la loi d’impôt bernoise du 21 mai 2000 (LI/BE, RS/BE 661.11)

Immeuble industriel, nouvelle appréciation de la valeur, augmentation de 274 % contestée par le contribuable.

A. SA acquiert un immeuble industriel au prix de CHF 2’900’000. A l’occasion d’une nouvelle estimation générale de la valeur des immeubles dans le canton de Berne, l’administration fiscale bernoise a estimé que la valeur de l’immeuble s’élevait à CHF 7’596’100. A la suite d’un long contentieux à l’échelon cantonal, le Tribunal administratif bernois fixe la valeur à CHF 5’406’900, ce que conteste le contribuable auprès du Tribunal fédéral. Le TF rappelle que l’art. 14 LHID est subsidiaire au droit cantonal et que se pose, dès lors, en particulier la question de l’arbitraire. D’après le TF, une nouvelle estimation de la valeur qui s’élève à 274 % du prix d’achat de l’immeuble doit reposer sur une preuve que le prix d’achat a été influencé par des rapports inhabituels ou personnels de manière à ce que le prix d’achat s’éloigne du prix qui aurait été convenu dans le cadre de rapports normaux entre les contractants. Dans le cas d’espèce, il juge que la nouvelle estimation de la valeur de l’immobilière est arbitraire et admet le recours.

• Autres impôts

Art. 35a de la loi d’impôt jurassienne du 26 mai 1988 (LI/RS JU 641.11) ; 127 al. 2 Cst.

Impôt minimal sur le revenu ; principes d’égalité, de solidarité et de capacité contributive.

La loi cantonale jurassienne sur les contributions prévoit à son art. 35a l’introduction d’un impôt minimal de CHF 50.- pour tous les citoyens, et cela, quels que soient leurs revenu ou fortune imposables sauf exception prévue expressément. La Cour Constitutionnelle du canton du Jura a jugé que cette imposition minimale violait doublement le principe de l’égalité de traitement. Car, en introduisant dans le barème d’imposition progressif un montant forfaitaire unique de CHF 50.- pour les revenus imposables de CHF 0.- à CHF 13'600.-, l’art. 35a LI crée, de fait, deux systèmes différents d’impositions sur le revenu, ce qui transgresse le principe d’unicité de la réglementation du barème, rompt l’égalité des rapports entre les tranches et est contraire au principe d’universalité de l’impôt, qui suppose que tous les contribuables soient imposés selon les mêmes règles légales.

Enfin à l’intérieur même de ce barème spécial « le montant de l’impôt n’est pas calculé en proportion des revenus imposables des contribuables concernés », ne tenant ainsi pas compte de leur capacité contributive. De surcroit, en faisant le rapport entre le montant forfaitaire et le revenu imposable, on constate un effet dégressif du taux, ce qui est formellement prohibé, car cela engendre une inégalité où « les plus démunis, proportionnellement, paient un impôt plus élevé que ceux qui le sont moins ».

• Autres impôts

Art. 5 al. 1 et 18 al. 2 aLAT ; 33 ss LCAT/RS NE 701.1

Avantage économique majeur ; contribution de plus-value ; zone d’utilisation différée ; zones réservées. Alors qu’une nouvelle modification du plan d’aménagement de la commune avait déjà été mise à l’enquête, un mois avant son approbation par le Conseil d’Etat, l’intimé a acquis des parcelles en zone réservée pour CHF 90.90 le m², bien que le prix du terrain agricole soit de CHF 2.- le m².

En s’appuyant sur l’ATF 132 II 401, le TF cherche à déterminer si, lors du nouveau classement, l’intimé a retiré un avantage économique majeur qui ouvre selon les art. 5 al. 1 aLAT et 35 al. 1 LCAT, l’obligation de s’acquitter d’une contribution de plus-value. Si certes, dans le cas d’espèce, l’on est face à une zone réservée discordant ainsi de l’état de fait typique de l’ATF 132 II 401 (zone d’utilisation différée) cette divergence n’est toutefois pas, selon le TF, « un élément à lui seul pertinent» permettant d’exclure l’application de cette jurisprudence.

Car il n’en reste pas moins que, lors de l’acquisition, l’affectation en zone à bâtir était de l’ordre du pratiquement certain et, dès lors, il existait une forte probabilité d’urbanisation confortée par le fait que, pour de la zone constructible, l’intimé a payé un prix objectivement réaliste. Ainsi au vu de ces éléments, le TF conclut que ce n’est pas l’intimé qui a retiré un avantage majeur du déclassement, mais bien le précédent propriétaire. Par ailleurs, le TF précise l’interprétation de l’art. 35 al. 1 LCA, en spécifiant que le débiteur de la compensation est le propriétaire bénéficiant de la plus-value et que l’art. 36 LCA « ne règle, quant à lui, que le moment déterminant pour fixer le montant de la plus-value ».

• Autres impôts

Art. 5 al. 1 et 18 al. 2 LAT ; 33 ss LCAT/RS NE 701.1

Compensation d’avantages et inconvénients majeurs qui résultent de mesures d’aménagement du territoire ; contributions de plus-value.

Le contribuable avait acquis en 1976 un bien-fonds de la commune de La Chaux-de-Fonds sis en zone agricole et faisant partie du domaine dont il est propriétaire avec son épouse. En 2013, l’autorité administrative ordonne le paiement d’une contribution de plus-value d’environ

CHF 90'000.-, ce à quoi le recourant s’oppose en faisant valoir que le fait que des installations équestres sont comprises dans l’exploitation agricole diminuerait la valeur vénale des terrains concernés en raison de restriction de vente qu’imposerait la LDFR. Cet argument est rejeté par le Tribunal fédéral qui relève que des exceptions à ces restrictions de vente sont prévues par le droit foncier rural et que, même si un morcellement peut ne pas être opportun en l’espèce comme le prétend le recourant, il n’en est pas moins objectivement possible et que la valeur des terrains doit par conséquent être déterminée indépendamment de leur intégration actuelle à l’exploitation agricole.

En conséquence, aucune violation de l’art. 5 LAT n’est constatée en l’espèce.

• Autres impôts

Art. 309e et 314 de la loi tessinoise des contributions publiques du 24 juin 1994 (LT/RS TI 10.2.1.1) ; 53a, 56, 57b LHID ; 8 al. 1, 49, 127 al. 2 Cst.

Simplification du rappel d’impôt en cas de succession ; dénonciation spontanée non punissable ; principe de la force dérogatoire du droit fédéral ; principes d’universalité, d’égalité de traitement et d’imposition selon la capacité économique.

Suite à une initiative parlementaire, le Grand Conseil du canton du Tessin a adopté, le 25 novembre 2013, deux dispositions transitoires à la loi cantonale sur les contributions, permettant tant aux personnes physiques que morales opérant une dénonciation spontanée entre le 1^er janvier et le 31 décembre de l’année suivant l’entrée en vigueur de la modification législative, d’être non seulement exonérées de poursuite, conformément aux art. 53a, 56 et 57b LHID, mais également de se voir octroyer un rabais de 70% du taux de l’imposition. Les recourants considèrent que ces deux dispositions violent le principe de la force dérogatoire du droit fédéral (art. 49 Cst.), car les prescriptions de la LHID régissant la dénonciation spontanée ne font aucunement mention d’un possible rabais sur le taux d’imposition lors du rappel d’impôt.

Sachant que pour introduire une dénonciation spontanée, selon les art. 56 al. 1^bis et 57b al. 1 LHID, le contribuable doit s’efforcer de « s’acquitter du rappel d’impôt dû » et que l’art. 72i LHID impose une application directe de ces mêmes dispositions, le TF conclut donc que, malgré la large latitude laissée aux cantons dans l’établissement des barèmes d’imposition, la LHID ne donne, dans ce cas, aucune marge de manœuvre qui permettrait au droit cantonal d’introduire un tel rabais.

D’autre part, les recourants arguent que ces normes contreviennent aux principes d’universalité, d’égalité de traitement et d’imposition selon la capacité économique (art. 127 al. 2 et 8 al. 1 Cst.). Le TF rappelle que l’art. 127 Cst. est une objectivation de l’art. 8 Cst. auquel les cantons ne peuvent déroger lorsqu’ils prélèvent l’impôt. Ainsi, dès lors que la loi cantonale accepte que des personnes dont la situation est semblable soient imposées de manières différentes, en tolérant que l’une d’elles se voit imposée aux taux ordinaires alors que l’autre bénéficie d’une réduction de 70% de ce même taux, elle enfreint, de fait, le principe d’égalité de traitement en ayant introduit une inégalité systématique à l’égard d’une certaine catégorie de contribuables.

Enfin, lorsque la législation cantonale force l’assujetti faisant face à des difficultés économiques à s’acquitter de la totalité de l’impôt dû, tandis que celui qui se trouve dans une situation financière confortable, en s’étant soustrait à ses obligations fiscales, peut lui bénéficier, en plus de l’abandon des poursuites, d’une réduction de taux alors les principes d’universalité et d’imposition selon la capacité économique, sont transgressés. C’est donc pour l’ensemble de ces violations des principes constitutionnels que le TF décide d’annuler les modifications faites à la loi cantonale tessinoise sur les contributions publiques.

• Autres impôts

Art. 14 LHID ; 9 et 11 de la loi sur l’imposition des personnes physiques – impôt sur la fortune du 31 décembre 2009 (aLIPP-III ; RSGE D 3 13)

Évaluation de la valeur d’un bien immobilier pour l’impôt sur la fortune et l’impôt immobilier complémentaire genevois ; délai pour demander l’expertise.

Le contribuable, puis, suite à son décès au cours de la procédure, son hoirie, conteste la valeur prise en compte pour l’impôt sur la fortune et l’impôt immobilier complémentaire de deux parcelles agricoles sises dans le canton de Genève. Pour l’administration fiscale, si l’assujetti considérait que la valeur retenue pour ses biens n’était pas adéquate, il pouvait, conformément à l’art. 11 al. 5 aLIPP-III, demander une expertise jusqu’au 31 décembre de l’année en cause, démarche que le contribuable n’a pas entreprise. Le recourant conteste ce délai au motif qu’il ne figure pas explicitement à l’art. 14 LHID, mais seulement à l’art. 11 aLIPP-III. S’agissant, dans le cas présent, d’un impôt cantonal, le TF rappelle que le législateur fédéral laisse, dans ces circonstances, une certaine marge de manœuvre aux cantons.

Ainsi, hormis les règles contenues dans la LHID et les garanties de la Constitution fédérale, les cantons sont, pour le reste, libres d’organiser la procédure de fixation et de prélèvement comme ils l’entendent. L’art. 14 LHID ne prévoyant pas de règles d’harmonisation sur ces points, les cantons disposent d’une large autonomie, encore plus importante que celle dont ils disposent pour évaluer la fortune imposable. De ce fait, les art. 9 et 11 aLIPP-III ne contreviennent pas l’art. 14 LHID.

• Autres impôts

Art. 14 al. 2 LHID ; 40ss de la loi sur les contributions du canton de Zurich du 8 juin 1997 (StG/ZH ; RS 631.1)

Aliénation d’un immeuble agricole ; impôt complémentaire sur la fortune ; valeur vénale ; valeur d’acquisition.

Les héritiers de H vendent, à son décès, un terrain agricole d’une superficie de 11’409 m2 pour CHF 665.-/m2 (CHF 7’586’985). Ce bien agricole ayant été jusqu’alors imposé par rapport à sa valeur de rendement (CHF 11'409.-), son aliénation déclenche la perception d’un impôt complémentaire sur la fortune de la part des autorités zurichoise conformément aux arts. 14 al. 2 2^e phrase LHID et 41 StG/ZH. Cet impôt est prélevé en fonction de la durée de possession, mais au maximum pour une période de détention de 20 ans.

Par ailleurs, l’art. 43 al. 2 StG-ZH stipule que le calcul de l’impôt complémentaire se base sur la différence entre les moyennes des valeurs de rendements et des valeurs vénales du début et de la fin de la période déterminante, en l’occurrence, dans ce cas, la moyenne entre la valeur d’il y a 20 ans et celle d’aujourd’hui. La législation fiscale cantonale reprenant dans son ensemble les prescriptions de l’art. 14 al. 2 LHID, le TF précise que l’on ne peut ni faire recours à la notion de valeur vénale de la LDFR ni à celle de l’imposition sur la fortune (art. 39 al. 2 StG-ZH), car l’art. 43 StG StG-ZH est très précis concernant les modalités de calcul de l’impôt complémentaire. L’instance précédente s’étant appuyée sur la valeur réelle de marché (CHF 665.-/m2) pour déterminer la valeur vénale du bien aujourd’hui, elle a dès lors appliqué correctement l’art. 43 StG-ZH et par conséquent n’a pas fait preuve d’arbitraire.

S’agissant de la valeur vénale d’il y a 20 ans, le TF suit le raisonnement de l’instance inférieure qui a utilisé le coût d’acquisition de l’impôt sur le gain immobilier (CHF 430.-/m2) pour déterminer cette valeur. Car, lorsqu’aucun prix d’acquisition n’est identifiable, l’impôt sur les gains immobiliers se fonde, pour son calcul, sur la valeur vénale d’il y a 20 ans. Cette valorisation leur étant favorable dans le contexte de l’impôt sur les gains immobiliers, les contribuables l’ont accepté. Comme nul n’est admis à se prévaloir de ses propres contradictions au détriment d’autrui (« venire contra factum proprium »), ils ne peuvent donc pas maintenant, dans le cadre de l’impôt complémentaire sur la fortune, contester la valeur préalablement établie.

• Autres impôts

Art. 34 al. 2 BauG/RS BE 713.100 ; 19 al. 2 et 22 al. 2 RPG

Contribution bernoise de raccordement aux eaux usées sur une parcelle déjà viabilisée.

Le recourant est propriétaire d’une parcelle sur laquelle se trouve une habitation et pour laquelle il a obtenu un permis de construire lui permettant de raser celle-ci et d’en construire une nouvelle. Dans le même temps, la commune décide de moderniser les canalisations d’eaux usées qui desservent, entre autres, la parcelle du recourant. Bien que le recourant ait déjà payé des contributions de raccordement pour son terrain, la commune lui demande une taxe supplémentaire.

Comme le rappelle le TF, lorsqu’un évènement améliore le bâtiment, notamment si on remplace le réseau de canalisation des eaux usées, il y a création d’un avantage pour le propriétaire de la parcelle, ce qui justifie le prélèvement de contributions de raccordement supplémentaires. Dans le cas d’espèce, le TF signale que la nouvelle canalisation était la condition préalable à l’octroi du permis de construire. Par conséquent, le recourant a clairement profiter d’un avantage qui doit être soumis à une taxe. Enfin, la déductibilité des contributions de raccordement déjà engagées ne rentre pas en ligne de compte puisque le recourant a rasé l’habitation existante pour en construire une nouvelle.

• Autres impôts

Art. 39 al. 2 WVG ; 32 al. 2 ABG

Emolument de raccordement aux eaux usées et à l’eau potable ; effet de l’inflation et indexation.

Selon la législation grisonne, si, suite à des travaux, la valeur d’assurance augmente de CHF 50’000.- par rapport à la précédente valeur, des émoluments de raccordements sont dus sur la plus-value générée par lesdits travaux. La commune de situation de l’immeuble souhaite prélever des émoluments de raccordement non seulement sur l’accroissement de valeur générée par les travaux, mais également sur celle liée à l’inflation entre les deux périodes de travaux, c’est-à-dire entre 1998 et 2009 (plus précisément sur l’inflation entre 2005 et 2009, mais pas sur celle de 1998 à 2005).

Le contribuable s’y oppose en plaidant une application arbitraire du droit communal. Le TF se range à l’avis du contribuable, car la loi est claire sur le point que ce qui déclenche l’imposition est bien l’accroissement de valeur dû à des travaux et non pas celui lié au simple effet de l’inflation. De toute évidence, la loi ne prévoit pas, lors d’accroissement de valeur dû à l’inflation, que des frais de raccordements supplémentaires soient prélevés. Par ailleurs, le TF relève la position contradictoire de l’instance précédente, qui ne soumet pas aux émoluments de raccordements l’accroissement de valeur lié à inflation jusqu’en 2005 mais bien celle qui a eu lieu entre 2005 et 2009. Le TF conclut que l’instance précédente a agi de façon arbitraire et somme la commune de rembourser les émoluments de raccordements perçus sur la plus-value liée à l’inflation entre 1998 et 2009.

• Double imposition intercantonale

Art. 11 loi vaudoise du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l’impôt sur les successions et les donations (LMSD/VD)

Partage du pouvoir fiscal en cas de succession intercantonale.

Le de cujus, B.X., décédé dans le canton de Vaud est, selon l’inventaire fiscal de la succession, propriétaire, en plus des biens mobiliers, de plusieurs biens immobiliers sis dans le canton de Vaud, de Schwyz et du Valais. Un des héritiers conteste la répartition du pouvoir fiscal et souhaite se voir imposer uniquement sur les actifs qui lui ont été effectivement attribués par la convention de partage. Le TF se range à l’interprétation de l’instance précédente, considérant que celui-ci a correctement réparti la quote-part successorale de chaque héritier à la succession non partagée. Car il faut déterminer le pourcentage correspondant à la part des actifs situés dans le canton par rapport à l’ensemble des actifs de la masse successorale en n’opérant aucune distinction entre les actifs mobiliers et immobiliers. Ainsi, si l’art. 11 al. 1 lit. a et b LMSD distingue les biens immobiliers des mobiliers, «cette distinction ne peut se comprendre que dans le sens de la valeur que représente ces biens par rapport à l’ensemble de la succession et non comme une possible différenciation selon le type de bien ».

• Double imposition intercantonale

Art. 127 al. 3 Cst.

Valeur locative ; double imposition intercantonale.

En septembre 2003, A déménage du canton de Zoug au canton de Lucerne pour s’installer avec sa compagne dans l’appartement en PPE dont il a fait l’acquisition. Cet appartement n’étant pas fini au moment de l’aménagement, A ne considère pas y être domicilié. Cependant, suite à la procédure engagée par le canton de Lucerne, A est reconnu comme domicilié dans le canton depuis le 1^er janvier 2003. Entre-temps, le canton de Zoug décida, en 2006, d’imposer A pour la période fiscale 2003, de façon illimitée. Mais, lorsqu’en 2008 la procédure pris fin et que le canton de Lucerne obtint la reconnaissance du domicile de A sur son sol, il imposa également A de manière illimitée pour la période fiscale 2003. Pour déterminer s’il y a double imposition, le TF examine en premier lieu si le canton de Lucerne a la compétence d’imposer A et dans un deuxième temps, si cela entraîne une double imposition.

La Haute Cour conclut que suite à la procédure lucernoise, A a bien son domicile fiscal principal dans le canton de Lucerne et doit donc y être imposé de façon illimitée. Si le recourant ne conteste pas cette opinion, il s’injure par contre de la comptabilisation, en 2003, d’une valeur locative dans ce canton. Le TF se range à l’interprétation de l’instance lucernoise inférieure, car, selon la jurisprudence, la valeur locative est rajoutée au revenu du propriétaire à partir du moment où celui-ci habite lui-même le logement dont il est titulaire. A n’ayant intégré son appartement qu’en septembre 2003, les autorités fiscales ont correctement appliqué la loi en ajoutant au revenu de A, pour la période fiscale 2003, la valeur locative uniquement du 1^er octobre au 31 décembre 2003. Le fait que l’appartement n’était pas totalement habitable à cette époque ou que l’évaluation cadastrale n’avait pas eu encore lieu n’a, selon le TF, aucun impact sur le début de la prise en compte de la valeur locative.

Ainsi, pour la période fiscale 2003, tant le canton de Zoug que de Lucerne ont imposé A de manière illimitée créant, selon l’art. 127 al. 3 1^ère phrase Cst., une double imposition effective puisque que A est concrètement soumis par ces deux cantons sur le même objet. C’est pourquoi, afin d’éliminer cette double imposition, le TF décide qu’étant donné que le canton de Lucerne est le domicile fiscal principal de A en 2003, il revient aux autorités lucernoises de l’imposer de manière illimitée. Le canton de Zoug doit revoir, quant à lui, son imposition en tenant compte du fait qu’il n’est que le domicile accessoire.

• Double imposition internationale

Art. 4 al. 1 lit. c, 5, 6 al. 2 et 7 al. 2 LIFD

Intérêt passif en cas de détention d’un immeuble en Suisse depuis l’étranger ; répartition de la dette selon la méthode objective ou proportionnelle.

Un couple résidant à Londres est propriétaire, dans le canton de Vaud, d’un immeuble grevé d’une dette hypothécaire. Ce bien créant un rattachement économique, les contribuables sont assujettis de manière limitée en Suisse et seuls les éléments économiques rattachés à la Suisse sont imposés. Si la répartition des valeurs se fait selon la méthode objective, les intérêts passifs sont en revanche attribués proportionnellement aux actifs localisés, qu’ils soient privés ou commerciaux. Le TF justifie ce choix par le fait que « les dettes hypothécaires qui grèvent un immeuble ne se trouvent pas dans une relation à ce point étroite avec celui-ci qu’elles devraient être entièrement et exclusivement déduite de la valeur de l’objet grevé ».

Malgré tout, cette répartition est encadrée par deux conditions. La première veut que le revenu imposable en Suisse doive s’élever au minimum au revenu acquis en Suisse (art. 6 al. 2 LIFD), et la seconde commande que le taux d’imposition s’élève au moins au taux correspondant au revenu acquis en Suisse (art. 7 al. 2 LIFD). Le TF conclut qu’il ne peut valider aucune méthode qui viendrait transgresser les prescriptions de la loi fédérale quant à l’assiette et le taux minimal.

• Double imposition internationale

Art. 6 et 7 LIFD ; 127 al. 3 Cst. ; 5 al. 3 et 4 de la loi sur les contributions publiques du canton de Zurich du 8 juin 1997 (RS ZH 631.1)

Répartition intercantonale des pertes d’exploitation d’un hôtel en Suisse en propriété de résidants allemands avec des revenus immobiliers dans d’autres cantons.

Un couple résidant en Allemagne est propriétaire en Suisse de plusieurs biens immobiliers dans les cantons des Grisons, de Zurich et de Saint-Gall. Parmi ces biens figure un hôtel sis dans les Grisons exploité sous la forme juridique d’une entreprise individuelle. En 2009, l’administration cantonale grisonne constate une perte de CHF 255'523.- dont elle ne peut pas tenir compte faute de substance imposable. C’est pourquoi, présumant que dans l’Etat de résidence les contribuables bénéficiaient de revenu substantiel, les autorités grisonnes ont imputé cette perte au domicile principal des contribuables (l’Allemagne) et non pas aux autres cantons. Les autorités fiscales zurichoises ayant fait le même raisonnement, elles ne tinrent pas compte des pertes grisonnes dans leur détermination du revenu imposable zurichois. Les recourants, assujettis de manière limitée, due à leur rattachement économique, contestent cette répartition et demandent l’application des règles fédérales en matière d’élimination de la double imposition cantonale.

Cela reviendrait, comme le soulève le TF, à faire supporter d’abord l’entier de la perte aux revenus de source zurichoise et saint-galloise pour subsidiairement transférer la perte résiduelle à l’Allemagne. Un tel concept n’est pas retenu par la Haute Cour, car cela consisterait à faire une consolidation intercantonale en utilisant des dispositions dont le sens et le but sont complètement contradictoires, puisqu’elles visent précisément à délimiter la souveraineté fiscale et non à la consolider. Par ailleurs, cette vision impacterait directement les compétences fiscales subsidiaires des cantons étant donné que ceux-ci ont intégré dans leurs lois cantonales les seuils minimaux fixés aux art. 6 al. 2 et 7 al. 2 LIFD. Ainsi, en déduisant du revenu imposable zurichois (CHF 126'100.-) les pertes grisonnes de CHF 255'523.-, on remarque que les seuils minimaux sont largement enfoncés (le revenu imposable en Suisse doit s’élever au minimum au revenu acquis en Suisse et le taux d’imposition doit s’élever au moins au taux correspondant au revenu acquis en Suisse).

Le TF considère que c’est à l’Etat où se trouvent les immeubles, en l’occurrence la Suisse, de décider si et comment il entend répartir les pertes du contribuable. Le fait que l’Allemagne ne tienne pas compte dans son droit interne de cette perte, car elle applique la « Symetriethese» n’oblige en rien les cantons à la compenser. Enfin, selon le TF, cette interprétation est renforcée par la CDI CH-A, calquée sur le MC OCDE, qui ne connaît pas de dispositions spécifiques pour répartir de telles pertes. De fait, c’est bien au pays qui se voit, selon la convention, octroyer le droit d’imposer, ici la Suisse, puisque les biens immobiliers sont sur son territoire, d’édicter sa pratique concernant la répartition des pertes.

• Double imposition internationale

Art. 6 LIFD ; ALCP

Excédent de charges en relation avec des immeubles sis à l’étranger ; statut de quasi-résident selon la jurisprudence de la CJUE.

Des époux de nationalité néerlandaise sont domiciliés en France où ils sont propriétaires d’une villa. Les deux époux exercent une activité lucrative dépendante en Suisse dans le canton de Genève. L’administration fiscale cantonale genevoise a refusé la déduction de l’excédent des charges (frais d’entretien et intérêts hypothécaires) liées à l’immeuble sis en France. Les époux, faisant valoir l’existence d’une «  discrimination prohibée par les principes fondamentaux du droit communautaire  », firent recours au Tribunal fédéral. Celui-ci se penche sur la question de déterminer si le refus de déduire l’excédent de charges viole l’ALCP et la jurisprudence de la CJUE invoquée par les contribuables, en particulier celle définissant la notion de «  quasi-résident  ».

Dans ce contexte, le Tribunal fédéral constate que «  dans la mesure [...] où les recourants tirent l’essentiel de leurs revenus en Suisse, ils doivent être qualifiés de quasi résidents  ». Cette qualification implique que les contribuables doivent être traités fiscalement comme des contribuables résidant en Suisse et qu’il faut en particulier leur reconnaître le droit aux mêmes déductions que celles prévues pour les résidents suisses. Selon la décision présentée ici, des contribuables quasi résidents doivent dès lors être traités comme des résidents du point de vue de l’art. 6 LIFD. La pratique établie en 2014, selon laquelle des excédents de charges sur des immeubles étrangers sont pris en compte pour le calcul du taux, mais pas de l’assiette de l’impôt, est directement applicable au cas d’espèce. Les références aux jurisprudences de la CJUE invoquées par les contribuables concernaient des situations dans lesquelles des contribuables résidents et non résidents étaient traités fiscalement de manière différente et ne permirent pas de convaincre le Tribunal fédéral de modifier sa position. Ce dernier rejeta en conséquence le recours.

• Double imposition internationale

Art. 6 al. 3, 32 al. 2 et 34 let. d LIFD

Qualification en tant que frais d’entretien ou d’acquisition, frais de remise en état d’immeubles acquis récemment ; pratique Dumont.

En 2011, les époux A, résidant dans le canton de Soleure, entreprennent une trentaine de travaux différents dans une bâtisse inhabitée depuis 30 ans qu’ils viennent d’acquérir en Bourgogne (FR). Etant imposés de manière illimitée en Suisse en raison de leur rattachement personnel, les rendements immobiliers et donc, par écho, les déductions liées à ce bien immobilier sis à l’étranger ne sont pas pris en compte dans la détermination du revenu imposable des époux, mais uniquement pour le taux de l’impôt (confirmation de jurisprudence). Pour ce faire, il faut que les dépenses soient des frais déductibles au sens de l’art 32 al. 2 LIFD.

En l’espèce, le TF examine si les travaux effectués correspondent ou non aux « frais de remise en état d’immeubles acquis récemment » de l’art. 32 al. 2 1^ère phrase LIFD. Dans ce cadre, la Haute Cour précise que l’abrogation de la pratique Dumont ne signifie pas que tous les frais encourus suite à l’achat d’un immeuble sont déductibles. Au contraire, il reste à examiner dans quelle mesure les travaux en question ont contribué à maintenir l’état du bien immobilier, ou générer une plus-value. Au vu de l’ampleur des travaux réalisés, particulièrement ceux concernant le chauffage, l’électricité, les sanitaires et les fenêtres, et de leurs coûts, supérieurs au prix d’achat de la maison, et de leur concentration sur une période relativement restreinte (un an), le TF considère qu’il s’agit d’une rénovation totale du bien immobilier (non déductible, art. 34 lit. d LIFD) et de frais d’acquisition. Ces montants ne sont pas non plus pris en considération pour le calcul du taux.

• Double imposition internationale

Art. 53 à 56 LIA ; 18, 13 al. 2, 11, 3 al. 1 et 8 al. 1 OIFI ; 24 al 1 LHID ; 58 al. 1 lit. a LIFD

Imputation forfaitaire d’impôt ; perte dans le canton du siège et revenu immobilier dans un autre canton ; clause « subject to tax ».

Une société d’assurances, ayant son siège à Bâle et des immeubles dans plusieurs cantons, dont celui de Genève, enregistre une perte d’exploitation de CHF 2,3 millions pour l’année 2006. Par ailleurs pour la même période, elle perçoit des dividendes et des intérêts étrangers ne bénéficiant pas de la réduction pour participation à hauteur de CHF 14,7 millions. La part d’impôt à la source résiduelle sur les revenus de sources étrangères se monte à CHF 2,1 millions (« Sockelsteuern»). Selon l’art. 10 al. 3 in fine OIFI, le montant de crédit d’impôt maximal que peut percevoir une personne morale est limité par l’impôt sur le bénéfice qu’elle acquitte effectivement pour l’exercice correspondant à celui où l’impôt forfaitaire est demandé.

Au vu de la perte réalisée à Bâle, il n’y a pas de substance imposable dans ce canton permettant l’imputation forfaitaire. Cependant, dans l’un des domiciles secondaires, en l’occurrence le canton de Genève, une telle substance existe suite au gain immobilier de CHF 32,6 millions généré par la vente d’un immeuble. Alors même que le canton de Genève a imposé le gain immobilier en tenant compte de la perte du siège, afin d’éviter une perte de répartition, les autorités fiscales bâloises refusent de tenir compte de ce gain dans l’imputation au motif qu’aucun n’impôt n’est effectivement payé dans ce canton, c’est-à-dire qu’aucun des revenus imposables à la source (ici : dividendes et intérêts étrangers) n’est attribuable au canton de Genève. Le TF rappelle que, n’ont droit à l’imputation forfaitaire d’impôt, que les personnes morales qui ont leur domicile en Suisse et qui sont assujetties aux impôts suisses sur le revenu pour leurs rendements provenant de l’étranger, ce qui est a priori le cas pour la société contribuable.

La Haute Cour rejette l’interprétation des autorités fiscales cantonales et retient que pour calculer le montant maximum de l’imputation forfaitaire il faut prendre en compte l’ensemble des revenus, et ce même si aucun impôt n’est dans les faits acquitté, car aucune substance n’est imposable par l’effet de compensation entre ces dividendes et les pertes de la société. Enfin les juges de Mon Repos, se basant sur le principe de l’interdiction d’un traitement plus défavorable, décident que lorsqu’une entreprise se trouvant dans une relation intercantonale subit des pertes à son domicile principal alors qu’elle est bénéficiaire au domicile secondaire et qu’elle réalise globalement un bénéfice, alors ce canton qui ne perçoit aucun revenu de source étrangère (ici : Genève) se doit de participer au remboursement de l’imputation forfaitaire.

• Droit de mutation

Art. 9 al. 1 de la loi concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers (LDMI-NE)

Application d’un taux réduit pour immeuble nouvellement construit ; rénovation d’envergure ; transformation d’un hôtel en habitation.

Les copropriétaires d’un ancien hôtel entièrement transformé en logement d’habitation (PPE) souhaitent que le taux du droit de mutation grevant leur acquisition soit réduit à 2,2% du prix de vente, car ils considèrent avoir acheté des appartements sis dans un « immeuble nouvellement construit ». Le TF, sous l’angle de l’arbitraire, confirme l’interprétation faite par le Tribunal cantonal de la notion d’ « immeuble nouvellement construit » relatif à l’art. 9 al. 1 LDMI-NE.

Ainsi, bien que l’on soit en présence d’un bâtiment voué pour la première fois à l’habitation et malgré l’ampleur des travaux de rénovation, le fait d’avoir conservé les murs extérieurs et l’ossature ne permet pas de qualifier le bien, en question, d’ « immeuble nouvellement construit ». Ainsi une telle transformation, nonobstant sa consistance, ne donne pas droit à la réduction du taux de droit de mutation proposée à l’art. 9 al. 1 LDMI-NE.

• Droit de mutation

Art. 29 al. 2 Cst. ; 210 et 214 al. 2 Gesetzes des Kantons Solothurn vom 1 Dezember 1985 über die Staats- und Gemeindesteuern (StG/SO RS 614.11)

Prix du transfert immobilier pour le droit de mutation en cas de contrat de vente lié à des conditions spéciales ; offres de preuve ; violation du droit d’être entendu.

En 2011, A SA achète au canton de Soleure un hôpital abandonné pour CHF 11’996'430.-, afin de le transformer en centre de santé et de soin. Il est convenu que A SA n’aura pas à s’acquitter du prix d’achat si, dans un délai de 7 ans après l’obtention du permis de construire, elle a investi au moins CHF 10 millions et maintenu 60 emplois. En raison du transfert de droit de propriété, le canton réclame des droits de mutation de 2,2% sur le prix convenu contractuellement. La recourante demande à l’autorité fiscale de prendre en compte, pour calculer le montant des droits de mutation, une valeur de 0, malgré le fait que la législation fiscale soleuroise prévoie la prise en compte de la valeur vénale (art. 210 StG/SO).

D’après la jurisprudence constante du TF en matière d’évaluation de la valeur vénale de biens immobiliers, on utilise en général la méthode des comparables afin d’éliminer les éventuelles spécificités liées à la transaction telles que les modalités de paiement ou la fixation du prix. Néanmoins, lorsque l’on fait face à de l’immobilier très spécialisé, comme c’est le cas ici, où aucun comparable n’est disponible et le prix d’achat est symbolique, car lié à un volume d’investissement, l’art. 214 al. 2 StG/SO préconise de procéder à une expertise indépendante afin de déterminer la valeur vénale du bien en question.

Ainsi, alors que la valeur vénale est difficile à appréhender au vu des circonstances et que son évaluation est contestée par la recourante, l’instance inférieure a agi, selon le TF, de façon arbitraire et a violé le droit d’être entendu de l’intimée lorsqu’elle a écarté l’expertise de celle-ci, qui compte tenu de la complexité du dossier gardait toute sa pertinence, sans motiver en quoi cette preuve ne changerait rien à sa détermination. En particulier, l’explication de l’administration fiscale sur la raison pour laquelle la valeur de l’immeuble n’est pas égale à CHF 0.- n’est pas une justification suffisante pour écarter l’expertise de la recourante. La question de la fixation du prix étant une question de fait, le TF renvoie la cause à l’instance précédente.

• Droit pénal fiscal

Art. 175 al. 1 LIFD ; 56 al. 1 LHID

Soustraction fiscale ; abandon de créances hypothécaires non déclaré.

A la suite de l’échec d’un projet de promotion immobilière dans lequel ils étaient impliqués, des époux domiciliés dans le canton de Genève ont bénéficié d’un abandon de créances hypothécaires accordé par une banque. Selon la pratique administrative et fiscale, un tel abandon de créance constitue un revenu imposable. Par conséquent, en ne le déclarant pas, les contribuables ont indûment réduit leur imposition, remplissant matériellement les éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, selon l’art 175 al. 1 LIFD.

Partant, il reste au TF à rechercher si les éléments constitutifs subjectifs de l’infraction sont réalisés, c’est-à-dire si les contribuables ont agi intentionnellement ou par négligence. La Haute Cour constate que l’époux, étant à la tête d’une fiduciaire active notamment dans le domaine fiscal, avait de toute évidence les connaissances suffisantes pour comprendre « qu’avec l’abandon de créance hypothécaire d’un montant supérieur au paiement de la somme requise en contrepartie, son patrimoine ne serait pas diminué comme il l’aurait été sans cet abandon ».

Par ailleurs, le TF relève que s’il subsistait un doute sur la qualification de cet abandon de créance, il incombait aux contribuables de se renseigner auprès des autorités fiscales.

Ainsi, au vu de ces éléments, les intimés n’ont pas usé de toutes les précautions recommandées, ce qui permet au TF d’établir la négligence. Toutes les conditions de la soustraction fiscale étant remplies, le TF conclut donc que l’amende infligée initialement était fondée.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 21 al. 1 let. b LIFD ; 7 al. 1, 21 al. 1 let. c, 24 al. 1 et 28 al. 2 LHID ; 74 al. 1 let. c et 81 al. 1 let. a de la loi fiscale du 10 mars 1976 du canton du Valais (LF/VS ; RSVS 642.1)

Prestation appréciable en argent et valeur locative d’un immeuble en propriété d’une personne morale. X. SA, dont le siège se trouve dans le canton de Fribourg, détient un chalet sis dans le canton du Valais. Si, jusqu’en 2007, elle comptabilisait des revenus locatifs pour cette propriété (CHF 42'729.- en 2007), depuis 2008 seuls des frais sont comptabilisés. L’administration fiscale valaisanne, supposant une prestation appréciable en argent, procéda à une reprise (CHF 25'200.-) puis calcula à partir de ce bénéfice global ainsi corrigé la part revenant au canton (art. 21 al. 1 lit. c LHID).

Selon le TF, étant donné qu’aucune disposition de la LIFD ou de la LHID ne prévoit, pour les personnes morales, l’intégration d’une valeur locative dans le bénéfice imposable et que la jurisprudence spécifie que « le bénéfice imposable des personnes morales ne peut pas être augmenté du rendement hypothétique que devrait obtenir une société anonyme », l’instance précédente a donc correctement examiné le manque de revenu locatif sous l’angle de la prestation appréciable en argent. Cependant, l’autorité cantonale n’ayant pu démontrer que X. SA avait mis le chalet à disposition de ses actionnaires ou proches, la Haute Cour ne peut constater l’existence de prestation appréciable en argent.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 58 al. 1 LIFD

Prestation appréciable en argent ; procuration ; organe de fait ; renonciation à un produit ; manque à gagner provenant de la violation du devoir de fidélité.

Grâce à la procuration de sa sœur associée gérante, AY., gère, depuis 2006, X. Sàrl, société active dans la promotion immobilière. Sur trois projets, X. Sàrl a extourné la totalité des bénéfices engendrés aux associés, AY., F et G, de la société simple C, c’est-à-dire que, peu après avoir enregistré l’opération, une écriture comptable inverse est passée en faveur de la société simple C. Au vu des liens unissant les parties, l’administration fiscale valaisanne qualifia ces opérations de prestations appréciables en argent (ci-après : PAA) et les réintégra au bénéfice imposable de X. Sàrl en 2008.

Le TF réaffirme sa position selon laquelle les actes des organes, y compris ceux des organes de fait, quelles que soient les circonstances, sont imputables à la société (art. 55 CO), et ces mêmes organes ont de facto une position dominante au sein de l’entreprise, qui permet de les assimiler à des sociétaires, alors qu’ils ne sont ni des actionnaires ni des proches de ceux-ci. La Haute Cour rappelle que si la prestation peut être une renonciation à un produit (« Grundatdbestand»), elle peut également, conformément à la jurisprudence, prendre la forme particulière (« Sonderatbestand ») d’un manque à gagner provenant de la violation du devoir de fidélité qui incombe aux employés (art. 321a CO), aux fondés de procuration et mandataires commerciaux (art. 464 CO), aux membres du conseil d’administration d’une SA et, par extension, aux organes de fait. Lorsque la société permet à ces personnes de faire des affaires, elle est tenue d’exiger de celles-ci qu’elles lui restituent les gains réalisés. Si elle s’en abstient, elle octroie alors, de fait, une PAA à ces personnes, pour autant que les autres conditions soient remplies.

Ainsi, comme il n’est pas contesté que X. Sàrl n’a perçu aucune rémunération pour ses trois promotions immobilières, le TF conclut que, bien qu’AY. n’était ni salarié ni associé gérant de la recourante, il était organe de fait, au vu de l’étendue des pouvoirs conférés par sa sœur associée gérante. C’est pourquoi il convient de réintégrer l’entier du gain réalisé par AY. sur ces trois projets au bénéfice imposable 2008 de X Sàrl. S’agissant de F et G, les indices étant insuffisants pour démontrer la PAA, les juges de Mon Repos ont annulé la reprise de bénéfice les concernant.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 29 al. 2 Cst. ; 112 LIFD ; 39 LHID

Vente d’un immeuble d’une SA à un actionnaire ; valeur prise en compte pour l’impôt sur le bénéfice ; refus de tenir compte d’une expertise fournie par les contribuables.

Une société anonyme vend à son actionnaire un bien immobilier. L’AFC, s’appuyant sur son évaluation de la valeur vénale du bien en question, a considéré que la société avait procédé, par cette opération, à une distribution dissimulée de bénéfice à son actionnaire. Alors que la recourante a produit, dans la procédure, une expertise visant à contester l’évaluation faite par l’administration, le Tribunal cantonal vaudois n’en a pas tenu compte. Il n’a, par ailleurs, fait aucune mention, dans ses motivations, des raisons qui l’ont poussé à écarter ladite expertise. De ce fait, le TF conclut que l’instance précédente a violé le droit d’être entendu de la recourante. Il rajoute que si l’administration fiscale, pour fixer la valeur vénale, venait à verser des pièces du dossier de l’actionnaire dans le dossier fiscal de la recourante, alors elle devra faire en sorte que le droit d’être entendu de la recourante soit respecté.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 58 al. 1 lit. b 5^e tiret LIFD

Prestation appréciable en argent ; expertise de la valeur vénale d’un ensemble d’appartements.

Une société de capitaux vend à une société sœur un lot d’appartements en dessous de sa valeur vénale. La société recourante conteste avoir effectué une prestation appréciable en argent en remettant en cause le contenu et la méthodologie des expertises utilisées par l’autorité fiscale pour déterminer la valeur vénale de ses biens. Le TF rappelle, en premier lieu, qu’il ne peut remettre en cause la validité d’une expertise que si l’expert n’a pas répondu aux questions posées, ou si ses conclusions sont contradictoires ou si, encore, l’expertise est entachée de défauts, reconnaissables même sans connaissances spécifiques.

De prime abord, la société recourante souhaiterait que l’on utilise, pour l’évaluation, la méthode des prix comparables. Cependant, elle échoue à démontrer en quoi le bien servant de référence présente des caractéristiques similaires à son propre bien. Enfin, elle conteste le contenu même des expertises et suggère, alternativement, sa propre méthode d’évaluation. Là, à nouveau, sa démonstration échoue, en n’utilisant pas, d’une part, les faits établis par l’instance précédente pour procéder à ses calculs et, d’autre part, en ne démontrant pas la pertinence de sa méthode, respectivement l’inadéquation des expertises antérieures.

Pour finir, le TF conclut que l’usage du pouvoir d’appréciation des autorités, afin de s’écarter de la valeur vénale établie par l’expert, ne constitue pas un cas d’appréciation arbitraire des faits.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 24 al. 1 lit. b LHID

Date déterminante pour l’impôt sur le bénéfice dans un contrat de vente immobilier.

Le 26 novembre 2008, une SA vend un bien faisant partie de son parc immobilier. Contractuellement, il est décidé que la jouissance et le transfert des risques auront lieu le 1^erjanvier 2009, alors que la délivrance, c’est-à-dire l’inscription au registre foncier, s’opérerait le 5 janvier 2009. Considérant que la vente est effective au moment de la signature du contrat, l’administration fiscale soumet la plus-value à l’impôt sur le bénéfice en 2008. La société contribuable fait valoir quant à elle que la date de l’inscription au registre foncier en 2009 est pertinente.

S’appuyant sur la jurisprudence en matière de vente d’immobiliers commerciaux, le TF applique la « Soll-Methode » qui préconise que la date pertinente pour la réalisation du bénéfice d’aliénation est celle de la conclusion du contrat à condition que son exécution ne paraisse pas incertaine. Le TF examine si, dans le cas d’espèce, un risque de non-exécution du contrat est présent. Sachant que, d’une part, il subsiste toujours dans le contrat de vente un risque intrinsèque (garantie pour défaut et pour éviction) que, d’autre part, le laps de temps très court entre la conclusion, le 26 novembre 2008, et la délivrance, le 5 janvier 2009, réduit considérablement le risque de la non-exécution du contrat et qu’enfin la recourante a reçu du Crédit Suisse, le 16 novembre 2008, une promesse de paiement ferme permettant de fait d’exclure un éventuel défaut de paiement, le TF conclut que la transaction était certaine dès la conclusion du contrat en 2008 et donc imposable durant cette même année.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 3 LHID ; 216 al. 3 de la loi sur les contributions du canton de Zurich du 8 juin 1997 (StG/ZH ; RS 631.1)

Report de l’imposition des gains immobiliers en cas d’aliénation de l’habitation servant au propre usage suivi, dans les 5 ans, d’un avancement d’hoirie avec réserve d’usufruit.

En 2003, les époux C acquièrent un terrain sur lequel ils font construire un immeuble avec 5 appartements. Ils en vendent trois et en gardent deux pour leur usage personnel. En 2007, ils déménagent dans leurs appartements et vendent l’immeuble qui leur servait jusqu’alors de domicile. Consécutivement à cette vente, ils requièrent et obtiennent le report de l’imposition des gains immobiliers. Cependant, en 2011, moins de 5 ans après avoir emménagé, ils cèdent la propriété des deux appartements en question à leur fille à titre d’avancement d’hoirie tout en en conservant l’usufruit. Dans ces circonstances, l’administration fiscale zurichoise révoque le report d’imposition accordé au titre de l’art. 12 al. 3 lit. e LHID au motif que le délai de détention de 5 ans minimum, imposé par la circulaire cantonale du 19 novembre 2001, a été violé par les contribuables, alors même que l’art. 12 al. 3 lit. a LHID accorde également le report d’imposition du gain immobilier, mais cette fois, en cas d’avancement d’hoirie (art. 12 al. 3 lit. a LHID).

Pour l’instance cantonale, un fait justifiant un report d’impôt (ici : aliénation de l’habitation servant au propre usage) doit obligatoirement être remplacé par un autre fait de même nature, faute de quoi le report d’impôt ainsi accordé est révoqué. Le TF réfute cette interprétation du différé d’impôt, en expliquant que ce n’est qu’en cas de mutation imposable, c’est-à-dire le dernier changement de propriétaire qui ne permet plus de bénéficier du report d’imposition, que l’impôt sur les gains immobiliers est prélevé. Par conséquent, selon le TF, il est cohérent de pouvoir solliciter tout au long de sa vie, pour des motifs différents, un report d’imposition créant, de fait, une chaîne de différés d’impôt. C’est pourquoi l’exigence de lien entre les différents reports souhaitée par l’instance précédente ne peut être retenue.

Enfin le TF rappelle que le report d’imposition du couple n’aurait pu être levé que s’il y avait eu une interruption de l’usage propre des biens. Ainsi l’utilisation par des tiers exclut d’emblée l’octroi du différé de l’art. 12 al. 3 lit. e LHID, « à moins qu’il ne s’agisse que d’une courte période, par exemple d’une interruption temporaire ».

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 LHID ; 128ss Steuergesetzes des Kantons Bern du 21 mai 2000 (StG/BE RS 661.11)

Coût d’acquisition pour l’impôt sur les gains immobiliers ; certificat d’insuffisance de gage.

A achète, lors d’une procédure d’exécution forcée, des parcelles de la famille B sur lesquelles A était elle-même créancière gagiste. La vente ne couvrant pas la totalité des dettes, l’office des poursuites lui remit un certificat d’insuffisance de gage. Un an après son acquisition, A vend une partie des terrains et fait valoir son certificat d’insuffisance de gage comme coût d’acquisition dans le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers. La Haute Cour rappelle que cet impôt est exclusivement cantonal. C’est pourquoi l’art. 12 LHID définit seulement le cadre de l’impôt et laisse les cantons libres de développer leur propre pratique, notamment en matière de définition du gain immobilier.

Cependant, dans le contexte de l’exécution forcée, la prise en compte de l’insuffisance de gage violerait, selon le TF, le principe de continuité de l’imposition, et c’est bien plus le prix d’adjudication qui fait foi tant pour le prix de vente du vendeur que pour le coût d’acquisition de l’acheteur. Tenir compte de ce certificat introduirait alors une césure entre le prix de vente et le coût d’acquisition qui ne pourrait être justifiée ni par des impenses augmentant la valeur du bien immobilier (art. 142 al. 1 StG/BE) ni par une forme spéciale de dépense expressément instaurée dans la législation fiscale bernoise.

Le TF conclut que la non prise en compte du certificat d’insuffisance de gage représente une exception véritable et objective de l’imposition, que le législateur bernois a volontairement exclue et que, par ailleurs, le droit harmonisé ne définissant pas la notion de gain immobilier, aucune violation de l’art 12 al. 1 LHID n’est constatée.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 51 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (RSVS 642.100)

Travaux de rafraîchissement sur un immeuble ; qualification d’impenses.

Suite à un « coup de frais » donné à leur bien immobilier, deux sœurs valaisannes réussissent enfin à le vendre. L’art. 12 al. 1 LHID définissant le gain immobilier comme la différence entre le prix de vente et les coûts d’investissement en l’occurrence le prix d’acquisition augmenté des impenses, elles souhaitent faire déduire le coût des travaux de la plus-value immobilière. Ces concepts n’étant pas détaillés par la LHID, les cantons se doivent de suivre le principe des conditions comparables (« Kongruenzprinzip »).

Ainsi, lors de la détermination du gain imposable, tant les plus-values matérielles que juridiques, apportées pendant la durée de détention du bien immobilier, doivent être prises en compte. C’est pourquoi afin de coordonner l’étendue de la notion d’impenses avec celle des dépenses d’entretiens déductibles de l’impôt sur le revenu, il a été tranché que lorsque des travaux n’avaient pour fonction que de maintenir la valeur de l’immeuble privé, ils seraient qualifiés de frais d’entretien. Par contre lorsqu’ils augmentent cette même valeur, ils sont alors considérés comme des impenses, c’est-à-dire des dépenses de plus-value non déductibles.

Dans le cas d’espèce, le TF considère que l’instance précédente s’est fourvoyée en s’appuyant sur le simple motif que l’ensemble des travaux avait amélioré la qualité de l’appartement en lui conférant une valeur supplémentaire certaine pour qualifier le changement de sanitaires et de cuisine de dépenses de plus-value. Car la distinction entre frais d’entretien et d’amélioration de la fortune étant difficile, il faut systématiquement « procéder à la comparaison de la valeur et de la qualité du standard des installations existantes par rapport à la valeur et la qualité du standard des installations neuves ». Comme l’arrêt attaqué ne contient pas de tels descriptifs, il est renvoyé à l’instance précédente.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 18 CO ; 12 al. 3 lit. a LHID ; 106 StG/BS

Report d’imposition en cas d’avancement d’hoirie ; qualification des prestations de l’assurance incendie en impenses.

Afin de transférer à l’un de ses enfants la maison familiale, un couple conclut un contrat intitulé « contrat de vente (« avancement d’hoirie soumis à rapport ») (« Kaufvertrag (ausgleichungsbedürftiger Erbvorbezug »). Si pour l’administration fiscale ce contrat est qualifié de contrat de vente entraînant la perception de l’impôt sur les gains immobiliers, pour les recourants il s’agit là d’un contrat d’avancement d’hoirie permettant un report d’imposition. A cet effet, les recourants produisent comme moyen de preuve le testament subséquent. Le TF constate que contrairement aux règles d’interprétation en matière de contrat, l’instance inférieure n’a pas recherché la réelle et commune intention des parties (interprétation subjective) et a procédé directement à une interprétation objective, violant ainsi la systématique voulue par l’art. 18 CO. Par ailleurs, les considérants ne justifiant pas cette transgression des principes d’interprétation (art. 112 al. 1 lit. b BGG), les recourants ne sont pas en mesure de comprendre et de défier l’argumentation de l’instance cantonale dans leur recours au Tribunal fédéral.

C’est pourquoi le TF renvoie la cause devant l’instance inférieure afin qu’elle établisse les faits en recherchant la réelle et commune volonté des parties. Cependant, si, suite à l’établissement correct des faits, le contrat venait à être qualifié de vente et non d’avancement d’hoirie, le TF s’interroge sur le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers et plus particulièrement sur le statut de l’indemnité payée par l’assurance « Bâtiment » pour la reconstruction de l’immeuble lorsque celui-ci fut incendié quelque année plus tôt. S’appuyant sur diverses législations cantonales ainsi qu’un arrêt du tribunal administratif du canton de Saint-Gall, l’instance précédente précise la notion d’impenses contribuant à l’augmentation de la valeur du bien immobilier en y excluant toutes les plus-values qui sont nées sans le concours de l’aliénateur lui-même ou de ses propres ressources.

Par conséquent, les frais pris en charge par un tiers, ici l’assurance incendie, n’entrent pas dans la définition des impenses contribuant à l’augmentation de la valeur du bien immobilier selon l’art. 106 al. 3 StG/BS. Les recourants, quant à eux, récusent une telle exégèse. Malgré cela, le TF réfute chacun de leurs arguments, car, bien que les primes soient une utilisation en amont des propres ressources des recourants pour couvrir les cas de reconstruction du bâtiment, elles ont, selon l’art. 31 al. 2 lit. b StG/BS, déjà été déduite de l’impôt sur le revenu et ne sont donc pas déductibles à nouveau. Les recourants n’arrivant pas à démontrer l’arbitraire de la position de l’instance précédente, le TF conclut que l’indemnisation de l’assurance ne contribue pas à l’augmentation, mais au maintien de la valeur de l’immeuble puisqu’elle doit uniquement servir à la reconstruction à l’identique du bâtiment.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 1 et 3 et 18 al. 1 et 2 LIFD

Qualification en tant que commerçant professionnel d’immeuble ou gestion de la fortune privée.

Le recourant A construit en 2010, sur des terrains acquis il y a 16 ans, un immeuble composé de 6 appartements. En 2011, il en vend 4, en garde un pour son usage personnel et un autre reste invendu. Les autorités fiscales schwytzoises considèrent que A est un commerçant professionnel d’immeubles et que les gains réalisés à ce titre doivent être imposés comme revenu de l’activité indépendante.

En examinant la situation de A, le TF rejette l’avis de l’administration fiscale, car rien n’indique dans son comportement que celui-ci exerce une activité de commerçant professionnel d’immeubles. Il n’a effectué aucun achat ou vente de biens immobiliers autre que ceux faisant l’objet du litige, son activité n’est pas liée au domaine de l’immobilier, et il a détenu les terrains en question pendant 16 ans sans qu’aucune activité commerciale n’y soit observée. Le TF relève que, contrairement à l’opinion de l’instance précédente, on ne peut retenir la présence d’un caractère systématique des agissements et le fait qu’il ait fait appel à des spécialistes, car il s’agit là d’une démarche commune à n’importe quel contribuable construisant une maison.

Par ailleurs, l’optimisation de la surface constructible ne change en rien les conclusions de la Haute Cour « puisqu’une personne privée doit également pouvoir faire un usage optimal de son bien dans le cadre des règles légales ». La qualification de commerçant professionnel d’immeubles est dès lors rejetée.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 2 et 21 LIFD ; 12 LHID

Traitement fiscal de l’octroi d’un droit de superficie ; valeur à prendre en considération pour le calcul du revenu imposable.

Deux raisons individuelles propriétaires de plusieurs immeubles sis dans le canton de Zurich octroient à une société anonyme un droit de superficie indépendant et durable pour une durée de 99 ans. Les titulaires du droit de superficie paient une indemnité unique de CHF 92 millions et un montant annuel. Est en particulier débattue la qualification de ces montants en tant que revenu immobilier (art. 21 LIFD) ou en tant que gain en capital (art. 18 al. 2 LIFD).

En application de la théorie de la « consommation de la substance » (« Kriterum des Substanzverzehrs»), il faut admettre que l’octroi d’un droit de superficie représente non pas l’octroi d’un droit d’usage sur l’immeuble, mais bien plus un abandon de la substance de cet immeuble. En conséquence, il y a lieu de traiter cette opération comme un gain en capital. Au niveau fédéral, c’est la différence entre la valeur comptable et le montant de la transaction qui est soumise à l’impôt sur le revenu.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 1 et 3 et 18 al. 1 et 2 LIFD

Qualification en tant que commerçant professionnel d’immeuble ou gestion de la fortune privée.

Le couple A vendit en 1988 des parcelles situées sur une colline faisant partie de leur exploitation agricole sise dans le canton de Schwyz, sur laquelle des maisons en terrasse furent réalisées. En 1993, grâce à l’argent de la vente précédente, le couple fit construire sur la parcelle principale 5 maisons familiales avec un parking souterrain qui furent revendues à la société immobilière K. SA en 2009. Considérant que le couple était des commerçants professionnels d’immeubles, les autorités fiscales qualifièrent cette vente de revenu de l’activité lucrative indépendante alors que les contribuables estimaient eux que ces biens représentaient un gain en capital de la fortune privée.

Le TF rappelle qu’en matière d’immobilier la simple gestion qui se caractériserait en une administration des contrats de location, même d’un patrimoine immobilier conséquent, géré de manière professionnelle, avec la tenue d’une comptabilité, n’est jamais considérée comme une activité lucrative indépendante. Ce qui distingue cette administration du patrimoine avec le commerçant professionnel d’immeubles est la volonté de celui-ci de réaliser un profit lors de l’acquisition et de la vente d’un bien immobilier. Par conséquent cette activité est qualifiée de professionnelle lorsqu’elle est entièrement tournée vers l’achat et la vente de biens immobiliers.

Le TF considère que le fait que, des années auparavant, les contribuables aient vu leur activité être qualifiée d’activité lucrative indépendante n’est pas déterminant pour la qualification de la situation actuelle, car seules les tâches menées par les assujettis durant la période fiscale examinée comptent.

Ainsi, les recourants ayant systématiquement réinvesti depuis 1988 leur bénéfice pour financer d’autres projets immobiliers, qu’ils ont volontairement surdimensionnés dans le but de les vendre un jour (construction de 5 maisons) et le fait que l’ancienne activité de M. A (agriculteur) ne soit pas très éloignée de celle de commerçant, permet au TF de se ranger à l’avis de l’administration cantonale et de qualifier les contribuables de commerçants professionnels d’immeubles.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 33 et 33a LIFD ; 9 al. 2 LHID

Déduction des intérêts hypothécaires payés en lien avec un immeuble en propriété du concubin.

A et B vivent en concubinage dans un immeuble en propriété exclusive de B qui a été financé par un prêt bancaire. Le contrat de prêt en question, signé par A et B, prévoit un gage immobilier sur l’immeuble et une responsabilité solidaire de A et B. En 2009, A s’acquitte de 40% des intérêts hypothécaires (CHF 12'275.-) et l’administration fiscale du canton d’Argovie retient qu’il s’agit d’un loyer qui n’est pas déductible du revenu de A. Invoquant la déduction des intérêts passifs privés au sens de l’art. 33 al. 1 lit. a LIFD, A obtient gain de cause au Tribunal fédéral.

Celui-ci retient en particulier que la responsabilité solidaire prévue par le contrat permet de considérer que la dette hypothécaire est une « propre dette » de A permettant l’application de la déduction prévue à l’art. 33 al. 1 lit. a LIFD des montants payés par A (même si A n’est pas propriétaire de l’immeuble sur lequel la dette hypothécaire repose).

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 6 al. 3 3^e phrase LIFD ; 3 LHID

Excédents de charges d’immeuble sis à l’étranger.

Un couple de résidents genevois souhaite voir leur revenu imposable réduit des charges dépassant le rendement de leur propriété sise en France. Si, selon la jurisprudence, l’art 6 al. 3 3^ephrase LIFD exclut de l’assiette imposable en Suisse, les pertes subies à l’étranger, y compris celles portant sur les immeubles, elle n’est pas explicite quant au traitement des excédents de charges.

Le TF rappelle que « du moment que l’assujettissement fondé sur un rattachement personnel en Suisse ne s’étend pas aux rendements (positifs) des entreprises, des établissements stables et des immeubles situés à l’étranger, il est cohérent que les résultats négatifs ne puissent – sous réserve des pertes des établissements stables (art. 6 al. 3 2^e phrase LIFD) – être déduits lors de la détermination de l’assiette imposable en Suisse, même si cela semble déroger au principe de l’imposition du revenu global net. ».

Ainsi, les rendements négatifs de la fortune, tels que les excédents de charges, sont compris dans la notion de « autres hypothèses » de l’art. 6 al. 3 3^e phrase LIFD et ne peuvent, par conséquent, être pris que dans le calcul du revenu déterminant le taux d’imposition. La présente décision confirme ainsi les jurisprudences récentes sur cette problématique (cf. ATF 140 II 141 et ATF 140 II 157).

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 34 lit. d LIFD ; 9 al. 3 et al. 4 LHID ; 39 al. 2 et 41 al. 1 lit. d de la loi sur les contributions du canton d’Argovie du 15 décembre 1998 (StG/AG ; RS 651100)

Qualification en tant que frais d’entretien ou impenses ayant contribué à l’augmentation de la valeur du bien immobilier ; dépenses en lien avec les mesures visant à augmenter l’efficience énergétique des bâtiments.

Les époux A ont acquis, en 1998, une maison avec grange et écurie attenante. Suite à une série de travaux effectués en 2004, ils aménagèrent, en 2010, définitivement les combles en chambre avec dressing et salle de bain. Lors de cette dernière rénovation, ils remplacèrent également la toiture et la charpente centenaire et mirent en place une isolation thermique dernière génération. Ils demandent la déduction de l’ensemble de ces travaux en les déclarant en tant que frais d’entretien (art. 39 al. 2 1^rephrase StG/AG) et dépenses visant à diminuer les pertes énergétiques (art. 39 al. 2 2^e phrase StG/AG).

Le TF refuse la déduction des frais d’entretien au motif que ces dépenses visent à valoriser le bien immobilier et non à maintenir sa valeur (art. 41 al. 1, lit d StG/AG). Les juges de Mon Repos constatent que les dépenses entreprises pour l’aménagement des combles offrent une surface habitable plus grande à la famille propriétaire de l’immeuble. Cette superficie ainsi acquise doit donc être qualifiée de nouvelle construction, car, selon la jurisprudence du TF « la transformation et le changement d’affectation d’un immeuble seront considérés être une fabrication si l’ampleur de la « rénovation » est équivalente à une construction nouvelle ». Les combles étant qualifiés de constructions nouvelles, les dépenses d’isolation thermique et de réfection de la toiture ne sont pas déductibles, car le but visé par cette réglementation est d’inciter aux changements des installations thermiques obsolètes afin d’améliorer l’efficience énergétique des bâtiments, mais pas d’en accroître la possibilité d’utilisation.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18, 25 et 27 al. 1 LIFD ; 8 LHID ; 14 al. 1 et 23 al. 2 let. b de la loi sur les contributions du canton du Valais (LI VS)

Qualification en tant que hobby ou activité lucrative.

En plus de son activité lucrative dépendante, le recourant exploite une petite ferme. Si, jusqu’alors, cette activité secondaire était soit légèrement bénéficiaire ou déficitaire, en 2008 elle enregistra une perte de CHF 20’815.50, que le contribuable souhaita déduire de son revenu imposable. Cependant, l’administration fiscale refuse la déduction de la perte au motif qu’il s’agissait d’un hobby. La limite permettant de qualifier un hobby en une activité lucrative indépendante tient, selon le TF, en l’adoption d’un comportement économique au sens d’une gestion visant à réaliser un profit. Au vu de l’organisation et de la situation financière actuelle de la ferme, et bien que des investissements dans les bâtiments, notamment l’agrandissement de la grange, furent consentis, aucun signe ne permet de constater un déploiement de l’activité agricole du contribuable vers une orientation commerciale. Toutefois, les juges de Mon Repos précisent que rien n’empêche de réévaluer la qualification en activité lucrative indépendante ces prochaines années si l’assujetti venait à orienter de manière décisive son exploitation vers la réalisation de profit.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 4 LIFD et 2 al. 2 lit. a–d LDFR

Bénéfice provenant de l’aliénation d’un immeuble agricole.

Un couple d’exploitants agricoles vend un terrain situé intégralement sur une zone à bâtir et s’engage conventionnellement à raser les bâtiments existants sur cette parcelle. Les recourants souhaitent, au vu de la nature agricole du bien, pouvoir bénéficier de l’exception figurant à l’art. 18 al. 4 LIFD, afin de circonscrire l’imposition sur le revenu aux seuls amortissements effectués sur ce bien.
Cependant, suite à l’ATF 138 II 32, ce privilège est exclusivement réservé au terrain rentrant dans le champ d’application de la LDFR. Ici, le TF se range à l’avis de l’instance précédente en considérant que le terrain en question ne possède pas les caractéristiques exigées à l’art. 2 al. 2 lit. a–d LDFR et ne peut dès lors pas bénéficier de l’art. 18 al. 4 LIFD.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 3 al. 3 LHID ; 9 LIFD

Assujettissement économique du conjoint non propriétaire dans un canton en raison de la propriété immobilière de l’autre conjoint.

A et B forment un couple marié domicilié dans le canton de Zurich. B est propriétaire (unique) d’un immeuble dans le canton de Saint-Gall. Au décès de A, ses héritiers font valoir qu’ils ne sont pas assujettis économiquement dans le canton de Saint-Gall. Dû au fait que l’imposition en commun est prévue par le droit fédéral, qu’elle ressort d’une interprétation historique de la loi, que l’art. 3 al. 3 LHID ne prévoit pas d’exception, qu’une imposition séparée compliquerait la procédure de taxation des époux dans la mesure où les autorités de taxation devraient déterminer les relations économiques entre les époux (et leur statut matrimonial) lors de chaque taxation, le Tribunal fédéral retient que le rattachement économique d’un des époux dans un canton crée un assujettissement également pour l’autre époux.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 3 al. 3 OPP3 et 38 LIFD

Retrait anticipé de fonds de la prévoyance liée A (3^e pilier A) ; amortissement du crédit hypothécaire.

Un couple retire, en mars et avril 2011, la somme de CHF 88'154.95 de leur 3^e pilier A dans le but d’amortir le crédit hypothécaire grevant leur résidence principale. Cependant, les autorités fiscales constatent qu’en décembre 2011 les contribuables ont réaugmenté leur hypothèque de CHF 40'000.-. Devant les instances précédentes, les contribuables ont expliqué que cette augmentation était due à de futurs travaux de rénovation dans leur logement.

Le TF rappelle que pour bénéficier du taux préférentiel appliqué aux prestations de prévoyances, il faut que le retrait anticipé d’avoir du 3^e pilier A réponde au but de prévoyance fixé à l’art. 3 al. 3 OPP3. En amortissant dans un premier temps leur hypothèque pour, dans le même temps ou peu de temps après, la réaugmenter ne correspond pas, selon le TF, à l’esprit de la notion « remboursement du crédit hypothécaire » prévue à l’art. 3 al. 3 lit. c OPP3.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3 et 18 al. 2 LIFD ; 8 al. 2 LHID

Transformation d’une RI en Sàrl et appartenance d’une participation dans une coopérative (transformée en SA par la suite) à la fortune privée ou fortune commerciale ; traitement fiscal du gain en capital.

La contribuable acquiert une part dans une coopérative de logement (respectivement dans une société immobilière) sans l’inclure dans les comptes de la raison individuelle qu’elle exploite alors. Après la transformation de son exploitation en Sàrl, elle cède cette participation et réalise un gain de CHF 683'755.-. L’autorité fiscale valaisanne, retenant l’existence d’un gain sur un élément de la fortune commerciale, le soumet à l’impôt sur le revenu.

La recourante, quant à elle, fait valoir qu’il s’agit d’un gain en capital privé exonéré de l’impôt sur le revenu. Sur le fond, la Haute Cour considère qu’à supposer que les titres faisaient partie intégrante de la fortune commerciale, alors la recourante a fait clairement savoir aux autorités fiscales par acte concluant lors de sa transformation en Sàrl, que d’une part, elle cessait son activité lucrative indépendante et que, d’autre part, les titres mis en cause n’étaient pas repris par la nouvelle société comme le démontre l’avis de transformation publié à la FOSC.

Ainsi le TF conclut que les participations faisaient partie intégrante de la fortune privée de la recourante au plus tard lors de la transformation. De ce fait, au moment de l’aliénation, le gain généré doit être qualifié de gain en capital non imposable (art. 16 al. 3 LIFD). Enfin, la question du prélèvement de l’impôt sur les gains immobiliers reste ouverte dans la mesure où la décision attaquée ne traite pas de cet impôt spécial. La cause est donc renvoyée à l’instance inférieure pour une nouvelle décision.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 1 LIFD et 127 al. 3 Cst.

Traitement du paiement mensuel de la charge hypothécaire prévue par le jugement civil en cas de séparation.

Un contribuable séparé laisse à son épouse le droit d’utiliser l’immeuble dont il est propriétaire. Son épouse s’engage à s’acquitter d’un «paiement mensuel du montant de la dette hypothécaire » de CHF 1'652.10. L’administration fiscale considère cette créance comme une partie intégrante du revenu du propriétaire de l’immeuble, ce que conteste le contribuable.

Selon l’art. 16 al. 1 LIFD et la jurisprudence constante du TF, un revenu est imposable lorsqu’il est réalisé, c’est-à-dire lorsque le contribuable acquiert une prétention dont l’exécution ne paraît pas incertaine. Bien que le TF admette que la qualification juridique de la créance, dans le jugement civil, est peu précise, cette imprécision n’influence pas le fait que, dans tous les cas de figure, la somme bénéficie au contribuable soit sous la forme du paiement des intérêts hypothécaires ou par une augmentation de ses liquidités. Le jugement civil lui octroie, bel et bien, une prétention ferme qu’il peut faire valoir en justice. Si celui-ci choisit de renoncer à son exigibilité, cela est sans influence sur la détermination de l’assiette de l’impôt sur le revenu. En conséquence, le montant de CHF 1'652.10 payé par son épouse qui utilise son immeuble est bien imposé auprès du contribuable propriétaire de l’immeuble.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. 1 lit. c LIFD et 16 al. 1 lit. c de la loi fiscale du canton du Valais du 10 mars 1976 (LF-VS)

Prestations appréciables en argent en cas de vente à l’actionnaire d’un immeuble à un prix en dessous de sa valeur vénale et de non-paiement d’un loyer.

En 2007, les contribuables font l’acquisition de la maison dont ils étaient, depuis 2004, les locataires pour la somme de CHF 400'000.-. Bien que ce bien immobilier fut la propriété d’une SA, fondé en 2001, c’est les contribuables qui financèrent, en 2003, l’achat du terrain et les frais de construction de l’immeuble par le biais d’un crédit. En contrepartie, la SA inscrivit à son bilan une créance en leur faveur du montant de son investissement.
En 2004, le contribuable et son épouse prirent le contrôle de la SA. Suite à l’examen des comptes de la société en 2007, l’administration fiscale valaisanne considéra que la SA avait octroyé une prestation appréciable en argent à ses actionnaires. L’avantage ainsi concédé comprenait d’une part, la diminution du gain lors la vente de la maison à un prix en dessous de sa valeur de marché (CHF 550'00.-) et d’autre part, la non-perception des loyers 2007 du bien dont les actionnaires étaient les locataires (loyers selon les conditions normales du marché immobilier local CHF 18'000.-). S’agissant de l’immeuble, si les contribuables ne contestent pas la valeur vénale retenue par l’administration fiscale, ils expliquent le prix de vente, dans un premier temps, par le fait qu’ils détiennent une créance envers la société.

Le TF se range à l’avis de l’instance précédente, considérant que l’inscription d’une créance au bilan de la SA en faveur de l’actionnaire contribuable ne justifie pas une réduction du prix de vente. Dans un second temps, les contribuables souhaitent légitimer cette différence de prix par l’abandon de leur créance contre la SA. Là également, le TF rejette l’argument, car le simple fait que la créance ne figure plus au bilan 2007 de la SA ne prouve en rien qu’elle ait été effectivement abandonnée par le contribuable. D’autant que si cet abandon avait eu lieu, il aurait dû être déclaré et imposé au titre de bénéfice de la SA, ce que les contribuables sont incapables de démontrer. Ainsi, la non-visibilité de la créance dans les comptes ne constitue pas en soi un moyen de preuve valable de son abandon.

Notre Haute Cour conclut donc que la différence entre le prix d’acquisition (CHF 400'000.-) et la valeur du marché (CHF 550'000.-) représente bien une prestation appréciable en argent de CHF 150'000.- en faveur de l’actionnaire. S’agissant des loyers non perçus, une prestation appréciable en argent existe lorsque la société de capitaux perçoit un loyer insuffisant de son actionnaire locataire. L’évaluation de la valeur économique réelle du loyer doit se faire en fonction des éléments caractéristiques des locaux et de l’état du marché immobilier et non pas, comme l’a fait l’autorité cantonale, selon une contre-prestation permettant à la SA de couvrir ses frais et de réaliser un bénéfice approprié. De la valeur locative économique réelle (CHF 18'000.-), il faut déduire les contre-prestations effectuées par le contribuable locataire telles que notamment le paiement des intérêts hypothécaires ou les frais d’entretien. Les autorités cantonales les ayant évaluées à CHF 12'000.-, le TF constate donc ici une prestation appréciable en argent supplémentaire de CHF 6'000.-.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 25 LIFD et 211 aLIFD

Activité lucrative indépendante ; report de pertes.

Un couple souhaite déduire de ses revenus de l’année 2007 les pertes issues de la vente forcée, en 2006, de biens immobiliers. Cependant, l’instance genevoise précédente a nié cette déduction au motif que les contribuables, et par là principalement le mari, n’exerçaient plus d’activité lucrative indépendante durant la période fiscale 2007.

Les recourants admettant eux-mêmes n’avoir eu, en 2007, aucune activité lucrative indépendante, fait corroboré par leur déclaration de revenu 2007 et, n’ayant par ailleurs pas invoqué la poursuite ou la reprise d’une autre activité indépendante durant cette même période, le TF rejoint, donc, conformément à l’art. 211 aLIFD et sa jurisprudence, les conclusions de l’instance inférieure en refusant le report de pertes.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 26 LIFD ; 29 Cst. ; 327a CO ; 9 et 73 LHID

Déduction d’une chambre privée utilisée à des fins professionnelles.

Trouvant les infrastructures scolaires insuffisantes, un couple d’enseignants genevois utilise une pièce de leur appartement pour effectuer diverses tâches professionnelles. Le TF rappelle que « pour admettre une telle déduction, l’exercice des tâches sur le lieu de travail ne doit pas être possible ou à tout le moins ne pas être raisonnablement exigible ». Ainsi, pour notre Haute Cour, lorsque le contribuable choisit d’utiliser une partie de son domicile pour exercer son activité professionnelle alors qu’il bénéficie d’une place de travail, aucune déduction n’est permise.

Enfin, les juges de Mon Repos soulignent que contrairement aux salariés du secteur privé et à beaucoup de leurs collègues de la fonction publique qui doivent travailler sur un site précis selon des horaires prédéterminés, les enseignements sont eux « privilégiés » puisqu’ils sont libres de travailler à la maison. Les recourants ne pouvant démontrer l’impossibilité d’effectuer leurs tâches dans les locaux mis à disposition par l’instruction publique, la déduction ne peut pas être accordée.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 1 lit. b LIFD ; 7 LHID

Constitution d’une servitude personnelle irrégulière au sens de l’art. 781 CC ; transfert de propriété avec réserve d’usage.

Un contribuable acquiert un immeuble sis à Neuchâtel et consent à un des vendeurs une servitude de jouissance qui est portée en déduction du prix de vente (CHF 2’000'000.- moins CHF 450'000.-). Le service des contributions considère qu’il s’agit d’un contrat de bail et impose un loyer de CHF 45'000.- (CHF 450'000.- pour 10 ans).

Le Tribunal fédéral retient que lorsqu’un transfert de propriété d’immeuble et la constitution d’une servitude ont lieu simultanément (autrement dit lorsqu’il y a transfert de propriété avec réserve d’usage), l’immeuble ne change pas de propriétaire libre de toute charge pour qu’ensuite seulement, l’acquéreur en rétrocède un droit d’usage contre un montant compensé avec le prix de vente. Du point de vue des droits réels limités, l’immeuble est bien plutôt transféré uno actu déjà grevé du droit d’usage stipulé et à une valeur inférieure (« deductio servitutis»). Le titulaire de la servitude personnelle est alors imposé pour la durée du rapport de servitude sur la valeur d’usage de l’objet en application de l’art. 21 al. 1 let. b LIFD.

En effet, l’acquisition d’une servitude personnelle (droit de jouissance) par le versement d’un capital au propriétaire est une acquisition gratuite, en ce sens que le bénéficiaire de cette jouissance ne fait plus de prestations périodiques après ce versement en capital.

En l’occurrence, il ne saurait y avoir une imposition d’un rendement locatif auprès du propriétaire.

• Procédure

Art.42 LHID

Devoir de collaboration du contribuable.

A SA est une société immobilière sise dans le canton de Fribourg, qui détient et gère un patrimoine d’immeubles de rendement dans le canton de Thurgovie. Son unique actionnaire est la fondation de droit liechtensteinoise B. Dans le bilan de A SA figure un prêt octroyé par B d’un million de CHF portant intérêt à 5,5%, qui fut, durant la période fiscale 2009, postposé de moitié. L’administration fiscale thurgovienne qualifia cette opération de contribution d’assainissement et en prit compte dans la détermination du bénéfice imposable. Cependant, doutant de la réelle nature de ce prêt, elle souhaita définir les liens unissant A SA et B.

C’est pourquoi, elle demanda à A SA une liste des participants aux assemblées générales de 2009 et 2010, accompagnée de leurs adresses afin d’en identifier les éventuels ayants droit économiques. Jugeant ces documents non nécessaires à l’établissement de sa taxation, A SA refusa de s’exécuter et se vit infliger, après un avertissement, une amende de CHF 1'000.-. Le Tribunal administratif du canton de Thurgovie renvoie l’affaire à l’administration fiscale afin qu’elle rende une décision indépendante de celle d’imposition, ouvrant un droit de recours, quant à l’obligation de collaborer. Le droit fédéral ne prévoyant pas un tel dispositif, dans le cadre de la procédure de taxation, le TF rejette cette décision.

Ainsi, en l’espèce, il y a aucune nécessité que les documents requis soient désignés de manière exacte dans la décision concernant l’amende. S’agissant de la question de l’obligation de collaborer, non abordée par la décision de l’instance cantonale, figurant à l’art. 42 LHID, le TF rappelle que cette notion doit être interprétée de façon large et qu’il revient à l’administration fiscale de décider quels renseignements lui sont nécessaires afin d’établir la taxation. Concrètement, cela oblige l’assujetti à fournir les informations exigées par les autorités fiscales pour autant qu’elles soient appropriées pour l’établissement d’une taxation complète et correcte, qu’elles soient nécessaires, qu’on puisse raisonnablement les lui imposer et qu’elles ne soient pas à disposition de tiers. Si le contribuable considère que la demande est disproportionnée, il se doit quand même d’obtempérer. Ce n’est qu’une fois la décision de taxation prise, qu’il pourra, par le biais du recours contre celle-ci, faire valoir cet argument.

Dans le cas d’espèce, le TF conclut que l’ampleur des informations exigées était parfaitement en adéquation avec le principe de proportionnalité, car, d’une part, les informations requises ne sont pas en main de tiers et d’autre part les documents, en l’occurrence la liste détaillée des personnes assistant aux assemblés générales, sont effectivement nécessaires pour établir la taxation de A SA afin d’éclaircir la réelle nature du prêt. Le contribuable doit donc fournir les informations demandées par l’administration fiscale tout en supportant les conséquences, c’est-à-dire les amendes, de son refus de collaborer initial.

• Autres impôts

Art. 33 et 35 Loi genevoise sur les droits d’enregistrements

Partage d’immeuble ; vente aux enchères.

Un couple marié acquiert à parts égales un immeuble. Suite à leur divorce, le partage est demandé par les époux. Cela a lieu par le biais d’une vente aux enchères publiques. C’est l’ex-époux qui remporte cette adjudication – à un prix de 1.5 million de francs – pour devenir propriétaire de l’immeuble dans sa totalité.

Le droit de mutation réclamé par l’administration fiscale se fonde cependant sur une valeur immobilière de 1.5 million et non CHF 750’000.- comme le souhaite le contribuable. La Cour de justice genevoise lui donne raison, en soulignant que la seule inscription au registre foncier n’est pas suffisante pour la perception de l’impôt ; il faut encore se trouver en présence d’un acte translatif de propriété à titre onéreux, autrement dit un transfert de droits d’un sujet de droit à un autre doit avoir lieu.

En l’espèce, l’aliénateur et l’acquéreur de la part de copropriété de l’époux ne sont qu’une seule et même personne ; il n’y a pas de transfert de droits sur cette part de copropriété et donc pas de droit de mutation à prélever.

• Autres impôts

Art. 36, 75b et 127 Cst.

Impôt immobilier sur les résidences secondaires.

En 2010, la commune grisonne de Silvaplana décide d’imposer annuellement les résidences secondaires inoccupées, à hauteur d’environ 0.2%. Cet impôt incite à la location, puisque les résidences secondaires qui sont louées et donc détenues dans un but touristique ne sont pas ciblées par la taxe.

Une centaine de propriétaires font alors recours au TF, mais sans succès. Pour le Tribunal, cet impôt est apte à atteindre le but visé par la commune, à savoir lutter contre les « lits froids » en freinant la construction de nouvelles résidences secondaires sur le territoire communal et en augmentant le taux d’occupation des immeubles déjà construits.

En outre, cet impôt est compatible avec l’initiative Weber sur les résidences secondaires et ne constitue pas une atteinte inacceptable à la garantie de la propriété.

• Autres impôts

Art. 103 LFus ; 8 al. 3 LHID ; 32 al. 1 et 244 lit. f LI-SG

Apport d’immeubles d’une raison individuelle à une société anonyme ; exclusion des droits de mutation cantonaux et communaux lors de restructurations.

Une raison individuelle apporte plusieurs actifs, dont des immeubles, à une société anonyme existante depuis quelques mois seulement et qui change de raison sociale au moment de l’apport.

Les autorités fiscales et judiciaires refusent la neutralité de la restructuration du point de vue des droits de mutation et retiennent que l’opération est constitutive d’une évasion fiscale en raison notamment du fait que les immeubles transférés à la société ont été depuis très peu de temps transférés dans la fortune commerciale du contribuable apportant, et ce dans le but de bénéficier de la neutralité fiscale de la restructuration (un apport d’immeuble privé n’aurait pas bénéficié de la clause de restructuration).

Le TF rejette l’évasion fiscale en raison notamment du fait que l’autorité fiscale avait signifié dans le cadre de la procédure de taxation ordinaire qu’elle considérait les immeubles comme faisant partie de la fortune commerciale du contribuable. La restructuration bénéfice donc de la neutralité du point de vue du droit de mutation.

• Autres impôts

§ 206 al. 1 lit. d LI‑SO

Droit de mutation du canton de Soleure ; transfert d’immeuble à une société dominée par l’actionnaire ; distinction entre société d’exploitation (« Betriebsgesellschaft») et société immobilière.

Une société anonyme acquiert de son seul actionnaire et président du conseil d’administration 34 biens-fonds pour un montant de plus de 6 millions de francs. La société acquéreuse s’oppose au paiement du droit de timbre en invoquant une pratique soleuroise selon laquelle le transfert d’immeuble d’un actionnaire à une société immobilière est exonéré du droit de mutation en raison du défaut de transfert économique nécessaire au prélèvement de l’impôt (alors que le transfert d’immeuble d’un actionnaire à une société d’exploitation est imposable).

Le TF n’examine (malheureusement) pas la compatibilité au droit fédéral de cette pratique mais se limite à retenir que les autorités fiscales cantonales n’ont pas qualifié arbitrairement la société en question de société d’exploitation. En conséquence, le transfert est soumis au droit de mutation soleurois.

• Autres impôts

Art. 9 Cst.

Taxe du registre foncier tessinois ; valeur d’apport d’un immeuble à une société anonyme détenue par l’apportant ; protection de la confiance en l’autorité.

En 2010, un contribuable apporte pour un montant de CHF 220’000.- à une société qu’il détient un immeuble acheté en 2006 pour CHF 200’000.-. L’autorité du registre foncier tessinois corrige la valeur d’apport et retient un montant de CHF 690’000.- (réduit pendant la procédure à CHF 600’000.-) et soumet ce montant à la taxe d’inscription au registre foncier. Invoquant le principe de la confiance, le contribuable fait valoir sans succès que l’autorité compétente en matière de LFAIE avait admis une valeur de CHF 220’000.-.

Le TF retient que cette autorité s’était exprimée sur la question de l’assujettissement à la LFAIE et non pas sur d’autres points. En outre, les fonctionnaires du registre foncier agissant en tant qu’autorité de première instance pour l’application de la LFAIE – qui est une procédure fédérale – ne représentent pas la même autorité que lorsque qu’ils agissent dans le cadre d’une procédure cantonale telle que celle dont il est ici question. Le critère de l’identité de l’autorité nécessaire à l’application de la protection de la confiance n’est pas rempli.

• Autres impôts

Art. 127 Cst. ; 22 et 216 al. 2 CO

Droit de mutation soleurois ; promesse de contracter.

Une société immobilière signe, devant un notaire, une promesse de contracter (« Vorvertrag») en vue de l’achat d’un immeuble. Dans cette promesse de contracter se trouvent plusieurs dispositions précisant l’objet de la vente. Cependant, la vente n’a pas lieu et l’immeuble est acheté par une autre partie.

Mais la société immobilière se voit sommée par l’administration fiscale soleuroise de payer le droit de mutation. En effet, dans ce canton, le droit de mutation est une notion purement économique : il suffit que le pouvoir de disposition soit transféré, même partiellement, pour que cela déclenche la taxe de mutation. L’impôt est donc déjà dû lors de l’acte générateur d’obligation.

En l’espèce, l’administration soleuroise a considéré avec raison selon le TF que la promesse de contracter signée par les deux parties réunissait tous les éléments essentiels du contrat principal. Cela signifie qu’il y a bien eu transfert du pouvoir de disposition et qu’en conséquence l’impôt est dû.

• Autres impôts

§ 4 al. 1 lit. h Loi sur les droits de mutation du canton de Bâle

Droit de mutation bâlois ; exonération pour restructuration de fondation de prévoyance pour le personnel ; notion de démembrement.

Une caisse de pension conclut un contrat (asset swap immobilier) par lequel elle transfère à une société anonyme et à sa fondation de placement plusieurs immeubles.

Dans le but de ne pas avoir à payer le droit de mutation qui s’élève tout de même à plus de sept millions de francs, les contribuables font valoir, à tort selon le TF, l’application d’une exception prévue par la loi bâloise sur le droit de mutation en cas de fusion ou séparation de fondation de prévoyance pour le personnel de la même entreprise ou du même groupe d’entreprise.

L’arrêt qui est limité à l’examen sous l’angle de l’arbitraire comporte également une partie intéressante sur la notion de démembrement.

• Autres impôts

Art. 12 al. 3 lit. e LHID ; 126 et 136 LI-BE

Imposition différée des gains immobiliers ; report d’imposition ; remploi intercantonal.

Un contribuable achète et revend, successivement, dans trois cantons différents et en l’espace de cinq ans, cinq immeubles dans lesquels il habite personnellement. Il réalise ainsi plusieurs gains immobiliers, dont l’imposition est différée en vertu de la LHID et du droit cantonal. Pour reporter l’imposition, les dépenses d’investissement de l’immeuble de remplacement (réinvestissement) doivent dépasser celles de l’immeuble aliéné.

En l’espèce, cette condition n’est pas remplie lors de la cinquième et dernière acquisition, les dépenses d’investissement de l’avant-dernier immeuble étant supérieures à celles du dernier. Se pose alors la question de savoir sur quel montant et dans quel canton le gain immobilier doit être calculé, respectivement imposé.

Le Tribunal administratif bernois considère que c’est le produit réalisé sur l’immeuble dont l’aliénation est la plus récente qui est déterminant et reconnaît la compétence du canton de Berne pour imposer le gain immobilier, en appliquant par analogie la limite temporelle de cinq ans développée par la jurisprudence fédérale et appliquée pour les remplois intercantonaux de biens immobilisés nécessaires à l’exploitation.

• Autres impôts

Art. 15 ch. 2 CDI-France ; 13 ch. 1 et 2 CDI-USA ; 4 et 12 al. 2 LHID

Vente du capital-actions d’une société immobilière ; gain immobilier ; rattachement économique.

Deux contribuables domiciliés en France, respectivement aux Etats-Unis, héritent de l’ensemble du capital-actions d’une société immobilière sise en Suisse. Ils vendent ensuite l’entier du capital-actions et réalisent un gain immobilier qui est imposé – à tort selon les recourants – par le canton de Vaud.

Le Tribunal constate tout d’abord qu’il existe des CDI avec la France et les Etats-Unis qui attribuent le droit d’imposer à la Suisse. Mais en vertu de l’effet négatif des CDI, il convient encore de déterminer s’il existe une base légale suisse permettant d’imposer le gain immobilier réalisé.

C’est le cas en l’occurrence : l’interprétation combinée de l’art. 4 al. 1 et 12 LHID permet de retenir que la vente des actions d’une société immobilière crée un cas d’assujettissement à l’impôt sur les gains immobiliers dans le canton de Vaud.

• Double imposition intercantonale

Art. 127 al. 3 Cst.; 12 al. 2, 4, 24 al. 1, 25 al. 2 et 67 LHID

Une société anonyme dont le siège se trouve dans le canton des Grisons exploite un établissement stable dans le canton de Zurich. Cette société réalise un gain immobilier dans le canton de Zurich (système moniste) et une perte d’exploitation dans le canton des Grisons (système dualiste).

Le TF retient que le canton de Zurich (lieu de situation de l’immeuble qui applique un système moniste) doit prendre en charge la perte d’exploitation subie dans le canton des Grisons (canton du siège qui applique un système dualiste).

Le TF retient également qu’en cas de taxation à zéro, l’existence et le montant de la perte ne bénéficient pas de la force de chose jugée et qu’en conséquence, un contribuable n’a pas d’intérêt juridique à attaquer la décision.

• Double imposition intercantonale

Art. 127 al. 3 Cst.

Compensation intercantonale de pertes d’exploitation sur le gain immobilier imposable dans le canton de l’immeuble ; système moniste zurichois.

Une société anonyme dont le siège est à Zurich vend un immeuble d’exploitation (immeuble dans lequel elle est elle-même active). Le gain est soumis à l’impôt sur le gain immobilier selon le système moniste en vigueur dans le canton de Zurich. La société demande l’imputation du report de perte et de la perte d’exploitation sur le gain immobilier imposable, ce qui est refusé par l’administration fiscale mais admis par le Tribunal administratif zurichois qui rend la décision présentée ici.

Le Tribunal administratif retient que le canton de l’immeuble d’exploitation doit admettre la déduction sur le gain immobilier de la perte d’exploitation dans le canton du siège et des établissements stables. Le cas d’espèce comprenant une entreprise intercantonale (une entreprise avec des établissements stables dans un autre canton) est dès lors différent de la situation existante lors de situations purement intracantonales où le TF avait validé le système zurichois selon lequel la perte d’exploitation zurichoise n’est pas déductible du gain immobilier zurichois (cf. TF 2C_747/2010 du 7 octobre 2011).

• Double imposition intercantonale

Art. 127 al. 3 Cst. ; 3 et 68 al. 1 LHID

Détermination internationale et intercantonale du domicile fiscal ; Inde et Suisse ; Neuchâtel et Schwyz.

Une femme dispose d’un appartement de trois pièces dans le canton de Neuchâtel et d’une chambre meublée à Schwyz, et effectue plusieurs courts séjours en Inde. Le TF ne voit aucun indice indiquant un transfert de domicile à l’étranger, les séjours sporadiques n’étant pas déterminants et les visas obtenus par la recourante de trop courte durée pour permettre la constitution d’un nouveau domicile. Le Tribunal s’appuie sur des critères tels que celui du confort du lieu d’habitation, de la capacité à s’exprimer dans la langue du lieu du domicile, des mouvements bancaires ou des relations sociales pour arriver à la conclusion que le canton compétent pour l’imposition des années 2008, 2009 et 2010 est le canton de Neuchâtel. En effet, la recourante possède un vaste appartement et toutes ses affaires personnelles à Neuchâtel, maîtrise très mal l’allemand et a effectué toutes ses transactions bancaires dans le canton de Neuchâtel ou de Vaud.

• Double imposition intercantonale

Art. 127 al. 3 Cst. ; 3 LHID

Interdiction de la double imposition intercantonale ; double imposition effective ; détermination intercantonale du domicile fiscal.

Un homme célibataire de 38 ans travaille dans le canton de Vaud depuis 2008. Il y vit dans un appartement de trois pièces mais soutient avoir gardé son domicile principal en Valais, où il est copropriétaire d’un appartement de trois pièces et où il se rend les week-ends et durant les vacances pour voir sa mère souffrante.

Les administrations fiscales valaisannes et vaudoises considèrent toutes deux le domicile fiscal de l’intéressé comme se trouvant dans leur canton respectif, ce qui conduit à une double imposition intercantonale inacceptable. Selon une jurisprudence établie, un contribuable célibataire de plus de 30 ans séjournant au lieu où il exerce son activité lucrative est présumé avoir son domicile fiscal à son lieu de travail.

Cette présomption peut être renversée à certaines conditions, comme l’existence de liens particulièrement étroits au lieu de résidence de la famille.

En l’espèce, le TF considère que l’intéressé n’a pas réussi à renverser cette présomption et qu’il est dès lors domicilié dans le canton dans lequel il exerce son activité lucrative dépendante.

• Double imposition internationale

Art. 6 al. 3 LIFD

Déduction de pertes subies à l’étranger sur plusieurs périodes fiscales.

Un couple de contribuables réalise des pertes sur des participations dans des sociétés allemandes. Ils font tout d’abord valoir une partie de ces pertes pour la détermination du taux de l’impôt dans le canton des Grisons en 2006, puis s’installent dans le canton de Schwyz en 2007, où ils tentent de faire valoir le reste des pertes pour la période fiscale 2007. Cela leur est refusé, au motif que ces pertes datent de 2006 et ont déjà été prises en compte. Mais les pertes subies en 2006 qui n’ont pas encore été considérées doivent être prises en compte dans le canton de Schwyz (qui est le nouveau canton de domicile) lors de la détermination du taux de l’impôt 2007. Admettre la déduction de telles pertes correspond en effet au droit intercantonal et au principe de l’imposition selon la capacité économique.

• Double imposition internationale

Art. 4 al. 1 et 3 ; 13 al. 4 CDI LUX-CH

Abus d’une convention de double imposition ; résidence d’une société ; vente d’une société immobilière et protection de la convention contre les doubles impositions avec le Luxembourg.

La totalité des actions d’une société immobilière suisse détenant des immeubles en Suisse est vendue par une société à responsabilité limitée luxembourgeoise. La société luxembourgeoise demande à ne pas être imposée sur le gain immobilier en Suisse en faisant valoir l’application de la CDI LUX-CH qui ne prévoit pas, contrairement aux conventions plus modernes, une imposition au lieu où se trouvent les immeubles.

Le Tribunal administratif zurichois refuse l’application de la CDI en retenant que cette dernière représenterait un abus de la convention (et ce même si la CDI LUX-CH ne contient pas de clause anti-abus expresse).

• Impôt
• Impôt > anticipé

Art. 12, 16, 21 et 26 LIA

Echéance de la créance d’impôt anticipé sur des dividendes.

Une société décide de verser à ses actionnaires un dividende important mais repousse la distribution et son échéance plusieurs fois. Elle repousse tout d’abord au 31 mai 2010 mais revient sur sa décision le 5 octobre 2010 en repoussant au 31 mai 2012. Pour le TF, c’est l’occasion de préciser à quel moment la créance d’impôt anticipé sur des dividendes prend naissance. Si l’assemblée générale fixe la date exacte de l’échéance du dividende, alors la créance d’impôt de 30 jours naît à cette date.

Par contre, si aucune échéance n’est fixée, le dividende est échu et le délai commence à courir immédiatement. En l’espèce, l’échéance avait été fixée au 31 mai 2010, si bien que le délai de 30 jours commençait à courir à cette date. Une fois que la créance d’impôt anticipé a pris naissance, l’impôt anticipé est dû, même si la distribution a été subséquemment annulée ou modifiée.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune

Art. 6 al. 3 LIFD ; 6 CDI FR-CH

Exemption avec réserve de progressivité ; prise en compte des pertes réalisées à l’étranger.

Un couple genevois demande la déduction des frais d’entretien et des intérêts hypothécaires d’une résidence secondaire sise en France. Le TF ne voit en l’espèce aucune raison d’appliquer les principes relatifs aux établissements stables. Sachant qu’une telle déduction aurait été admissible si l’immeuble s’était trouvé dans un autre canton, le Tribunal souligne l’existence de motifs objectifs suffisants pour traiter de manière différente la situation des propriétaires d’immeubles sis dans un autre canton par rapport à celle de propriétaires d’immeubles sis à l’étranger.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune

Art. 7, 8 et 12 LHID ; 18 LIFD

Imposition de la fortune commerciale après une dévolution successorale.

Après le décès de son père, un contribuable genevois hérite de plusieurs immeubles qu’il revend en l’espace de deux ans. L’administration fiscale qualifie, à juste titre selon le TF, le bénéfice en capital réalisé lors des ventes comme un produit d’activité lucrative indépendante. En effet, le père du contribuable avait acquis et rénové ces immeubles dans le cadre de son activité d’architecte, pour les mettre ensuite en location, si bien qu’ils faisaient à l’époque partie de sa fortune commerciale.

Cette qualification de fortune commerciale n’est pas modifiée par une dévolution successorale ni par le simple écoulement du temps. Puisque les biens faisaient partie de la fortune commerciale du de cujus, ils sont désormais considérés comme faisant partie de la fortune commerciale des héritiers.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune

Art. 16 et 18 LIFD

Appartenance à la fortune privée ou commerciale après une succession. Un contribuable possède plusieurs immeubles qu’il utilise dans le cadre de son entreprise individuelle. Après le décès de ce dernier, sa femme hérite de la totalité des biens. L’administration fiscale considère que ces immeubles font désormais partie de la fortune privée de l’héritière et décide d’imposer le transfert d’éléments de la fortune commerciale à la fortune privée.

Le TF n’accepte pas cette manière de faire. Il souligne à nouveau que la qualification de fortune privée ou commerciale n’est pas modifiée par la dévolution successorale et considère que l’héritière garde le choix du sort de ces immeubles. Elle peut tout d’abord faire une déclaration expresse à l’administration concernant le transfert des ces immeubles dans sa fortune privée – auquel cas elle sera imposée – ou alors garder ces immeubles dans sa fortune commerciale, sans être pour autant obligée d’utiliser ces derniers dans le cadre d’une activité lucrative.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune

Art. 14 LHID

Impôt sur la fortune ; estimation de la valeur d’actions non‑cotées en bourse ; méthode des praticiens.

L’actionnaire unique d’une société reporte les actions dans sa déclaration d’impôt à leur valeur nominale, soit CHF 1’000.- l’action. L’administration fiscale évalue quant à elle les actions en fonction de la valeur de rendement de la société et de sa valeur intrinsèque, soit CHF 19’653.- l’action.

Pour ce faire, elle utilise la méthode dite « des praticiens », qui prévoit l’estimation par la moyenne pondérée entre la valeur de rendement doublée et la valeur intrinsèque. Le TF ayant déjà eu l’occasion de confirmer la constitutionnalité et le caractère approprié de cette méthode, il considère qu’elle a été utilisée correctement en l’espèce et rejette le recours.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune

Art. 67, 210 al. 2 et 3 et 211 LIFD

Report des pertes sur immeubles de la fortune commerciale et de la fortune privée; appartenance à la fortune commerciale et privée ; autorité de la chose jugée.

Suite à la faillite d’un contribuable, les immeubles de ce dernier sont vendus par l’Office des poursuites en 2006. L’intéressé subit une perte sur ces ventes. Certains immeubles font partie de la fortune commerciale du contribuable et certains de la fortune privée, ce que le contribuable ne conteste pas en 2006. En 2007, le contribuable fait valoir le report des pertes qu’il a subies lors de la vente par l’Office des poursuites sur tous ses immeubles. L’administration fiscale accepte le report des pertes, à l’exception de celles subies lors de la vente d’une villa, considérant cette dernière comme faisant partie du patrimoine privé de l’intéressé. L’intéressé conteste l’appartenance de la villa à sa fortune privée mais l’instance inférieure lui répond que ce point est revêtu de la force de chose jugée de la décision de taxation 2006. Le TF retient au contraire que l’attribution à la fortune privée ou commerciale constitue non pas un dispositif mais une simple motivation d’une décision et que cette question peut et doit être revue et réexaminée lors d’une période fiscale ultérieure si le contribuable le souhaite.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune

Art. 218 aLIFD, 18 al. 2 et 18a 2 LIFD

Partage successoral d’un immeuble ; moment de la réalisation des réserves latentes.

En 1971, deux sœurs héritent d’un complexe hôtelier qu’elles décident d’affermer. L’administration fiscale cantonale accepte leur souhait, à savoir garder cet immeuble dans leur fortune commerciale jusqu’à nouvel avis, en dépit de l’affermage.

En 2001 a lieu le partage de la masse successorale, ce qui entraîne un transfert de la fortune commerciale à la fortune privée et l’imposition des réserves latentes chez l’une des sœurs. C’est bien cette date qui est déterminante pour l’imposition et non la date de l’affermage, qui aurait souffert de prescription.

Cette solution est désormais expressément prévue par l’art. 18a al. 2 LIFD, en vigueur depuis 2011. Selon cette disposition, l’affermage d’une exploitation commerciale n’est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu’à la demande du contribuable.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 32 et 34 LIFD

Déduction des frais de notariat. Deux contribuables héritent d’une villa, ce qui entraine des frais de notariat. Selon le TF, de tels frais constituent des frais d’acquisition et ne peuvent donc être déduits.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 58 al. 2 lit. b LIFD

Distribution dissimulée de bénéfice ; prêt accordé à l’actionnaire ; taux d’intérêt insuffisant.

Une société finance un prêt accordé à une société actionnaire au moyen de fonds étrangers. Le taux d’intérêt de ce prêt est cependant trop bas selon l’administration fiscale qui, considérant qu’une distribution dissimulée de bénéfice a eu lieu en faveur de l’actionnaire, procède à une reprise sur le bénéfice déclaré de la filiale. La prestation appréciable en argent se mesure par la différence entre le taux d’intérêt conforme au principe de pleine concurrence et le taux effectivement appliqué.

Pour calculer le taux d’intérêt conforme au marché, l’administration se réfère à l’une de ses lettres circulaires. Selon cette circulaire, pour respecter le principe de libre concurrence, une telle opération doit conduire à la réalisation d’un bénéfice chez la société prêteuse. Aux yeux du TF, cette manière de calculer est appropriée.

A noter que ces taux d’intérêts ne créent qu’une présomption réfragable d’existence de prestation appréciable en argent ; il s’agit pour la société contribuable de démontrer que la prestation octroyée est tout de même conforme au principe de libre concurrence. En l’espèce, la société prêteuse n’y parvient pas ; la reprise est donc légitime.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 25 al. 2 LHID

Report des pertes après la perte du statut holding ; réserves latentes.

Une société holding genevoise met un terme à son statut de holding et passe à une imposition ordinaire. Elle décide alors de reporter les pertes encourues par le passé, alors qu’elle bénéficiait encore du régime holding, ce qui lui est refusé par l’administration fiscale genevoise.

En l’espèce, le TF valide la pratique genevoise : les sociétés holding ont en effet la possibilité de porter les réserves latentes à leur bilan fiscal pour la période précédant le passage à l’imposition ordinaire ou de procéder à une réévaluation comptable sans incident sur le résultat. Cela permet de traiter parallèlement de manière cohérente les gains et les pertes.

La société n’ayant pas utilisé cette possibilité lorsqu’elle en avait l’occasion, il lui est désormais impossible de reporter les pertes. Le TF considère que la société contribuable aurait dû connaître la pratique genevoise, l’autorité fiscale n’ayant pas l’obligation de conseiller et de renseigner spontanément sur les conséquences de la fin du régime holding.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 57 et 58 LIFD
Prestation appréciable en argent ; réintégration de charges dans le bénéfice imposable.

Une société mère achète à une société fille 20’000 tonnes d’huile de tournesol. Elle effectue le paiement de 14 millions de dollars de manière anticipée, sans y être obligée et sans déduire d’escompte. De plus, c’est elle qui supporte les frais bancaires importants. Quelques mois plus tard, la vente est annulée d’un commun accord.

Pour le TF, le paiement anticipé volontaire, quoique rare en pratique, s’explique par le fait que les parties se connaissent, et ne pose donc pas de problèmes. Mais il est d’usage qu’un paiement anticipé ait lieu en échange d’un escompte commercial. L’absence d’un tel escompte constitue donc une avance sans intérêt et remplit les conditions pour être qualifiée de prestation appréciable en argent.

C’est donc tout naturellement qu’il faut réintégrer la somme correspondant à l’escompte – qui aurait dû être accordé – dans le bénéfice imposable de la société mère.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 24 LHID

Qualification de l’achat par une société d’une voiture de collection.

Une société spécialisée dans l’entretien de glissières de sécurité acquiert une Ferrari Enzo et la revend quelques années plus tard à son actionnaire unique, qui possède une collection de Ferrari. En raison de son statut particulier d’objet de collection, la voiture n’est pas utilisée mais simplement entreposée et entretenue. Se posent alors des problèmes de qualification juridique d’un tel achat.

Selon le TF, l’acquisition de la Ferrari ne peut pas être assimilée à un actif fictif, comme l’avait retenu le Tribunal cantonal.

En revanche, les opérations liées à l’achat et la revente de la voiture constituent des prestations appréciables en argent. Il faut donc effectuer une reprise. On ne peut pas calculer cette reprise sur la valeur de location de la voiture puisque cette dernière a été acquise dans un but de collection et non d’utilisation.

Le TF constate que les opérations d’achat et de revente du cas d’espèce correspondent à un contrat de vente à crédit. C’est sur cette base qu’il faudra calculer l’avantage appréciable en argent fait à l’actionnaire.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 57 et 67 al. 1 LIFD

Réactivation d’une société manteau ; report des pertes ; évasion fiscale.

Une société réalise d’importantes pertes en 2001 et 2002. Ses actifs sont ensuite rendus liquides et elle reste inactive pendant 3 ans. Après un assainissement, la société fait valoir le report des pertes subies à l’époque. Cela lui est refusé au motif qu’il s’agit d’une évasion fiscale. Selon le TF, il ne s’agit en l’espèce pas d’un transfert de manteau d’action mais de la réactivation d’une société ; le critère de la continuation économique n’est donc pas déterminant en l’espèce et seule l’évasion fiscale doit être examinée. In casu, le TF rejette l’évasion fiscale et admet le report des pertes.

• Impôt
• Impôt > sur le capital

Art. 49 LIFD ; 20 LHID

Nullité civile d’une fondation.

Un neuchâtelois constitue une fondation ayant pour but de subvenir aux frais d’éducation, d’instruction ou d’hospitalisation des membres de sa famille. Mais les statuts de cette dernière accordent au fondateur le droit de disposer de la fortune de la fondation, de modifier les statuts ou de prononcer sa dissolution en tout temps, ce qui est contraire aux règles de droit civil sur la fondation. En effet, les biens affectés à une fondation doivent sortir du pouvoir de disposition du fondateur et la dissolution prononcée par le fondateur est en principe inadmissible.

En l’espèce, il apparaît que le fondateur garde le même pouvoir de disposition sur le patrimoine de la fondation que sur le sien ; cela a pour effet de rendre la fondation d’emblée illicite. Ces motifs de droit civil permettent aux tiers, créanciers ou autorités fiscales d’ignorer l’existence de la fondation, sans avoir à examiner si un but d’évasion fiscale est effectivement poursuivi.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 3 LHID

Impôt sur les gains immobiliers valaisan ; report d’imposition ; expropriation d’un immeuble et date déterminante pour le calcul du taux.

La commune valaisanne de Brigue exproprie en 1972 un bien-fonds dans le but de construire une route. Le bien-fonds est parcellisé et les héritiers de l’ancien propriétaire rachètent en 2004 un des biens-fonds issus de la parcellisation. Ce même bien-fonds est revendu à un tiers en 2011 et le gain en résultant est soumis à l’impôt sur les gains immobiliers.

Pour calculer le taux de l’impôt sur les gains immobiliers, l’autorité fiscale prend comme dernière date déterminante l’année 2004 à laquelle les héritiers ont racheté le bien-fonds. Les héritiers quant à eux demandent que le taux soit calculé en prenant en compte l’année 1972 (date de l’expropriation).

Le recours est cependant rejeté par le TF pour cause de défaut de motivation par les recourants, pourtant représentés professionnellement.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 LHID ; 127 al. 3 Cst.

Moment de la réalisation de la perte immobilière du point de vue de l’impôt sur les gains immobiliers ; double imposition intercantonale.

Une Sàrl dont le siège se trouve dans le canton de Berne (système moniste) conclut en 2006 trois contrats de vente portant sur trois immeubles dans le canton de Bâle (système moniste). Lors de deux ventes, elle réalise un gain mais subit une perte lors de la vente d’un troisième immeuble. Ce dernier contrat de vente est signé le 20 décembre 2006 et le nouveau propriétaire est inscrit au registre foncier le 3 janvier 2007. L’autorité fiscale et les autorités judiciaires bâloises refusent de déduire cette perte du gain réalisé lors des deux premières ventes en raison du fait que l’inscription a eu lieu en 2007.

En revanche, le canton de Berne accepte de prendre en compte cette perte pour le calcul du taux de l’impôt bernois en 2006 et attribue cette perte au canton de Bâle en 2007.

Selon le TF, cette double prise en compte de la perte porte atteinte au droit d’imposer du canton de Berne et le recours est admis.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 2 lit. c LHID

Durée de possession ; supplément pour spéculation ; aliénation d’un droit de superficie.

Les contribuables ont acquis en 2000 un immeuble sis dans le canton de Zurich et le grèvent en 2002 d’un droit de superficie pour la construction d’une maison familiale et d’un garage souterrain. Ils créent une PPE sur le droit de superficie et vendent certaines unités à des tiers et en conservent certaines.

En 2003, ils vendent leurs parts et l’autorité fiscale applique un supplément pour durée de spéculation en partant de l’idée que la dernière opération déterminante (« Handänderung») est la création du droit de superficie en 2002.

Le TF ne suit pas cette position et retient qu’il faut prendre en compte la dernière aliénation de l’immeuble pour la détermination d’un éventuel supplément pour spéculation.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 2 lit. d LHID ; 123 al. 2 lit. h LI-TI

Ventes successives de part majoritaire à une société immobilière ; impôt sur le gain immobilier tessinois.

Trois actionnaires (35%, 33% et 32% de détention) vendent ensemble 49% des actions d’une société immobilière à un même acquéreur. Deux ans plus tard, ces trois mêmes actionnaires vendent leurs actions restantes au même acquéreur de sorte que ce dernier devient propriétaire unique de la société anonyme.

Le TF revoyant le cas sous l’angle de l’arbitraire valide la pratique de l’autorités fiscale tessinoise qui consiste à retenir que l’impôt sur les gains immobiliers est dû lors du transfert de la majorité des actions d’une société immobilière peu importe que plusieurs actionnaires participent à la vente et peu importe que cette dernière ait lieu par plusieurs opérations.

Selon cette pratique, en cas de ventes successives, il n’est pas nécessaire de déterminer si la volonté de vendre la majorité du capital-actions existait déjà au moment de la première vente.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 6 al. 3 LIFD

Pertes subies à l’étranger ; excédent d’intérêts passifs sur un immeuble sis à l’étranger.

Un couple français domicilié en Suisse possède une résidence secondaire en France. Cette dernière est grevée d’une hypothèque d’un million de francs et enregistre un excédent d’intérêts passifs, le montant de ceux-ci dépassant le rendement net.

Dans son arrêt, le TF répond à la question suivante : un excédent d’intérêts passifs doit-il être traité conformément aux règles concernant l’interdiction de la double imposition intercantonale, ou au contraire considéré comme une perte subie à l’étranger ne pouvant faire l’objet d’une déduction ?

C’est la seconde réponse que le TF retient, ce qui lui permet de clarifier l’art. 6 al. 3 LIFD : en ce qui concerne les pertes subies à l’étranger, seules celles réalisées par un établissement stable peuvent être prises en compte pour le calcul du revenu. Pour les autres pertes, c’est uniquement pour le taux de l’impôt qu’elles doivent être prises en considération.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 26 LIFD

Déduction des frais de formation et de perfectionnement professionnel. Après avoir obtenu une licence en droit et exercé pendant dix ans dans le domaine fiscal, un contribuable entame une formation postgrade, à savoir le Master of Advanced Studies in International Studies de l’Université de Neuchâtel. Il tente de faire déduire les frais d’inscription de cette formation, ce qui lui est refusé par l’autorité fiscale vaudoise.

Le TF rappelle qu’une telle déduction n’est autorisée que lorsque la formation est en rapport avec la profession du contribuable et permet à ce dernier de « rester à la page ». Il est en outre nécessaire d’examiner concrètement toutes les circonstances du cas d’espèce, notamment la situation personnelle du contribuable, sa formation initiale et la position professionnelle après la formation.

En l’espèce, compte tenu de l’expérience acquise par le contribuable durant les dix dernières années et l’absence de promotion professionnelle suivant l’obtention du diplôme, il faut admettre la déduction, cette formation permettant au contribuable de maintenir ses chances sur le plan professionnel.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 et 18 LIFD

Vente d’immeuble ; revenu provenant d’une activité lucrative indépendante.

Un couple de contribuables achète un immeuble en 2002, à l’aide d’une hypothèque et d’un crédit lombard, pour obtenir un revenu locatif. Cinq ans plus tard, les intéressés constituent une propriété par étage sur l’immeuble, puis vendent séparément chaque lot, réalisant ainsi un produit de vente de presqu’un million de francs, qu’ils utilisent pour financer l’achat d’une nouvelle parcelle. Le TF examine la qualification du gain en tant que gain en capital privé (non imposable) ou en tant que revenu d’une activité lucrative indépendante (imposable). Dans son arrêt, le TF rappelle que la distinction dépend des circonstances concrètes du cas, et qu’elle s’effectue sur la base de divers indices qui doivent être examinés en concours et non de manière isolée. Ainsi, même si un critère n’est pas rempli, il faut le relativiser dans l’appréciation finale. En l’occurrence, même si la durée de possession ne pouvait être qualifiée de brève et que la constitution d’une PPE ne suffit pas à éliminer la possibilité d’un gain en capital privé, il s’agit tout de même d’un revenu provenant d’une activité commerciale indépendante, l’acquisition de l’immeuble ayant été exclusivement financée par des fonds étrangers et le produit presque entièrement réinvesti deux ans plus tard.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 33 al. 1 lit. e LIFD ; 5 LPP

Déduction des versements au 3^epilier ; égalité de traitement.

Un ressortissant allemand est domicilié dans le canton de Schwyz, travaille en France pour une entreprise allemande et paie son assurance vieillesse en Allemagne. Sans y être obligé, il choisit de cotiser pour son 3^e pilier en Suisse. Il espérait par là pouvoir déduire les versements effectués de son revenu imposable. Cela est possible en Suisse, à condition d’être affilié à l’AVS parallèlement, ce qui n’est pas le cas de l’intéressé.

Pour le TF, une telle situation ne viole pas les accords de libre circulation conclus avec l’UE ni ne constitue une discrimination selon la nationalité. En effet, c’est le lieu de travail – et donc le paiement de cotisations pour une assurance vieillesse – qui est déterminant.

Un Suisse travaillant à l’étranger serait donc traité de la même manière que l’intéressé.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 6 et 10 LIFD

Notion de ruling fiscal ; imposition d’un partnership sis à l’étranger.

Un professeur genevois obtient un ruling de l’administration fiscale genevoise concernant l’imposition future des revenus générés par une société simple étrangère, soit un « Partnership » qu’il entend créer à Guernesey. Les conditions posées par le ruling – notamment la location d’un local commercial à Guernesey et l’engagement de personnel local – ne sont pas respectées par le contribuable. Ce dernier reconnaît ne pas avoir pris les mesures promises mais clame cependant avoir respecté « l’esprit du ruling ».

Sans surprise, le TF rejette cette argumentation. Cela lui donne l’occasion de préciser la nature juridique du ruling : sans être considéré comme une décision, un ruling a cependant des conséquences juridiques en vertu du principe de la bonne foi et lie donc le fisc, pour autant que l’état de fait anticipé corresponde à ce qui est réalisé par la suite.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 41 et 130 al. 2 LIFD

Périodicité de l’impôt ; taxation d’office.

Un homme exerce une activité accessoire de promoteur immobilier et débute en 2010 des travaux de construction immobilière qu’il espère terminer en 2012. Il reçoit d’importants acomptes en 2010 mais omet de transmettre sa déclaration d’impôt et est taxé d’office. Pour pouvoir déterminer le revenu d’activité accessoire, l’administration procède à une estimation des coûts de construction.

Cette estimation est contestée par l’intéressé, qui considère qu’elle est inférieure aux coûts réels, qui ne seront eux connus qu’en 2012, date de fin des travaux. Il recourt au TF – sans être représenté par un avocat – en contestant le bien-fondé de la taxation d’office. Le recours est rejeté.

Tout d’abord et selon une jurisprudence constante du TF, c’est la conclusion du contrat de vente qui donne naissance à un droit ferme et générateur du revenu imposable : il n’est donc pas nécessaire que le projet de construction soit terminé pour qu’un revenu soit réalisé. En outre, la taxation d’office était légitimée, vu le non-respect répété des délais par le contribuable et son manque de coopération.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 1 et 20 al. 1 lit. a LIFD ; 27 Loi fédérale encourageant la construction et l’accession à la propriété de logement (LCAP)

Traitement fiscal d’une remise de dette en lien avec un immeuble.

Une personne physique est propriétaire d’appartements locatifs dans le canton de Saint-Gall qui ont été financés en partie par un prêt de la Confédération dans le cadre de la LCAP. En 2009, l’Office fédéral du logement et le contribuable conviennent de résilier le contrat et de réduire le montant des avances encore dues d’un montant d’environ 1.1 million de francs.

L’administration fiscale du canton du domicile du contribuable qualifie ce montant de revenu imposable. Cette même qualification de revenu est retenue par le TF qui considère cependant qu’il s’agit d’un revenu immobilier soumis à l’impôt sur le revenu cantonal dans le canton de situation de l’immeuble.

En conclusion, le TF rejette le recours pour l’ICC dans le canton de domicile mais l’admet pour l’IFC.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 24 lit. d LIFD

Exonération d’une bourse FNS.

Un doctorant neuchâtelois reçoit une bourse du FNS pour un séjour scientifique de six mois dans un centre de recherche à l’étranger dans le but de terminer la rédaction de sa thèse de doctorat. Selon lui, cette bourse doit être considérée comme un subside provenant de fonds publics et devrait dès lors être exonérée de l’impôt sur le revenu.

Comme le rappelle le TF, une telle exonération n’est possible que lorsque la bourse a pour but de soutenir une personne se trouvant dans une situation de gène économique, ceci de manière gratuite et sans exiger de contre-prestation.

En l’espèce, le TF constate que ce dernier critère – dit « de la gratuité » – n’est pas rempli. En effet, l’obtention de la bourse FNS est soumise à diverses conditions et obligations, comme par exemple la remise de rapports périodiques ou une utilisation des fonds conformément au règlement du FNS. On ne peut qualifier l’octroi du subside de gratuit ; ce dernier doit par conséquent être considéré comme un revenu imposable.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16, 20 al. 1 lit. c et 32 LIFD

Propriété à titre fiduciaire.

Un contribuable passe un contrat de fiducie avec un tiers résidant à Londres. Le fiduciaire est chargé de l’acquisition d’actions d’une société suédoise, pour le compte et aux risques du contribuable. Un dividende conséquent est réalisé mais est gardé par le fiduciaire à titre de rémunération, comme le prévoit le contrat. Le contribuable ne mentionne pas dans son revenu les dividendes réalisés.

Cependant, même si le fiduciaire est effectivement propriétaire des actions, le fiduciant en reste le détenteur économique et doit donc déclarer ces dividendes comme revenu.

En effet, le fiduciant a obtenu une créance ferme en versement du dividende, qu’il a ensuite cédé au fiduciaire par contrat.

Le montant est donc bien parvenu dans la sphère économique du contribuable et peut dès lors être qualifié de revenu.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 33 al. 1 lit. a et 34 lit. d LIFD

Déduction des intérêts passifs ; crédit de construc­tion.

Des époux soleurois sont propriétaires d’une maison dans laquelle ils habitent. Ils acquièrent la parcelle voisine constructible, à l’aide d’un crédit de construction garanti par un gage sur cette même parcelle et en augmentant l’hypothèque déjà existante grevant leur maison. Ils déduisent ensuite de leur revenu les intérêts payés, ce qui est refusé par l’administration fiscale cantonale et le TF.

En effet, les intérêts au sens de l’art. 33 al. 1 lit. a LIFD ne sont déductibles que lorsque le financement n’est pas utilisé pour l’acquisition ou l’amélioration d’éléments de la fortune.

En l’espèce, il y un lien clair entre les financements et l’acquisition de la parcelle, les intérêts ne peuvent donc être déduits. Il est utile à cet égard de rappeler que la désignation du crédit (en tant que crédit de construction ou de crédit hypothécaire) ne joue aucun rôle ; ce qui compte, c’est qu’il y ait un lien temporel, technique et économique avec les coûts du projet de construction.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3 et 21 LIFD ; 12 al. 2 lit. c LHID

Inscription au registre foncier d’une servitude de passage et de conduite et impôt sur le revenu. Le contribuable reçoit un montant de CHF 20'000.- pour « formaliser » dans le registre foncier un droit de passage à pied et avec tous types de véhicules en faveur d’un bien-fonds voisin. Le contribuable fait valoir qu’il aliène une partie de sa propriété et ainsi réalise un gain en capital privé. Dans cet arrêt tessinois, le TF retient que la création d’un droit de passage ne représente pas un gain en capital privé exonéré car aucune aliénation, même partielle, n’a lieu. En effet, le critère de la perte de substance (« consumo di sostanza », « Substanzverzehr ») nécessaire à la notion d’aliénation, et partant à celle de gain en capital, n’est pas rempli en l’espèce. Sur la base du cas présent, le TF retient aussi que la valeur du droit de passage (CHF 20'000.-) ne représente pas une diminution durable et essentielle de la valeur vénale de l’immeuble (CHF 490'000.-) qui permettrait de retenir une aliénation au sens de l’impôt sur le gain immobilier (art. 12 al. 2 lit. c LHID) qui est ici employé pour interpréter la notion d’aliénation au sens de l’impôt sur le revenu.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. 1 lit. c LIFD

Prêt à un actionnaire ; prestation appréciable en argent ; « dealing at arm’s length ».

Une personne physique est actionnaire à 49% d’une société dont il est l’administrateur unique et directeur général. Il déclare une dette de CHF 700’000.- qui correspond à un montant qu’il aurait emprunté à sa société. Dans le chef de la société, l’administration fiscale considère qu’il s’agit d’un prêt simulé et procède à une reprise de ce dernier dans le bénéfice déclaré. Dans cette même mesure, le prêt accordé à l’actionnaire est qualifié de distribution dissimulée de bénéfice soumis à l’impôt sur le revenu.

L’arrêt donne des indications intéressantes sur le raisonnement à suivre lors de la qualification des prêts accordés aux actionnaires : tout d’abord, il faut déterminer si le prêt constitue une prestation appréciable en argent, grâce à diverses conditions et critères dégagés par la jurisprudence, comme le principe du « arm’s length ». C’est seulement lorsque l’on se trouve face à un « prêt réel » – qui n’est donc pas considéré comme une prestation appréciable en argent – qu’il faut se demander si ce dernier était simulé, c’est-à-dire que l’actionnaire ne comptait pas rembourser le prêt.

• TVA

Art. 70 et 79 LTVA

Taxation par estimation.

Un établissement libertin argovien, permettant de rencontrer des prostituées après leur avoir offert une coupe de champagne, n’a pas reporté le chiffre d’affaires découlant des relations sexuelles ayant lieu chaque année. L’AFC se voit obligée de procéder à une estimation pour calculer la TVA due par l’exploitant pour les années 2007 à 2010.

Face au mutisme du contribuable et à l’inexistence de quittances, l’administration base son calcul sur le nombre de coupes de champagne et de préservatifs vendus. Elle estime ainsi que trois coupes de champagnes correspondent à deux prestations sexuelles.

Pour le TF, cette méthode d’estimation est acceptable, au vu des circonstances particulières.

• Double imposition intercantonale

Art. 127 al. 3 Cst. féd.

Objection de la péremption ; double structure de société anonyme/raison individuelle. Si un canton introduit la procédure de taxation dans les 2 ans après la fin de la période fiscale, un autre canton ne peut pas soulever l’exception de péremption du droit d’imposer vis-à-vis du premier. On considère que le premier canton introduit la procédure simplement lorsqu’il communique par écrit au contribuable qu’il envisage une imposition. Cette communication peut être faite par simple envoi d’une déclaration fiscale au contribuable. Le droit fiscal harmonisé prévoit un délai de 5 ans dès la fin de la période fiscale pour procéder à la taxation, délai qui peut être interrompu. Dans ce cas, le contribuable est l’unique actionnaire d’une société anonyme dont le siège est situé dans le canton de Bâle-Campagne et détient une raison individuelle. Le fait qu’il détienne des biens immobiliers dans le canton de Bâle-Campagne, canton où son entreprise est établie, crée son assujettissement limité dans ce canton.

• Double imposition intercantonale

Art. 127 al. 3 Cst. féd.

Excédents de liquidation. La contribuable, domiciliée dans le canton du valais, est imposée dans le canton de Genève (en 2001) et dans le canton du Valais (en 2003) sur les excédents de liquidation de quatre sociétés immobilières, dont le siège et les immeubles sont à Genève. La contribuable conteste le droit d’imposition du canton du Valais en arguant du fait que les excédents de liquidation devraient être considérés comme un revenu de l’activité lucrative indépendante de commerçant professionnel d’immeubles, imposable dans le canton de situation de l’immeuble (en l’occurrence Genève). Le TF retient au contraire qu’il s’agit d’un revenu de la fortune mobilière imposable dans le canton de domicile du contribuable. En outre, la contribuable ne démontre pas que les participations dans les sociétés immobilières appartenaient à sa fortune commerciale. Le TF rappelle que le droit d’imposer le revenu de la fortune mobilière revient au canton de domicile de l’actionnaire au moment de l’exigibilité de l’excédent. En l’occurrence, le canton du Valais.

• Double imposition intercantonale

Art. 127 al. 3 Cst. féd., art. 3 al. 2 LHID

Détermination intercantonale du domicile d’une personne physique ; canton du Jura et canton de Vaud. Une contribuable, célibataire, âgée de 37 ans et exerçant une activité lucrative dépendante dans le canton de Vaud est présumée y être domiciliée (confirmation de jurisprudence). En l’occurrence, le fait que la contribuable investisse du temps à Delémont pour sa sœur atteinte de trisomie 21 relève de l’entraide familiale et ne saurait induire la nécessité de sa présence soutenue à Delémont. En outre, les différentes activités de loisir que la recourante a dans le canton de Jura en fin de semaine ne permettent pas d’inverser la présomption du domicile dans le canton de Vaud.

• Double imposition internationale

Art. 26 CDI USA-CH

Échange d’informations ; le Tribunal fédéral accepte sur le principe les demandes groupées.

• Double imposition internationale

Art. 50, 51 et 52 LIFD

Financement d’un groupe par un établissement stable dans une place offshore ; refus de la reconnaissance d’un établissement stable. Un groupe de sociétés suisses a délégué la fonction de financement du groupe à un établissement stable aux Îles Cayman. Cet établissement stable emploie 4 personnes qui travaillaient chacune un jour par semaine pour un salaire annuel de USD 20’000.-. Le contribuable soutient que le bénéfice provenant de l’activité de financement attribuée à l’établissement stable à l’étranger doit être exonéré sur la base de l’art. 52 al. 1 LIFD. Le Tribunal fédéral retient que la substance existante auprès de l’établissement stable à l’étranger ne permet pas d’admettre l’existence d’un établissement stable et que le bénéfice de l’activité de financement devait être imposé en Suisse. Pour le Tribunal fédéral, les règles sur la constatation d’un établissement stable à l’étranger (donnant droit à une exonération) diffèrent de celles sur la constatation d’un établissement stable en Suisse (créant un rattachement fiscal économique en Suisse). Le cas est renvoyé à l’instance précédente pour que cette dernière se détermine notamment sur la question de l’éventuelle prise de position de l’AFC dans le ruling qui avait été accordé au contribuable.

• Impôt
• Impôt > anticipé

Art. 133 LIFD, art. 140 LI-VS

Demande de remboursement de l’impôt anticipé ; délais concernant la réclamation contre la décision de taxation. Une contribuable réalise un gain de loterie sur lequel l’impôt anticipé est prélevé. La contribuable en question ne remplit pas sa déclaration fiscale pour la période fiscale concernée et l’administration cantonale procède à une taxation d’office, sans avoir connaissance du gain de loterie qui n’a pas été déclaré. Après le décès de la contribuable, le remboursement de l’impôt anticipé est demandé par ses héritiers et mais l’Administration fédérale des contributions refuse d’accéder à cette demande. Le TF rappelle qu’une réclamation contre une décision de taxation doit respecter certains délais. Dans ce cas, l’hospitalisation de la contribuable entre en considération comme une raison pouvant justifier une réclamation dans le délai de 30 jours après la fin de l’empêchement. En l’espèce, la réclamation a été faite tardivement. En effet la recourante a eu connaissance de la taxation au moment où le remboursement de l’impôt anticipé a été demandé, c’est-à-dire des mois précédant cette réclamation.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3 et 18 al. 2 LIFD

Commerçant professionnel d’immeubles ; distinction entre gestion de la fortune privée et activité lucrative. Un contribuable acquiert une parcelle, y fait construire un immeuble de dix appartements constitué en propriétés par étage. En cours de construction (c’est-à-dire en 1989), il vend quatre appartements, se réserve l’usage d’un appartement et loue les autres appartements qui n’ont pas été vendus. En 2003, il rachète deux des appartements qui ont été vendus en 1989. En 2006, il vend un appartement ainsi que deux places de parc. Sur la base de ces faits, le TF qualifie l’activité du contribuable de commerçant professionnel d’immeubles et les gains réalisés sont imposables en vertu de l’art. 18 al. 2 LIFD. Le TF prend en particulier en compte le fait que l’opération initiale a été financée à raison de 97 % par des fonds étrangers et que quatre appartements ont été vendus immédiatement en 1989 et que les bénéfices ont été réinvestis dans l’immeuble.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 130 al. 2 et 132 LIFD

Taxation d’office. Un couple de contribuables s’oppose au montant retenu par l’administration fiscale dans le cadre de la taxation d’office. Dans le cas d’espèce, les époux ont été requis de fournir une attestation de salaire complète. Bien que l’attestation ait été remise après le délai légal et néanmoins admis sur le principe comme nouveau moyen de preuve, cette attestation n’a finalement pas été retenue en raison de vices de forme. Le revenu imposable retenu de CHF 6 millions est de plus considéré comme usuel pour un directeur général d’une banque. La déduction pour EOP (« Equity Ownership Plan ») est refusée car pas suffisamment attestée.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3 et 18 al. 2 LIFD

Notion de commerçants professionnels d’immeubles ; gain en capital privé ou activité lucrative indépendante. Un couple marié achète en mai 2006 un immeuble dans le canton des Grisons pour CHF 1 million, le transforme à l’aide d’un prêt de CHF 3.5 millions et le revend pour CHF 8.7 millions en juin 2008. Le Tribunal fédéral refuse la qualification de gain en capital privé exonéré mais retient qu’une activité lucrative indépendante a été exercée. En particulier, le fait que les époux ont acheté et vendu plusieurs immeubles à une période proche de 2008, qu’ils aient contracté un prêt de 80 % de l’investissement projeté et que l’époux ait siégé au conseil d’administration d’une société active dans une domaine proche de l’immobilier (« immobiliennahes Umfeld ») ont justifié la qualification de commerçant professionnel d’immeubles.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 13 et 14 LHID, art. 4 a LIPP-III/GE

Impôt sur la fortune ; estimation de la valeur des immeubles. Un contribuable domicilié dans le canton de Vaud est propriétaire d’une parcelle dans le canton de Genève. L’immeuble est un bâtiment de 2’546 m2 abritant trois arcades commerciales et un parking souterrain de 214 places. L’estimation de l’immeuble pour l’impôt sur la fortune pour 2002 a déjà fait l’objet d’un litige tranché en dernière instance par le Tribunal fédéral (CHF 10’361’259.-). Pour 2005, le contribuable indique une valeur de CHF 7’800’000.-. L’administration cantonale genevoise fixe une valeur de CHF 12'057'500.-, correspondant à la capitalisation de l’état locatifs de CHF 747’565.- au taux de 6.2 %. Le Tribunal fédéral retient que le système genevois d’évaluation des immeubles locatifs sur la base du critère de la capitalisation de l’état locatif annuel à un taux fixé par une commission d’experts est conforme aux droit fiscal harmonisé (en particulier l’art. 14 LHID).

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3 et 18 al. 1 LIFD

Distinction entre gain en capital privé et bénéfice commercial. Après un rappel de sa jurisprudence relative au droit d’être entendu et au formalisme excessif, griefs refusés, le TF relève également que la composition d’une commission de taxation ne doit pas être indiquée à l’avance. N’étant pas un tribunal, les garanties de procédure de l’art. 30 al. 1 Cst. ne sont pas applicables à la procédure devant la commission. Sur le fond, le contribuable s’oppose à la qualification de bénéfices issus du commerce de titres. Le TF retient un bénéfice de nature commerciale, notamment en raison du volume des titres comparé au montant initial des avoirs, de la fréquence des transactions et des solides connaissances boursières du contribuable confirmées par le Crédit Suisse, à l’occasion d’une affaire pénale le concernant également (TF 6B_181/2011 du 14 mai 2012).

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 176 al. 1 LIFD

Tentative de soustraction fiscale. Le contribuable, indépendant, fait valoir les pertes de sa société en déduction de son revenu. De plus, il comptabilise des honoraires de management en 2000 à la place de 2001 ainsi que des provisions non autorisées. Le Tribunal fédéral rappelle qu’il est nécessaire de prendre en considération les bases contractuelles ainsi que les circonstances concrètes du cas d’espèce pour déterminer quand les honoraires doivent être comptabilisés. De plus, une provision peut être constituée si elle est jugée nécessaire selon les règles commerciales reconnues. En l’espèce, la question qui se pose est celle de déterminer dans quelle mesure l’état de fait peut-être qualifié de soustraction fiscale. Le contribuable doit avoir agi intentionnellement, étant entendu que le dol éventuel suffit. Le dol est considéré comme acquis quand il peut être constaté avec une certitude suffisante que le contribuable était conscient de l’inexactitude de la déclaration ou du fait que la déclaration était incomplète. En l’espèce, le contribuable conteste la tentative de soustraction fiscale en argumentant que la comptabilisation erronée des honoraires, une année avant que ces revenus ne soient dus, ainsi que les comptabilisations non autorisées des provisions reposaient sur des raisons objectives. Malgré cela, la tentative de soustraction fiscale est retenue.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. 1 let. c LIFD

Prestations appréciables en argent ; théorie du triangle. Le contribuable en cause était associé-gérant de sa société. L’instance inférieure avait considéré que les travaux que la société a effectués en sa faveur, sans qu’un montant ne soit encaissé en contrepartie, représentaient une libéralité en faveur du contribuable. De plus, l’amie de ce dernier lui devait ce même montant en raison de travaux comparables. Il n’a pas été prouvé qu’elle s’était acquittée de ce montant. L’amie du contribuable devant être considérée comme une personne proche, le TF confirme qu’il y a eu distribution dissimulée de bénéfice et le montant en cause est ainsi ajouté au revenu du contribuable. Le TF rappelle également que la prise en compte d’une prestation appréciable en argent au sens du droit fiscal est indépendante des conditions de la compensation au sens du droit civil que le contribuable invoque.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 26 al. 1 let. a LIFD

Frais professionnels de déplacement ; méthode de calcul. Une contribuable demande la déduction de frais de déplacement entre son domicile et son lieu de travail. A ce titre, elle demande cependant la déduction globale de tous les frais, y compris les voyages d’affaires (déplacement total). La méthode de calcul des kilomètres n’est pas réglée par la loi ni par l’ordonnance sur la déduction des frais professionnels. Aucune disposition légale ne fait mention du fait qu’il faut prendre en compte le déplacement total. Le TF rappelle que la déduction forfaitaire concerne les déplacements au lieu de travail. La formule applicable pour la calculer est la suivante : nombre de jours de travail x nombre de km entre le domicile et le lieu de l’activité x prix au km.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 2 et 34 LIFD

Déductions fiscales ; mesures d’économie d’énergie ; installation de cellules photovoltaïques. Des contribuables souhaitent déduire de leur revenu imposable des investissements contribuant à la conservation de l’environnement et aux économies d’énergie. Le but poursuivi par la déduction est d’inciter les contribuables à moderniser techniquement des bâtiments existants dotés d’installations obsolètes. Les coûts énergétiques ne sont déductibles que s’ils ont un caractère mixte (c’est-à-dire une partie entretien et une partie plus-value), ce qui n’est pas le cas pour les bâtiments neufs. En l’espèce, le bâtiment est occupé depuis 2 ans. Le TF rappelle que les conditions d’octroi de ces déductions sont restrictives et qu’en l’espèce, admettre une déduction irait à l’encontre du but de la loi. La recourante (administration fiscale) propose un délai de 5 ans pour différencier un vieux/nouveau bâtiment., ce qui constituerait un critère facilement applicable selon le TF. Il n’a cependant pas jugé nécessaire d’approfondir cette réflexion pour résoudre le cas.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 26 al. 1 let. c et d LIFD

Déduction de frais professionnels. Un contribuable, architecte de profession, demande la déduction de la finance d’inscription à un cours postgrade en philosophie et économie (MAS). Le TF rappelle que les frais de formation ne sont pas déductibles quand ils ne sont pas liés à l’activité exercée, servent à obtenir une position plus élevée, ou encore de nouvelles perspectives de carrière. Dans ce cas, le TF retient que le MAS n’est pas suffisamment lié à la profession du contribuable, bien que dans une jurisprudence antérieure il ait jugé que ce même MAS était déductible pour un journaliste, actif dans le milieu culturel (TF 2C_104/2010).

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 et 20 LIFD, art. 286 et 288 LP

Commerce de devises ; système « de Ponzi » ; révocation des paiements effectués par la société. La société, de prime abord une société de gestion de fortune, regroupaient les avoirs des clients dans un pool. Elle présentait aux clients des perspectives de revenus supérieurs. à ceux qu’elle réalisait en réalité. Elle finançait ainsi les montants qu’elle distribuait à ses clients par les fonds d’autres investisseurs. Le recourant était un des clients de la société. Le TF commence par rappeler que les avis de crédits aux clients sont des revenus imposables, dès qu’ils sont réalisés. Il maintient sa jurisprudence selon laquelle en présence d’un système frauduleux dit « de Ponzi », les revenus sont imposables tant que le système fonctionne et que les paiements sont faits. En l’espèce, la société a fait faillite et la masse en faillite demande la révocation des paiements faits par celle-ci en application de l’art. 288 LP. Le TF confirme que même si le recourant a subi des pertes liées à l’activité frauduleuse de la société, un revenu est considéré comme réalisé et devient imposable dès qu’un droit sur ce dernier existe. Dans ce cas, il est question des versements demandés et reçus par le recourant qui n’ont pas dû être remboursés à la masse en faillite.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 2 LIFD

Attribution de titres à la fortune commerciale. Un contribuable s’oppose à la qualification commerciale de la participation dans une Sàrl qu’il a aliénée. Le TF met en évidence le rapport économique étroit qui doit exister entre la participation à une société et les affaires menées par le contribuable pour retenir l’appartenance à la fortune commerciale de ce dernier. Le contribuable détient une raison individuelle active dans le même secteur que la société dont il détenait des participations. Le TF retient que le contribuable détenait les deux entités et que le chiffre d’affaires des deux entités a augmenté de façon parallèle. Ce rapport étroit entre la Sàrl et la raison individuelle justifie l’attribution de la participation à la fortune commerciale du contribuable.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3 et 18 al. 2 LIFD

Attribution d’une participation à la fortune commerciale. La contribuable, en raison individuelle, est la partenaire de distribution d’une société dont elle détient des actions privilégiées. Elle conteste l’attribution du bénéfice issu de l’aliénation de ces titres à sa fortune commerciale. La société procède à la conversion des actions privilégiées en actions ordinaires et au regroupement des actions au facteur 2 :1. La contribuable a acquis ces titres à un prix très favorable, prix d’achat rapidement remboursé en primes de conversion et dividendes. Elle a profité d’une augmentation massive du cours de l’action ayant eu lieu avant l’aliénation des titres. Le TF retient que l’augmentation soudaine du cours ne s’explique que par le rapport liant la société à son partenaire de distribution. Ainsi, les participations que détient la contribuable font partie de sa fortune commerciale et le bénéfice dérivant de leur aliénation est imposable.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3 et 18 al. 1 LIFD

Gestion du patrimoine privé et activité lucrative indépendante. Un contribuable, carreleur, a vendu son chalet à des tiers. Le TF considère que le gain obtenu par le contribuable à la suite de la vente doit être considéré comme un revenu provenant d’une activité lucrative indépendante et non comme un gain en capital privé. Le TF base son appréciation sur les éléments suivants : la courte durée de possession du chalet avant sa revente, la relation entre la profession du contribuable et l’opération immobilière, l’utilisation de connaissances professionnelles, l’expérience générale acquise dans la construction, 82% de fonds étrangers employés pour l’acquisition du chalet, le réinvestissement du bénéfice dans un bien immobilier. Par conséquent, l’opération est qualifiée de commerciale et le gain soumis à l’impôt sur le revenu.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 1, 25 ss et 211 LIFD

Activité lucrative indépendante ; déduction de pertes reportées ; comptabilisation. Des contribuables demandent à ce que des pertes reportées soient déduites de leur revenu imposable dans le cadre de leurs activités lucratives indépendantes. Le TF analyse si les conditions de report des pertes sont remplies en l’espèce. Après un rappel des exigences comptables, le TF met notamment en évidence le fait que les contribuables n’ont fait état d’aucune perte durant la période fiscale en cause avant leur recours devant la Commission de recours, ont négligé de produire leurs déclarations fiscales, ont ensuite produit des états financiers divergents, défaillances qui contribuent à enlever à ces documents toute valeur probante. La non-prise en compte des pertes est ainsi conforme au droit.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. 1 lit. c LIFD, art. 7 al. 1 LHID

Prêt simulé entre sociétés sœurs ; renoncement à une créance. Un actionnaire détient deux sociétés. L’une octroie un prêt à l’autre. C’est seulement dès le moment où cette dernière devient en situation de surendettement que le prêt est qualifiable de « prêt simulé ». En effet, à partir de ce moment-là, les prêts octroyés par la première société n’ont servi qu’à financer une activité déficitaire. Le TF rappelle que la volonté de rembourser un prêt représente un élément subjectif, qui s’évalue en fonction de circonstances extérieures. Dans ce cas, la société-prêteuse a constitué une provision pour risque de pertes en lien avec le prêt. La volonté de rembourser disparaît à ce moment-là et cela constitue un « transfert de substance » qui mène à la reconnaissance d’une prestation appréciable en argent en faveur de l’actionnaire contribuable et est, de ce fait, imposable.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 2 et 32 al. 4 LIFD

Décès d’un commerçant professionnel d’immeubles ; fortune commerciale ; déduction forfaitaire. La contribuable conteste la prise en compte dans le bénéfice de liquidation du de cujus de deux immeubles ayant selon elle un caractère privé et non commercial. De plus, elle demande la déduction forfaitaire des frais d’entretien. Selon le TF, le fait que l’immeuble soit employé dans le cadre de l’activité de l’entreprise est un élément essentiel. Le défunt était actif dans le domaine de l’immobilier. Ainsi, ses immeubles font partie de la fortune commerciale à moins que leur utilisation privée soit indiscutable. Ces immeubles généraient des revenus provenant de la location et pouvaient être revendus. Ils étaient donc utiles pour l’activité commerciale du de cujus. En outre, après le transfert de l’immeuble dans la fortune privée, aucune déduction forfaitaire n’est octroyée si l’immeuble fait l’objet d’un bail commercial et si le locataire supporte régulièrement les frais d’entretien, ce qui est le cas en l’espèce.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 56 let. c LIFD

Notion de collectivité territoriale des cantons. La commune bourgeoise de Sonceboz-Sombeval demande à être traitée comme une collectivité exonérée. La notion de collectivité territoriale des cantons vise toutes les corporations de droit public qui présentent un élément territorial. Bien que les communes bourgeoises ne disposent pas de la souveraineté territoriale et fiscale, il est retenu que ce sont des collectivités de droit public, notamment en raison du fait qu’elles consacrent leur fortune en premier lieu à des buts de service public. De plus, elles comportent un élément territorial, leur territoire étant le même que celui de la commune municipale et le droit de bourgeoisie est également lié au fait d’être originaire de ce même territoire. Par conséquent, les communes bourgeoises du canton de Berne sont traitées comme des collectivités publiques et sont donc exonérées.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 9 Cst. féd., art. 57 ss LIFD

Force contraignante d’un accord passé avec l’autorité fiscale cantonale ; principe de la bonne foi. Une société anonyme est propriétaire de locaux qu’elle met à disposition d’une fondation. En date du 11 janvier 1977 la société a conclu un accord avec l’administration fiscale qui fait l’objet d’un litige. Selon la société, cet accord fixe forfaitairement le bénéfice imposable, alors que l’administration considère que ce montant forfaitaire constitue un bénéfice imposable minimum. Le TF rappelle sa jurisprudence dans le domaine des arrangements fiscaux et du principe de la bonne foi qui y est lié. Dans ce cas, en vertu du principe de l’égalité, il est retenu qu’un tel arrangement ne peut être valide que s’il constitue un bénéfice minimal. De plus, cet arrangement est invalide au motif qu’il n’a pas été conclu par l’Administration fédérale des contributions mais uniquement par l’autorité cantonale. La bonne foi ne peut être invoquée par la société pour bénéficier de cette convention. En effet, celle-ci est représentée par un mandataire professionnel qui ne pouvait pas considérer que l’administration fiscale cantonale était en droit de conclure des accords en matière d’IFD. Par conséquent, l’accord n’est pas contraignant pour le fisc et la société ne peut pas invoquer le principe de la bonne foi pour tirer des bénéfices de l’accord.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 16 al. 1 et al. 3 LIFD, art. 12 al. 2 lit. c LHID

Consentement à la radiation d’une interdiction de construire contre une rémunération. Un contribuable donne son accord à la radiation d’une interdiction de construire inscrite au registre foncier en faveur de son bien-fonds sis dans le canton de Schwyz et grevant un bien-fonds voisin du sien contre la remise d’un appartement (en PPE) et de trois places dans un hangar pour une valeur de plus de 2 millions de francs. Le Tribunal fédéral retient, contre l’avis de l’administration fiscale et du Tribunal administratif schwytzois, qu’il s’agit d’une aliénation d’un élément de la fortune privée dont le gain n’est pas non soumis à l’impôt fédéral direct (art. 16 al. 3 LIFD). L’impôt cantonal sur les gains immobiliers pourrait par contre s’appliquer, mais l’arrêt commenté n’aborde cette question qu’indirectement. La situation est différente lors d’un retrait d’opposition.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 127 al. 3 Cst. féd.

Prise en compte du report de pertes dans la répartition fiscale intercantonale ; système moniste et système dualiste de l’impôt sur les gains immobiliers. La répartition des pertes commerciales des années précédentes subies dans le canton de Zurich n’ont pas pu être prises en compte entièrement dans le canton de Zurich en raison du système moniste de l’impôt sur les gains immobiliers en vigueur dans ce canton (en raison du système moniste, les pertes commerciales ne sont en principe pas compensées par des gains immobiliers). Le TF retient que le choix du système d’imposition des gains immobiliers dualiste ou moniste fait par le législateur cantonal ne doit pas porter préjudice au contribuable qui est imposable dans plusieurs cantons. Du point de vue de la procédure, il est intéressant de constater que le TF a admis le recours contre une décision cantonale que le contribuable considérait comme justifiée pour demander l’annulation d’une décision d’un autre canton.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 13 al. 3 let. e LHID

Remploi immobilier intercantonal ; souveraineté fiscale sur le gain immobilier. En 2001, le contribuable vend un immeuble dont il était propriétaire dans le canton de Nidwald et qu’il employait comme habitation utilisée durablement et exclusivement pour lui et son épouse et achète un immeuble dans le canton de Lucerne. En raison du remploi selon l’art. 13 al. 3 let. e LHID, le canton de Nidwald n’impose pas le gain. En 2010, le contribuable vend l’immeuble dans le canton de Lucerne pour acheter une unité de propriété par étage dans le canton de Nidwald. Malgré une tentative dans ce sens du contribuable, la disposition sur le remploi ne s’applique pas et le gain immobilier est imposable. Le canton de Nidwald cherche à imposer ce gain qu’il n’avait pas pu imposer en 2001 en raison du remploi. Le Tribunal fédéral retient que lorsque plus de cinq ans se sont écoulés entre la transaction bénéficiant d’une imposition différée (en l’espèce : en 2001) et la réalisation du gain différé (en l’espèce : en 2010), le droit d’imposer ce gain revient exclusivement au canton d’arrivée (en l’espèce : le canton de Lucerne).

• TVA

Art. 19 al. 2 ch. 7 et 74 ch. 11 aLTVA

Exonération de la TVA pour les chiffres d’affaires à l’importation. Une société, active dans le transport aérien, était en charge de deux avions. Leurs propriétaires principaux étaient deux sociétés suisses dont une est liquidée. Il existait des contrats distincts, comportant des éléments du bail et une composante d’exploitation. Un avion a été dans le cadre d’une mise à disposition à titre onéreux (leasing). L’exonération d’impôt pour les chiffres d’affaires réalisés à l’importation est demandée. 70% à 80% du chiffre d’affaires de la société contribuable étaient réalisés grâce au transport de clients externes aux sociétés propriétaires, sans que les sociétés propriétaires disposent d’un droit d’utilisation prioritaire. Ainsi, le TF considère que la société contribuable est « utilisateur » et que l’élément relatif à la livraison (leasing) a plus d’importance que l’aspect opérationnel. Par conséquent, l’exonération peut être accordée pour les chiffres d’affaires à l’importation.

• TVA

Art. 8 al. 2 lit. a et 10 al. 2 lit. b in fine LTVA

Assujettissement à la TVA ; lieu de la prestation de service pour des prestations de service en matière informatique (sites de rencontre sur Internet). La recourante est une société dont le siège se trouve aux USA et qui exploite différents sites de rencontres sur Internet. Elle réalise un chiffre d’affaires provenant de prestations de service fournies sur le territoire suisse de plus de CHF 100'000.-. Selon elle, il s’agit de prestation de service au sens de l’art. 8 al. 2 lit. a LTVA (conseil conjugal, familiale et personnel), imposables au lieu où le prestataire a le siège de son activité économique, c’est-à-dire hors du territoire suisse en l’occurrence. En outre, elle fait valoir que ces prestations ne sont pas des « prestations de service en matière d’informatique ou de télécommunications à des destinataires non assujettis à l’impôt » déclenchant un assujettissement au sens de l’art. 10 al. 2 lit. b in fine. Le Tribunal fédéral déboute la recourante sur ces deux points en prenant en considération notamment le droit européen et retient en conclusion que les prestations de la recourante sont soumises à la TVA en Suisse.

• TVA

Evasion fiscale ; radiation du registre des assujettis. Une personne morale, ayant son siège au Liechtenstein, a pour but l’achat, la vente et l’utilisation de véhicules automobiles. Le TF rappelle sa jurisprudence sur le concept d’évasion fiscale. Dans le contexte de la TVA, l’avantage fiscal se manifeste dans un sens par le fait que la perception est évitée, la TVA due est réduite, et dans l’autre par des remboursements d’impôts supplémentaires. Il est retenu ici que les véhicules en question sont essentiellement utilisés à des fins privées, et que l’emploi dans cette structure d’une personne morale assujettie à la TVA a pour seul but l’avantage fiscal en résultant. La personne morale est ainsi radiée du registre des assujettis à la TVA. La demande du contribuable d’être replacé dans la même situation que s’il n’avait subjectivement jamais été assujetti à l’impôt est refusée.

• Double imposition intercantonale

Art. 5 de l’Ordonnance du 9 mars 2001 sur l’application de la Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs dans les rapports intercantonaux

intérêt juridique à la fixation du montant du gain reporté en cas de remploi du gain immobilier. Les autorités fiscales cantonales ont un intérêt juridique à fixer le gain immobilier différé à la suite de l’acquisition de remplacement, même si ce gain n’est jamais imposé. Le contribuable a le même intérêt. Le TF se base sur l’art. 5 de l’Ordonnance du 9 mars 2001 sur l’application de la Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs dans les rapports intercantonaux qui prévoit qu’en cas de remploi intercantonal, le contribuable doit fournir aux autorités de taxation de chacun des cantons concernés les renseignements et pièces justificatives concernant l’opération de remploi dans son ensemble et que le canton qui accorde le remploi immobilier communique sa décision aux autorités de taxation du canton où l’immeuble acquis en remploi est situé.

• Double imposition intercantonale

Admission de la déduction des pertes d’exploitation du gain immobilier à l’intérieur du même canton. Une société immobilière ayant son siège à Lucerne vend des immeubles dans le canton de Zurich et réalise un gain important. Elle demande la déduction des pertes d’exploitation subies dans le même canton des gains immobiliers. Le TF a admis cette déduction, considérant qu’en tant que commerçante professionnelle d’immobilier intercantonal, la recourante pouvait déduire les pertes d’exploitation subies dans le canton de Zurich des gains immobiliers réalisés dans ce canton, même si le droit zurichois ne connaissait pas une telle compensation. Il a relevé que le Tribunal administratif du canton de Zurich avait considéré que l’absence d’une telle compensation dans le droit cantonal constituait une violation du principe de l’égalité de traitement et était par conséquent contraire à la Constitution fédérale.

• Double imposition internationale

Art. 96 LIFD, art. 35 al. 1 lit. g LHID, art. 18 § 1 et 27 § 1 CDI-GB

Remboursement de l’imposition à la source selon la convention de double imposition entre la Suisse et le Royaume-Uni en cas de « taxation on remittance basis » ou statut de « resident but not domiciled ». Dans la CDI-GB, l’impôt à la source suisse sur le versement de pensions est remboursé uniquement si le versement est transféré au Royaume-Uni. Dans le cas présent, le TF retient qu’en absence de preuve du transfert de capital en Grande-Bretagne, le remboursement ne doit pas avoir lieu.

• Double imposition internationale

Art. 15, 18 et 21 CDI-GR

Contre-prestation de la prohibition de faire concurrence, contre-prestation du devoir de confidentialité. Une société verse à un employé son salaire après sa libération de son obligation de travailler et après l’émigration de celui-ci en Grèce. Le TF retient que la rémunération versée par une société à son employé après les rapports de travail en contrepartie de l’exécution par celui-ci des obligations qui lui restaient dans le cadre des rapports de travail doit être qualifiée de produit de l’activité lucrative dépendante (art. 15 CDI-GR) plutôt que « d’autres revenus » (art. 21 CDI-GR). La qualification en tant que pension (art. 18 CDI-GR) n’entre pas en ligne de compte, du moment que la rémunération a été versée avant que le contribuable ait atteint l’âge de la retraite.

• Double imposition internationale

Art. 4 § 2 lit. a CDI‑F

Notion de domicile en droit fiscal international. Un contribuable indique dans sa déclaration fiscale avoir pris domicile en France. Au regard du droit suisse, l’absence de transfert à l’étranger du centre d’intérêts du contribuable de manière reconnaissable pour des tiers en y développant de nouvelles relations sociales, et l’entreprise régulière de voyages d’affaires empêche de considérer que le contribuable s’est créé un nouveau domicile fiscal en France. Selon l’art. 4 § 2 lit. a CDI-F, lorsqu’une personne physique est assujettie de manière illimitée en France et en Suisse, elle est considérée comme résidante dans l’Etat contractant où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent. Le contribuable n’ayant pas en France de relations familiales ou sociales, ni ses occupations ou activités politiques et culturelles, le TF considère que le recourant a conservé son domicile fiscal en Suisse, là où il a maintenu ses liens familiaux.

• Double imposition internationale

Art. 10 CDI CH-DK

Notion de bénéficiaire effective au sens des conventions de double imposition en cas de total return Swap (TRS). Un TRS est un contrat selon lequel une partie (souvent une banque) promet à une autre partie de payer le montant correspondant à l’augmentation de valeur d’un certain panier d’actions et correspondant aux dividendes distribués et l’autre partie s’engage à payer le montant correspondant à une diminution de valeur, une certain marge en plus. Pour cette partie, conclure un TRS permet de bénéficier indirectement des augmentations de valeur espérées sans avoir à acquérir effectivement les titres. Dans le cas jugé par le TAF, une banque danoise est partie à des contrats de TRS portant en partie sur des actions de sociétés suisses. Ces dernières distribuent un dividende et la banque danoise demande la restitution de l’impôt anticipé suisse en application de la CDI CH-DK. Le TAF décide que la banque danoise est le bénéficiaire effectif du dividende et qu’elle a droit à la restitution de l’impôt anticipé suisse en application de la convention de double imposition. Des recours de l’administration fédérale des contributions, et du contribuable, ont été interjetés.

• Double imposition internationale

Art. 10 CDI CH-DK

Notion de bénéficiaire effectif dans le cas de « futures ». Un contrat de « future » (« contrat à terme ») est un engagement de transfert dont les caractéristiques sont connues à l’avance et portant sur une quantité déterminée d’actifs (des titres en l’occurrence), à une date donnée. Dans le cas jugé par le TAF, une banque danoise négociait des « SMI futures » et achetait les titres sous-jacents pour se couvrir. Au moment de l’échéance des « SMI futures », la banque danoise soit vendait les titres, soit prolongeait le contrat de futures de 3 mois supplémentaires. Dans certains cas, elle conservait les titres. Le TAF décida, comme dans l’arrêt ATAF A 6537/2010 du 7 mars 2012 (présenté ci-dessus) que la banque danoise est le bénéficiaire effectif du dividende et qu’elle a droit à la restitution de l’impôt anticipé suisse en application de la convention de double imposition.

• Double imposition internationale

Art. 4 et 10 CDI CH-P

Notion de résidence ; restitution de l’impôt anticipé sur la base de la CDI avec le Portugal. Une société suisse détenue à 50 % par une société avec siège au Portugal mais qui opère exclusivement dans la zone franche de Madeira distribue à cette dernière un dividende et demande la restitution de l’impôt anticipé sur la base de la CDI avec le Portugal. L’Administration fédérale des contributions refusa la restitution de l’impôt anticipé au motif que la société bénéficiaire du dividende ne payait qu’un impôt forfaitaire et pas d’impôt sur le bénéfice. Le Tribunal fédéral retint que le fait que la société ait un statut fiscal spécial n’excluait pas qu’elle soit « résidente » au sens de la CDI et conclut que cette dernière convention était applicable en l’espèce. La position du Tribunal fédéral en cas de payement de dividende d’une société suisse (« outbound ») nous semble cohérente avec sa position en cas de payement à une société suisse (« inbound ») d’une société étrangère. On sait en effet que pour les autorités fiscales suisses le fait qu’une société suisse bénéfice d’un statut privilégié (statut cantonal de société holding notamment) n’exclut pas qu’elle soit « résidente » au sens des CDI et autres accords internationaux, cf. notamment Directive de l’AFC relative à la suppression de l’impôt anticipé suisse sur les paiements de dividendes entre sociétés de capitaux associées dans les relations entre la Suisse et les Etats membres de l’Union européenne.

• Droit constitutionnel et droit fiscal

Art. 34 Cst. féd., arrêt « Réforme II »

Constitutionalité de la votation sur la réforme II de l’imposition de l’entreprise. Cet arrêt n’est pas directement un arrêt fiscal mais nous considérons qu’il mérite d’être mentionné ici. Le TF retient que la votation populaire du 24 février 2008 sur la réforme II de l’imposition des entreprises n’a pas respecté la garantie constitutionnelle des droits politiques. En effet, sur la base des informations à leur disposition, les votants ne pouvaient pas se rendre compte de l’importance des pertes de recettes fiscales si la réforme était acceptée. En revanche, en raison du principe de la sécurité du droit et le principe de la bonne foi, le TF renonce à annuler le résultat du vote.

• Droit constitutionnel et droit fiscal

Art. 59 al. 3 Cst. féd., art. 2 loi fédérale sur le service civil (LSC), art. 8 et 14 CEDH

Taxe d’exemption de l’obligation de servir ; importance d’une décision de la CEDH. Un citoyen suisse déclaré inapte au service militaire et civil à cause d’un handicap mineur, doit s’acquitter de la taxe d’exemption de l’obligation de servir. Il fait valoir qu’il est traité différemment des personnes souffrant d’un handicap majeur ainsi que de celles qui effectuent le service civil de remplacement. Le TF retient que la jurisprudence « Glor » de la CEDH n’est pas applicable en l’espèce car le cas comporte des différences significatives.

• Droit constitutionnel et droit fiscal

Art. 15 Cst. féd., art. 9 CEDH

Liberté religieuse et financement des salaires de pasteurs par le biais de l’impôt sur le revenu. L’obligation de payer des impôts cantonaux ne viole pas la liberté de conscience et de croyance même si une partie des fonds ainsi prélevés sert à payer le salaire de pasteurs et à financer le fonctionnement de l’Eglise.

• Droit constitutionnel et droit fiscal

Art. 15 Cst., art. 9 CEDH

Sortie partielle de l’Eglise ; assujettissement à l’impôt ecclésiastique. L’Eglise catholique romaine du canton de Lucerne refusait d’exonérer une ex-paroissienne au motif qu’elle avait exprimé sa volonté de sortir de la paroisse et de l’Eglise catholique lucernoise sans abjurer sa foi catholique. Les autorités religieuses ont dû accepter ce retrait partiel mais ont subordonné leur accord à d’autres exigences, dont la prise de contact avec le vicaire général de l’Evêché de Bâle. Dans cette affaire, le TF donne entièrement raison à l’ex-paroissienne. Il contraint les autorités ecclésiastiques à reconnaître la validité de sa sortie de l’Eglise catholique lucernoise et nie le droit de celle-ci à poser ses conditions.

• Droit de timbre

Art. 5a al. 2 LT, art. 17a OT

Droit de timbre d’émission ; durée d’une obligation d’emprunt. Une société suisse émet un prêt hybride (« Undated Fixed to Floating Rate Subordinated Bonds ») qui peut être résilié de manière ordinaire trimestriellement par la société émettrice, mais pas par les créanciers, la première fois en 2012, c’est-à-dire 7 ans après l’émission. La société soutient le point de vue selon lequel le titre a une durée de 7 ans et que, si elle ne faisait pas valoir son droit de résiliation après cette première période, un renouvellement au sens de l’art. 5a al. 2 LT aurait lieu. Il fallait considérer jusqu’à nouvel ordre que le droit d’émission est dû pour 7 ans. En revanche, le TF suivit la position défendue par l’Administration fédérale des contributions selon laquelle il s’agissait plutôt d’un titre dont la durée maximale n’est pas fixée et pour lequel le droit de timbre est dû pour dix ans, selon l’art. 17a al. 3 OT.

• Impôt
• Impôt > anticipé

Art. 15 LIA, art. 20 OIA

Prestation appréciable en argent ; responsabilité solidaire du liquidateur. Un groupe de sociétés transfère en 1998 l’activité de gestion de la trésorerie internationale et en 2001 la gestion des prêts à long terme d’une société en Suisse à une autre société du groupe à l’étranger. En 2002, la société suisse est dissoute. Le TF retient qu’un goodwill a été transféré à l’étranger, donnant lieu à une imposition de départ. Pour valoriser ce goodwill, le TF admet l’application de la méthode des praticiens qui se fonde sur la valeur de rendement des deux derniers exercices et la valeur substantielle de l’entreprise. En outre, un transfert à l’étranger d’un montant de plusieurs centaines de milliers de francs a eu lieu en faveur de personnes dont l’identité n’a pas été révélée mais qui furent considérées comme des proches de la société, qualifiant ces versements de prestations appréciables en argent. A noter également que les membres du conseil d’administration ont été tenus pour responsables après leur radiation du registre du commerce en raison du fait qu’ils avaient la fonction de liquidateur de fait.

• Impôt
• Impôt > anticipé

ž Art. 23 et 29 LIA

Remboursement de l’impôt anticipé retenu sur un dividende échu en 2006. Pour en obtenir le remboursement, le contribuable doit déclarer à l’autorité fiscale le revenu grevé de l’impôt anticipé. S’il omet de déclarer ces éléments imposables, il peut les indiquer ultérieurement, à tout le moins jusqu’au prononcé de la décision de taxation, en complétant ou corrigeant sa déclaration. Si le contribuable ne déclare pas des dividendes qu’il a perçus et ne complète pas ultérieurement sa déclaration, il sera déchu, en vertu de l’art. 23 LIA, de son droit au remboursement de l’impôt anticipé retenu sur ce montant. En l’occurrence, les contribuables avaient informé l’autorité fiscale du dividende par une lettre mais avaient laissé la rubrique « impôt anticipé » vide sur la déclaration fiscale alors même qu’ils avaient mentionné les titres de la société distributrice. Le TF retient que la lettre envoyée au « secteur impôt anticipé » de l’administration cantonale n’avait pas pour but de porter le rendement en question à la connaissance de l’autorité de taxation. Dans cette mesure, il convient d’admettre que le dividende en question n’a pas été déclaré conformément aux prescriptions légales, de sorte que les contribuables sont déchus du droit au remboursement de l’impôt anticipé retenu sur ce montant.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 26 al. 1 lit. d LIFD

Déduction de frais de perfectionnement ; différence avec frais de formation. Un contribuable domicilié dans le canton de Soleure fait valoir une déduction pour des frais de LL.M. qu’il a effectué aux Etats-Unis pour un montant de plus de CHF 50 000.- francs. L’autorité cantonale ayant refusé la majeure partie de ce montant, un recours est interjeté au TF. Ce dernier applique sa jurisprudence selon laquelle, en principe les frais de MBA et les LL.M. effectués dans des universités américaines ne sont pas déductibles de l’impôt sur le revenu. Cependant, l’arrêt est intéressant car il précise que la question de la déductibilité de tels cours dépend du cas d’espèce. En particulier, le TF mentionne que s’il existe une certaine proximité entre l’activité professionnelle exécutée jusqu’alors et les nouvelles connaissances, le LL.M. peut représenter une formation continue déductible.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 33 al. 1 lit. a et 34 lit. d LIFD

Non-déductibilité des intérêts sur un crédit de construction. Un contribuable neuchâtelois a conclu en 2005 un contrat d’entreprise générale avec plusieurs entreprises de construction portant sur l’achat d’un terrain et la construction d’un immeuble. Le contrat est financé notamment par un crédit de construction accordé par une banque. Le TF refuse au contribuable la déduction des intérêts passifs de ce prêt au motif que les intérêts sur un crédit de construction ne sont pas considérés comme des intérêts passifs déductibles, mais comme des dépenses pour l’acquisition ou l’amélioration d’un bien au sens de l’art. 34 lit. d LIFD. Le TF retient qu’il en va de même des intérêts d’un prêt hypothécaire si ce prêt fait partie intégrante du plan financier de l’ouvrage.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. 1 lit. c LIFD

Prêt simulés ; théorie du triangle ; prestations appréciables en argent. Deux actionnaires détenaient directement deux sociétés. L’instance inférieure avait considéré que le prêt de l’une de ces sociétés à l’autre était simulé et avait en conséquence procédé à une reprise des intérêts chez les actionnaires en application de la théorie du triangle. Le TF, après un rappel de sa jurisprudence dans ce domaine, retient que les critères pour délimiter les prêts réels des prêts simulés devaient être examinés de manière plus restrictive dans le cas de prêts entre sociétés sœurs qu’en cas d’avance à l’actionnaire. En conséquence, le TF considère que l’instance inférieure avait constaté des faits de manière erronée et donna raison aux contribuables.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 67 LIFD, art. 5 LFus

Fusion et report de pertes d’une société ayant cessé son activité. En 2004, la société X. SA absorbe une société de son groupe (Z. SA) qui a une activité très restreinte et dont les actifs se composent pour l’essentiel de liquidités et de créances. Après sa fusion avec Z. SA, X. SA cherche à déduire de son bénéfice les pertes reportées de Z. SA. Le TF retient que le fait que la plupart des actifs ait été réalisée et l’exploitation arrêtée n’est pas déterminant pour apprécier l’admissibilité du report de pertes. En effet, cela reviendrait à considérer la fusion et l’exigence de continuité économique d’un point de vue statique, c’est-à-dire en se basant uniquement sur l’état du bilan de fusion. Le TF privilégie une interprétation dynamique des règles sur le report de pertes en cas de fusion en prenant en compte des circonstances entourant la fusion et notamment le transfert de valeurs immatérielles qui n’apparaissent pas au bilan de la société fusionnée. En l’espèce, il reconnait la possibilité de compenser les pertes de la société fusionnée. Malgré le fait qu’il a trait à des circonstances particulières (notamment la durée particulièrement longue de la procédure de fusion), cet arrêt représente un développement jurisprudentiel important pour la pratique.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 25 LHID, art. 70 LI-ZH

Report de pertes en cas de perte du statut holding. Une société holding passe à un régime d’imposition ordinaire en raison du fait qu’elle ne remplit plus les critères d’application du statut cantonal privilégié. Elle requiert la déduction des pertes réalisées au cours des périodes où le privilège holding était applicable. Le TF considère, après une analyse de l’art. 25 al. 2 LHID qui mentionne les termes de « bénéfice net imposable », que le mécanisme de report de pertes ne part pas de l’« idée qu’il existait nécessairement dans les années précédentes un bénéfice imposable » et retient que la société peut déduire de son bénéfice imposable des pertes subies alors que la société bénéficiait d’un statut holding. Cette jurisprudence nous paraît fondée en l’état actuel de la législation, cela dit, elle est discutable d’un point de vue dogmatique. En effet, si les cantons procèdent en principe à une imposition des réserves latentes lors de l’obtention du statut holding (cas de réalisation systématique) et considèrent ainsi que des facteurs fiscaux ne peuvent être transférés hors du champ d’application de l’impôt ordinaire, ils ne devraient pas tenir compte des facteurs fiscaux créés lorsque le statut holding s’appliquait.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 29a LHID

Assainissement ; qualification fiscale de la créance postposée. Une société postpose une créance d’un proche dans le cadre d’un assainissement pour compenser les pertes au bilan. La dette postposée dans le cadre d’un assainissement doit être qualifiée de capital propre dissimulé, soumis à l’impôt sur le capital (Art. 29a LHID).

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 68 et 191 al. 2 LI-AG, art. 24 al. 1 et 46 al. 3 LHID, art. 58 et 130 ss LIFD

Distribution dissimulée de bénéfice. Le TF retient que les paiements effectués à des sociétés sœurs à l’étranger représentent des distributions dissimulées de bénéfice et fixe par estimation le montant des réintégrations au bénéfice imposable. A noter que le TF retient que la fixation par estimation du montant d’une réintégration ne représente pas une taxation sur la base d’une appréciation au sens de l’art. 130 LIFD et ne nécessite ainsi pas une sommation préalable.

• TVA

Art. 17 al. 1 aOTVA

Assujettissement à la TVA d’un collectionneur d’art ; principe de l’universalité de l’impôt ; principe de la neutralité concurrentielle. Le TF retient qu’un expert du domaine de l’art, qui prélève sur sa collection personnelle d’une valeur considérable, plusieurs dizaines d’œuvres pour les vendre à des tiers, par le biais d’une maison de ventes aux enchères dans laquelle il détient des participations, et qui réalise d’autres ventes dans les années suivantes, exerce une activité économique indépendante. Il confirme par là sa jurisprudence selon laquelle les motifs d’exonération doivent être interprétés de manière restrictive. Il est également intéressant de relever que le TF s’inspire d’une jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne (C-155/94 Wellcome Trust Ltd, Slg. 1996 I-03013 du 20 juin 1996) qui traitait également de la question de l’assujettissement subjectif à la TVA.

• TVA

Art. 18 al. 2 LTVA, art. 18 ch. 18 et 18 ch. 13 aLTVA

Soumission à la TVA des « dons » faits à la REGA. L’Administration fédérale des contributions notifie à la REGA qu’en raison d’un changement de pratique, les « dons » qu’elle reçoit (CHF 30.- par année pour les personne seules ; CHF 40.- à CHF 70.- pour les familles) tombent nouvellement dans le champ d’application de la TVA. Le TF confirme la décision de l’autorité fiscale et retient que l’engagement, à certaines conditions, de prendre en charge les frais de sauvetage, représente une prestation au sens de la LTVA. Ainsi, le « don » fait à la REGA pour être libéré de l’obligation de payer des frais de sauvetage est une contre-prestation pour cette prestation et non pas un don.

• TVA

Art. 38 al. 1 et 2 aLTVA resp. art. 29 al. 1 et 2 OTVA

Imputation de l’impôt préalable. L’Administration fédérale des contributions refuse l’imputation de l’impôt préalable concernant trois factures portant sur des tapis d’Orient d’une valeur de CHF 4 300.-, CHF 13 400.- et CHF 6 700.-. Le TF admet que l’équipement de locaux commerciaux fait partie des frais commercialement justifiés et que la déduction de l’impôt préalable doit en principe être admise. Ce principe ne vaut cependant pas pour les dépenses de luxe. Selon le TF, c’est à raison que l’instance précédente a retenu qu’équiper des bureaux avec des tapis d’Orient coûteux sert principalement le bien-être personnel des personnes employant le bureau et non pas des dépenses nécessaires à la réalisation du chiffre d’affaires. En conséquence, le refus d’accorder le droit à la déduction de l’impôt préalable ne viole pas le droit fédéral.

• Double imposition intercantonale

Art. 9 Cst.

Questions de procédure ; voies de droit ; péremption fiscale. Lorsqu’un contribuable se plaint d’une violation de l’interdiction de la double imposition intercantonale, il est habilité à recourir au TF dès que l’un des deux cantons a rendu une décision en dernière instance. Il n’est pas nécessaire d’épuiser les instances des deux cantons concernés par la violation. Le canton de Fribourg soulève l’exception de la péremption du droit de taxer contre le canton de Genève. Selon cette péremption du droit de taxer, un canton peut être déchu de ses droits s’il a excessivement tardé à taxer les éléments imposables tout en connaissant ou pouvant connaître les faits fondant une imposition, et que si elle était admise, un autre canton pourrait être tenu de restituer un impôt perçu dans les formes voulues, de bonne foi et dans l’ignorance de la prétention fiscale concurrente. Du fait de diverses conséquences et notamment du passage du système praenumerando au système postnumerando du canton de Genève durant la période fiscale visée, le retard excessif ainsi que les autres conditions relatives à la péremption fiscale ne peuvent être retenus à son égard.

• Double imposition intercantonale

Art. 127 al. 3 Cst ; art. 3 al. 2 LHID ; art. 68 al. 1 LHID

Détermination du domicile fiscal ; situation exceptionnelle d’un domicile fiscal alternant. Selon le principe de la capacité contributive, un contribuable ne peut être soumis à des impôts analogues visant le même objet et pendant la même période par deux ou plusieurs cantons. Le domicile fiscal est le lieu où l’intéressé réside avec l’intention de s’y établir durablement ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. Lorsqu’une personne séjourne alternativement à deux endroits, son domicile se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites. Toutefois, exceptionnellement, la jurisprudence a admis l’existence d’un domicile alternant lorsque les deux domiciles fiscaux sont d’importance égale. Dans ce cas, la durée de la résidence à chacun des deux endroits est à peu près équivalente sur une année. Un domicile alternant entraîne en principe le partage de la souveraineté fiscale entre les deux cantons concernés. Les facteurs fiscaux sont par conséquent répartis par moitié.

• Double imposition internationale

Entraide administrative ; trust discrétionnaire. Les critères permettant d’accorder l’entraide administrative dans le cadre de la demande de renseignements de l’IRS sont (dans la catégorie concernée) : « US persons », ayants droits économiques, de « offshore company accounts », fondées ou exploitées entre 2001 et 2008, dont il y a de sérieuses raisons de penser qu’ils ont commis des « fraudes ou délits semblables ». Les fondations et les trusts de droit étranger peuvent être qualifiés de « company » selon la Convention 10 du fait de leur possibilité de détenir des biens. En particulier, des comptes UBS de trusts peuvent constituer des « offshore company accounts ». Le critère d’identification « beneficially owned » de la Convention 10 a pour but d’assurer que les informations bancaires d’une « US person » puissent être transmises aux autorités fiscales américaines lorsque cette personne a intercalé une entité afin d’échapper à son obligation de déclarer la fortune se trouvant sur le compte bancaire détenu par la société et les revenus en provenant. Ce critère permet donc d’appréhender des situations où la « offshore company » a été utilisée à des fins de soustractions fiscales à l’égard des Etats-Unis. En application du principe de « substance over form », la société offshore doit être traitée comme transparente, lorsque la « US person » qui était investie du pouvoir de disposer des avoirs déposés sur le compte bancaire UBS ne s’en est pas séparée d’un point de vue économique. Toutefois, dans le cas d’un trust discrétionnaire, les bénéficiaires n’ont aucun droit ferme de requérir le paiement des revenus du trust. Ils ne disposent que d’une expectative, en d’autres termes un intérêt futur et incertain. Par conséquent, une demande d’entraide relative à un compte de trust discrétionnaire chez UBS dont le bénéficiaire ne disposait pas économiquement des revenus pour la période concernée doit être refusée par l’AFC.

• Double imposition internationale

Art. 25 LB ; art. 26 LB

Transmission des données au Département de Justice Américain dans l’affaire UBS ; secret bancaire. Sur la base des art. 25 et 26 LB, la FINMA avait ordonné la transmission de données relatives à 255 clients de l’UBS au Département de Justice Américain. Le TF confirme l’opinion du TAF selon laquelle les art. 25 et 26 LB ne constituent pas une base légale suffisante pouvant porter atteinte au secret bancaire. Ces dispositions permettent l’intervention dans la gestion d’une banque contre un surendettement ou des problèmes de liquidités. Elles ne visent pas la levée du secret bancaire au détriment des clients. La FINMA n’a cependant pas violé le droit. La clause générale de police permet d’empêcher la survenance de dangers graves et imminents pour des biens juridiques fondamentaux. La FINMA en accord avec le Conseil fédéral disposait de raisons valables pour supposer que le défaut de transmission des données engendrerait de graves méfaits pour les marchés financiers suisses et pour l’économie suisse. Elle était donc en mesure de se fonder sur la clause générale de police sans invoquer de dispositions spécifiques.

• Double imposition internationale

Art. 3 LIFD

Assujettissement à l’impôt dans les relations internationales après une annonce de départ à l’étranger. Un transfert de domicile ne rompt pas directement les liens avec l’ancien domicile, il faut pour cela qu’un nouveau domicile soit effectivement constitué. Personne ne peut disposer de plusieurs domiciles dans des lieux différents en même temps. Un contribuable qui se rend à l’étranger reste assujetti en Suisse tant qu’il ne peut pas prouver qu’il s’est constitué un nouveau domicile à l’étranger. La preuve du transfert de domicile fait partie du devoir de collaboration de l’assujetti. Ce devoir comprend la preuve de la résiliation définitive des liens avec l’ancien domicile ainsi que les circonstances ayant mené à la constitution d’un nouveau domicile. La conception du recourant qui invoque que les relations économiques sont à prendre en compte de manière prépondérante sur les relations personnelles ne peut être suivie. Les intérêts économiques d’un contribuable peuvent être importants pour la définition du centre des intérêts de l’assujetti mais ils sont prépondérants uniquement s’ils représentent une part prépondérante des intérêts globaux du contribuable. Les relations sociales jouent également un rôle important pour déterminer le centre des intérêts de vie et donc le domicile. Ceci vaut en particulier lorsqu’une personne a pris nouvellement domicile dans un Etat et que, durant cette même période, elle a maintenu son domicile dans l’Etat de départ, où elle a toujours vécu et où au surplus, elle a sa famille, y a exercé son travail et où, se trouvent ses avoirs. Ces critères peuvent démontrer que le centre de ses intérêts de vie se trouve toujours dans le premier Etat et que par conséquent cette personne y conserve son domicile.

• Impôt
• Impôt > anticipé

Art. 15 LIA

Responsabilité solidaire. Les personnes chargées de la liquidation d’une personne morale sont solidairement responsables avec le contribuable des créances nées ou dont l’échéance a eu lieu durant la période de gestion de la liquidation (art. 15 al. 1 et al. 2 LIA). La responsabilité se monte au maximum à la somme correspondant au montant de l’excédent de liquidation. L’excédent de liquidation est calculé dès le début de la liquidation ou lorsqu’un événement impliquant un état de fait similaire à une liquidation a lieu, soit notamment lors d’une liquidation de fait. La responsabilité du liquidateur correspond à celle d’un garant, par conséquent, elle se limite à ce que le liquidateur ait fait tout ce qu’on pouvait attendre de lui pour régler la créance fiscale. Sa responsabilité n’est pas causale.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 91 LIFD

Déductions du revenu pour des personnes physiques n’ayant pas leur domicile fiscal en Suisse, y étant assujetties de manière limitée. Travailleurs domiciliés en Italie mais travaillant en Suisse (Tessin). Déductions personnelles refusées par l’administration fiscale tessinoise. Un contribuable réalisant au moins 90% de ses revenus en Suisse ne peut pas se voir imposer un traitement fiscal différent d’un résident ordinaire en Suisse. Il s’agit d’un cas de discrimination violant les art. 2 et 21 ALCP. La jurisprudence a introduit la notion de « quasi-résident » qui interdit un traitement différencié entre un résident suisse et un résident étranger percevant plus de 90% de ses revenus en Suisse (critère de la prépondérance), cf. commentaire de l’arrêt, in : RJN 2010, 146-149.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 59 al. 1 LIFD

Charges sociales ; distribution dissimulée de bénéfice. Les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l’entreprise constituent des charges justifiées par l’usage commercial, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue. L’employeur peut verser des contributions extraordinaires uniques dans le but de racheter des années de cotisation des employés ou d’alimenter le fonds de réserve. Toutefois, ces contributions aux institutions de prévoyance peuvent être considérées comme des distributions dissimulées de bénéfice en faveur d’un actionnaire, lorsqu’il peut être établi que des mesures de prévoyance ne sont pas prises ou n’auraient pas été prises dans les mêmes conditions en faveur des employés ne participant pas au capital. Le retard de cotisations des actionnaires, effectué dans le but de ne pas trop charger la société, alors que le salaire des autres employés est intégralement assuré peut être rattrapé lorsque l’exercice le permet et sans qu’il ne soit considéré comme une distribution de bénéfice dissimulée.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 58 LIFD

Détermination du bénéfice imposable ; amortissements tardifs ; principe de périodicité. Le principe de périodicité impose d’imputer à un exercice donné les produits et les charges qui lui sont propres afin de dégager le résultat qui y trouve son origine. Lorsqu’un amortissement extraordinaire est effectué et que celui-ci vise à adapter des amortissements ordinaires ou des corrections de valeur qui n’auraient pas été enregistrés en temps utile, le principe de périodicité peut se retrouver en conflit avec le principe de la capacité contributive qui veut que le contribuable soit imposé sur des actifs qui correspondent à leur valeur réelle. Le principe de périodicité doit de manière générale s’opposer à la comptabilisation tardive des corrections au bilan. Toutefois, dans le cas d’un amortissement unique relatif à une créance devenue irrécupérable, il ne peut pas être reproché au contribuable d’avoir violé le principe de périodicité s’il a auparavant omis de provisionner cette créance alors que son recouvrement n’était qu’incertain. Le contribuable doit pouvoir bénéficier de cette possibilité d’amortissement tardif, si la comptabilisation a lieu durant la période où le créancier pouvait admettre de bonne foi que la dette était devenue irrécupérable. Afin que le principe de périodicité ne soit pas violé dans un tel cas, il faut que le moment choisi par le contribuable pour amortir sa créance ne trahisse pas un objectif purement fiscal.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Art. 5 Cst ; art. 9 Cst.

Reprise des pertes en cas de reprise de l’exploitation d’une société de capitaux ; évasion fiscale ; théorie de la confiance. Une quincaillerie exploitée sous la forme d’une SA modifie sa raison sociale, transfert son siège dans une autre commune et modifie son but social, qui devient l’exploitation d’une pharmacie. La pharmacie (nouvelle exploitation) déduit les pertes reportées de son bénéfice durant deux exercices consécutifs. Le fisc vaudois refuse cette déduction au motif qu’elles découlent de l’activité de l’ancienne quincaillerie. Le contribuable se prévaut d’une information téléphonique reçue du Service cantonal des contributions lui attestant la possibilité de report des pertes. Le TF retient que les informations d’ordre général données par l’autorité fiscale qui n’était pas en possession de tous les éléments utiles pour pouvoir se prononcer concrètement ne lient pas le fisc. Le principe de la bonne foi n’est pas violé. Un renseignement oral donné par téléphone et d’ordre général ne saurait lier l’administration. Une confirmation écrite est requise, cf. commentaire de l’arrêt, in : RJN 2010, 159-161.

• Impôt
• Impôts spéciaux

• Procédure

Art. 177 al. 1 LIFD

Soustraction fiscale ; participation du mandataire. La complicité de soustraction d’impôt présuppose un comportement actif vis-à-vis de l’autorité fiscale. Le complice doit avoir conscience et volonté. En l’espèce, le mandataire fiscal de la société contribuable qui assumait également le mandat de comptabilité et de révision avait la maîtrise de toutes les données. Il devait par conséquent avoir connaissance des pratiques de son client dans la gestion de sa société. Une déclaration fiscale ne peut être remplie que sur la base de renseignements oraux fournis par l’actionnaire principal de la société contribuable. Le mandataire fiscal se doit de vérifier ces renseignements par des pièces justificatives. Les manquements répétés, dont avait connaissance le mandataire fiscal, aux dispositions du droit comptable et la couverture des pratiques du contribuable notamment quant aux travailleurs étrangers doivent être considérés comme des actes de participation à une soustraction d’impôt. La simple omission ou négligence ne peut être retenue. Le moment déterminant du comportement du mandataire fiscal est le moment où la déclaration fiscale est remplie et non pas le comportement postérieur adopté durant la procédure de rappel d’impôt.

• Procédure

Art. 62 al. 3 LTF ; art. 63 al. 3 LTF ; art. 66 al. 1 LTF

Délai pour le versement de l’avance de frais. Le montant de l’avance de frais, le délai de paiement et les conséquences découlant du non-respect de ces conditions constituent des informations qui ont été données correctement au recourant. Par conséquent, le refus d’entrer en matière sur le recours découlant du défaut de paiement de l’avance de frais dans le délai imparti ne peut être considéré comme un formalisme excessif de la part de l’autorité. De plus, les cantons ne sont pas tenus d’introduire dans leur propre législation, une disposition similaire à l’art. 62 al. 3 LTF qui vise à réglementer la procédure uniquement auprès du Tribunal fédéral.

• Double imposition internationale

« Treaty shopping » et application de la théorie dite des « anciennes réserves ». En substance, une société suisse est détenue par une société hollandaise. La société suisse, détenant d’importantes réserves distribuables, est transférée à une société autrichienne. Peu de temps après le transfert, un dividende de substance est distribué à la nouvelle société mère autrichienne qui revendique l’application de la CDI-A pour réduire l’impôt anticipé suisse. Le TAF refuse l’application de la CDI-A en considérant que la restructuration est abusive et applique le taux selon la convention CDI-NL qui était applicable avant la restructuration. Le TAF confirme en l’espèce la jurisprudence selon laquelle les conventions conclues par la Suisse contiennent une clause anti-abus implicite. En outre, dans l’hypothèse où un abus est constaté par le Tribunal, ce dernier prend en considération la situation qui aurait été justifiée commercialement (en l’occurrence versement du dividende à la société hollandaise avant la cession de la société distributrice à une société du groupe en Autriche) et applique en conséquence la CDI qui eût été applicable si la situation économiquement justifiée avait eu lieu (en l’occurrence la CDI – NL). Ainsi, en l’espèce, le Tribunal administratif fédéral fait une « Sachverhaltsfiktion », ce qui ne va pas de soi si on en croit la jurisprudence du TF mais qui correspond à la solution que nous soutenons, cf. commentaire de l’arrêt par Robert Danon et Thierry Obrist, in : Revue fiscale 9/2010, 621 ss.

• Double imposition internationale

« Arrêt UBS 4 » – Entraide administrative avec les États-Unis.

L’accord UBS révisé, cette fois approuvé par le Parlement, est valable. Rien ne s’oppose à son application provisoire et rétroactive. L’entraide administrative est accordée pour la catégorie des « comportements délictueux graves et durables » au sens de l’accord UBS.

• Double imposition internationale

Application de la procédure de déclaration dans le cadre de l’accord sur la fiscalité de l’épargne. Cette affaire concerne les faits suivants : une société suisse détenue par une société hollandaise est vendue à une société irlandaise. Plus d’une année et demie après cette transaction, un important dividende est payé par la société suisse à sa société mère irlandaise. L’Administration fédérale des contributions, pourtant disposée à appliquer la jurisprudence Denkavit selon laquelle le respect rétroactif du délai de détention de deux ans suffit à l’application de l’AFisE, refuse l’application de la procédure de déclaration prévue par cet accord en raison du fait que la demande correspondante n’avait pas été faite dans le délai légal de 30 jours. Le contribuable avait fait à temps la demande générale nécessaire pour pouvoir bénéficier de la procédure de déclaration (en l’occurrence, il avait employé à tort le formulaire 823B à la place du 823C, mais cette erreur n’a pas de conséquence en l’espèce), mais avait omis de faire la demande spécifique qui doit être envoyée lors de chaque dividende (formulaire 180). Pour le TAF, le délai de 30 jours stipulé dans l’ordonnance du 22 décembre 2004 sur le dégrèvement des dividendes suisses est conforme au droit et l’obligation de s’y tenir ne constitue pas un formalisme excessif.

• Double imposition internationale

« Arrêt UBS 3 » - Arrêt de principe sur l’interprétation de traités internationaux en général et de conventions de double imposition en particulier.

Le TAF rappelle que les règles d’interprétation contenues dans la Convention de Vienne sur le droit applicable aux traités internationaux sont valables pour la CDI-USA, mais que toutefois les règles d’interprétation et les définitions contenues dans la CDI priment les règles générales d’interprétation de la Convention de Vienne. Dans cet arrêt, le TAF examine la nature juridique d’un protocole d’accord à caractère général (dit « protocoles d’entente sur consultation ») que les autorités fiscales américaine et suisse ont signé dans le cadre de l’affaire UBS. Selon lui, ces protocoles d’accord sont admissibles, mais ne doivent toutefois ni compléter ni modifier les CDI existantes. Le TAF revient sur les conditions de l’entraide administrative en matière de droit fiscal dans le cadre des relations Suisse-USA (notion de fraudes et délits semblables, notamment). En particulier, l’une des catégories stipulées dans le protocole d’accord, visant les « comportements délictueux graves et durables » en lien avec une non-déclaration, a été déclarée non conforme à la CDI-USA. En l’absence de comportement frauduleux, une soustraction d’impôts, quelle que soit son ampleur, ne peut donner lieu à l’entraide administrative.

• Double imposition internationale

« Arrêt UBS 2 ».

Des contribuables américains dont les données ont été transmises par la FINMA au fisc américain, en février 2008, ont recouru contre la décision de la FINMA. Dans cette affaire, le TAF juge que la FINMA avait outrepassé ses droits en remettant ces dossiers, et qu’il n’existait aucune base légale ordinaire ou extraordinaire pour justifier son action.

• Double imposition internationale

Notion de travailleur frontalier dans les conventions de double imposition. L’art. 5 al. 2 de la convention fiscale conclue avec le Liechtenstein n’exige pas qu’un frontalier rentre à son domicile chaque jour ouvrable sans exception. Un retour régulier suffit. Publié in : Revue fiscale 2/2010, 133ss.

• Double imposition internationale
• Double imposition internationale > Atténuation de la double imposition

Imposition partielle des dividendes – Loi cantonale bernoise – Contrôle abstrait de la norme. Le Tribunal fédéral considère que le principe même de l’imposition partielle des dividendes sur des participations qualifiées ainsi que les critères donnant lieu à cette imposition privilégiée retenus par le législateur fédéral dans le cadre de la réforme II de l’imposition de l’entreprise sont couverts par l’art. 190 Cst. féd. et ne peuvent pas être remis en cause. En revanche, le traitement préférentiel des dividendes des propriétaires de parts d'entreprises sises en Suisse (par opposition à celles sises à l'étranger) prévu par le droit cantonal bernois, de même que celui des participations qui ne sont pas calculées d'après une quote-part (en pourcentage) mais d'après un montant (2 millions, en l’occurrence), ne trouve aucun fondement dans la loi fédérale et crée une inégalité de traitement. Partant, ils sont contraires à la Constitution, pour plus de détails, cf. commentaire de l’arrêt par Jeanine de Vries, in : RJN 2009, 50s.

• Double imposition internationale
• Double imposition internationale > Atténuation de la double imposition

Imposition des dividendes – Loi cantonale schaffhousoise – Contrôle concret de la norme. Dans cet arrêt, le TF considère que la norme schaffhousoise prévoyant une imposition partielle des dividendes en cas de participation qualifiée (20 %) conduit à une imposition différenciée insoutenable et est contraire à la Constitution. Selon le TF, même lorsqu'entre-temps le droit cantonal a trouvé une base légale dans le droit fédéral harmonisé, la constitutionnalité de ce droit cantonal doit être examinée rétrospectivement. Pour plus de détails, cf. commentaire de l’arrêt par Jeanine de Vries, in : RJN 2009, 51s.

• Double imposition internationale
• Double imposition internationale > Atténuation de la double imposition

Examen de la constitutionnalité des nouvelles normes zurichoises sur l’imposition partielle des revenus de participations. Les normes zurichoises ne sont pas remises en cause par le TF. La question de la constitutionnalité de la réglementation prévoyant un allégement uniquement pour les sociétés ayant leur siège en Suisse n’a pas été examinée faute d’avoir été soulevée par le recourant.

• Double imposition internationale
• Double imposition internationale > Atténuation de la double imposition

Examen de la constitutionnalité des nouvelles normes bâloises sur l’imposition partielle des revenus de participations. Les normes bâloises ne sont pas remises en cause par le TF.

• Droit de timbre
• Impôt
• Impôt > anticipé

Notion d’assainissement de société de capitaux – Conditions à la remise du droit de timbre en raison des conséquences manifestement rigoureuses qu’engendrerait sa perception. Le Tribunal fédéral se prononce sur une demande de remise du droit de timbre d’émission selon l’art. 12 LT. Il considère que le fait que l’abandon de créances des actionnaires en faveur de la société de capitaux à assainir soit lié à une clause selon laquelle la société doit leur rembourser le montant de l’abandon de créance au cas où elle retrouvait un équilibre financier n’excluait pas une remise du droit de timbre selon l’art. 12 LT. Cette conception est notamment justifiée par le fait que l’examen des « conséquences manifestement rigoureuses » doit avoir lieu au niveau de la société à assainir et non pas au niveau des actionnaires. La clause selon laquelle la société s’engage à verser, dans l’hypothèse qu’elle retrouve une bonne santé financière, une part de ses bénéfices aux actionnaires qui renoncent à leur créance, ne remet pas en question le besoin d’assainissement de la société. Il est intéressant de noter que cette jurisprudence notamment a incité l’Administration fédérale des contributions à revoir sa pratique en matière d’assainissement et qu’une nouvelle circulaire dans ce domaine est attendue pour le mois de novembre 2010.

• Droit de timbre
• Impôt
• Impôt > anticipé

• Droit de timbre
• Impôt
• Impôt > anticipé

Distribution dissimulée de bénéfice écartée – Prestations consenties à une société offshore. Une société suisse, active dans le domaine de la formation continue, a conclu un contrat de franchise avec une société offshore. Aux termes de ce contrat, l’entité offshore s’engageait à mettre à disposition de l’entité suisse un système de formation continue. En raison du fait qu’une grande partie des recettes encaissées par la société suisse transite vers la société offshore, l’AFC considéra que ces prestations constituaient des distributions dissimulées soumises à l’impôt anticipé. Le TF ne suivit pas cet avis et releva en substance que l’administration ne pouvait pas qualifier une prestation de distribution dissimulée simplement parce que celle-ci est consentie à une entité domiciliée dans un paradis fiscal. Ainsi, la qualité de proche doit être établie par l’administration ou à tout le moins être rendue crédible.

• Droit de timbre
• Impôt
• Impôt > anticipé

Droit de jouissance selon l’art. 21 al. 1 lit. a LIA – Evasion fiscale rejetée.

Le capital-actions d’une société holding souhaitant procéder à la réduction de celui-ci était en partie détenu par une institution de prévoyance. Aux fins de réaliser cette réduction, une banque, dont la société holding était l’actionnaire, avait, à deux reprises, cédé un paquet d’actions de la société holding à l’institution de prévoyance en acquérant, quelques jours plus tard, un nombre d’actions identique au nom et pour le compte du holding. La réduction du capital-actions de la société holding fut ainsi réalisée et l’impôt anticipé perçu sur la différence entre le prix de la vente et la valeur nominale des titres. L’AFC qui considérait que le droit de jouissance faisait défaut chez le contribuable fut déboutée par le TF. Ce dernier écarta également le grief d’évasion fiscale en considérant que la construction choisie n’était pas insolite et se justifiait notamment en raison des contraintes liées à la perception et au remboursement de l’impôt dans le cadre d’un rachat de propres actions ; pour plus de détail, cf. commentaire de l’arrêt par Robert Danon et Thierry Obrist, in : RJN 2009, p. 63ss., arrêt publié in : RDAF 2010 II, 335ss.

• Imposition à la source

Imposition d’une prestation en capital du 2e pilier - Départ à l’étranger. L’art. 21 CDI-F est applicable aux prestations de libre passage versées par la caisse de pensions de la République et canton de Neuchâtel. La Suisse est donc compétente pour prélever un impôt sur une telle prestation si elle est perçue par une personne de nationalité suisse. En outre, l’échéance de la prestation en capital en cas de départ définitif du bénéficiaire à l’étranger intervient au moment de son versement effectif. L’impôt à la source n’est prélevé que si, à ce moment-là, le bénéficiaire n’est ni domicilié ni en séjour en Suisse, publié in : RDAF 2010 II 63-82.

• Imposition à la source

Imposition à la source et prohibition de la discrimination directe ou indirecte au sens de l’Accord sur la libre circulation des personnes (ALCP) – Déductions en cas de prélèvement de l’impôt à la source. Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral considère que les contribuables résidant à l’étranger qui réalisent l’essentiel de leur revenu (plus de 90 %) en Suisse doivent être qualifiés de quasi-résidents et être traités comme des contribuables résidents, de manière à ce que leur situation personnelle et familiale soit dûment prise en considération. L’État de résidence ne pouvant pas prendre ces éléments en considération, c’est l’État où ils sont assujettis de manière limitée qui doit le faire. Il en résulte par conséquent que le recourant doit se voir appliquer, lors de son imposition à la source (qui, relevons-le, est admise par l’ALCP) le même régime de déductions fiscales que les contribuables résidant en Suisse soumis au régime d’imposition ordinaire. Dans cette jurisprudence, notre haute Cour reprend, à raison, la jurisprudence « Schumacker » de la CJCE. Cet arrêt qui fera référence devance le cas « Boitelle » tant attendu par la doctrine mais qui en est encore au stade du Tribunal administratif genevois.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune

Valeur d’un immeuble à prendre en considération pour l’impôt sur la fortune. L’art. 14 LHID désigne clairement la valeur vénale d’un immeuble comme la valeur déterminante pour l’impôt sur la fortune. La valeur de rendement n’a qu’une portée subsidiaire, notamment lorsque le prix obtenu dans une transaction n’était pas celui du marché libre. En l’espèce, la présence de trois vendeuses différentes et d’une multitude d’acquéreurs et le fait que les prix des différentes transactions étaient sensiblement les mêmes permettent d’admettre que le prix de vente payé par le recourant reflète bien la valeur du marché et qu’il doit donc être pris en compte pour fixer la valeur fiscale de la part de copropriété immobilière détenue par le recourant.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Evasion fiscale et versement d’un capital de prévoyance avant le délai de blocage de trois ans prévu par la Loi sur la prévoyance professionnelle – Selon l’art. 79b al. 3 LPP, les prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois ans.

Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral confirme la pratique thurgovienne applicable dans le cadre de cette disposition. Selon cette pratique, toute prestation versée sous forme de capital avant l’échéance du délai de trois ans est considérée comme abusive. Dès lors, la déduction du revenu de tout rachat effectué pendant ce délai doit être refusée.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Précision de la pratique dans le domaine du commerce professionnel de titres – Abolition de la « pratique zurichoise » – Ce cas a trait à un contribuable gravement malade qui délègue la gestion de sa fortune à un spécialiste. La question soulevée est de savoir si les gains engendrés par la gestion du patrimoine doivent être considérés comme des gains en capitaux privés francs d’impôt ou comme des revenus d’activités lucratives imposables. Selon le TF, les critères de « manière d’agir systématique ou planifiée » et d’« utilisation de connaissances spéciales » contenus dans la circulaire n° 8 de l’AFC ne sont plus actuels vu qu’ils peuvent être remplis par toute personne qui agit en bourse indépendamment du fait que les opérations soient faites de manière privée ou commerciale. En revanche, il convient, selon notre haute Cour, de donner plus d’importance aux critères de « recours à d’importants fonds étrangers pour financer les transactions » et de « volume des transactions ».

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Principe de déterminance (« Massgeblichkeitsprinzip ») et impôt sur le bénéfice – Traitement comptable et fiscal des écarts de conversion. L'art. 960 al. 1 CO impose à une société qui tient ses comptes dans une monnaie fonctionnelle étrangère d'opérer une conversion de ses états financiers en monnaie suisse. En l'absence de disposition du droit suisse sur la façon de comptabiliser les écarts de conversions qui en résultent, les juges cantonaux pouvaient s'inspirer des normes IFRS pour calculer le bénéfice imposable de la recourante. Pour le Tribunal fédéral, il convient ainsi de ne pas prendre en compte les gains et pertes de change dans le cadre de la détermination du bénéfice imposable ; pour plus de détail, cf. commentaire de l’arrêt par Robert Danon et Thierry Obrist, in : RJN 2009, 56ss., cf. également Behnisch/Opel, in : ZBJV 2010, 6, 481ss.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le capital

Distribution dissimulée de bénéfice. Une société immobilière sise en Valais paye des honoraires à une société offshore. Suivant le contrat liant la société suisse à la société offshore, cette dernière était chargée de l’ensemble d’un projet immobilier pour une rémunération forfaitaire. La société offshore n’avait toutefois, dans les faits, accompli aucune des tâches qui lui avaient été confiées contractuellement. En outre, cette société ne disposait d’aucune infrastructure en Valais, alors qu’il s’agissait pourtant en l’espèce d’une promotion immobilière nécessitant une présence constante sur le terrain. Le TF rappelle qu’une distribution dissimulée de bénéfice peut être retenue même s’il n’est pas directement établi que la société bénéficiant de la prestation est un proche de la société suisse. Cette qualité peut au contraire être présumée lorsqu’il apparaît que cette conclusion s’impose impérativement et qu’aucune autre raison ne permet d’expliquer le déroulement de l’opération insolite. En l’espèce, la prestation en argent est considérée comme insolite et partant qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice.

• Procédure

Délai pour statuer et déni de justice.

Selon le Tribunal fédéral, la pratique selon laquelle un premier délai de six mois est d’emblée octroyé à l’Administration fiscale pour répondre au recours est une violation de l’égalité des armes et du principe de célérité.

• TVA

Imposition de groupe – SAirGroup en liquidation.

Il s’agit de savoir comment distribuer les excédents d’impôt préalable attribués à un groupe d’imposition alors que celui-ci n’existe plus. En l’absence de réglementation spécifique, le TF applique par analogie les règles sur la dissolution et la liquidation de la société simple (art. 548 et 550 CO). Comme il est de la responsabilité de l’assujetti, donc du groupe d’imposition, d’effectuer le décompte avec l’AFC, cette dernière ne doit pas décider de l’attribution des excédents à chacun des membres du groupe. Il lui suffit de les verser à toutes les sociétés du groupe en main commune ou à un représentant de celles-ci.

• TVA

Déduction de l’impôt préalable lors de transactions sur des « futures ».

Les recourantes étaient actives dans le négoce de produits pétroliers et effectuaient des transactions sur des contrats à terme sur des marchandises (« futures ») afin de limiter les risques liés à l’activité principale. L’AFC a refusé la déduction de l’impôt préalable sur les transactions portant sur les « futures ». Le TF a donné raison à la recourante, approuvant par la même occasion la nouvelle pratique de l’AFC : lorsque les opérations sur dérivés servent à limiter les risques liés aux opérations sur les marchandises, les premières doivent être traitées fiscalement comme les secondes en raison du lien économique étroit entre les deux. L’impôt préalable peut donc également être déduit sur les transactions sur des « futures ». Dans sa nouvelle pratique, l'AFC a fixé quatre conditions pour que la déductibilité puisse être admise ; celles-ci, favorables à la recourante, ont été appliquées en l'espèce par le TF.

• Double imposition intercantonale

Lieu d’exploitation et établissements stables, voir à ce sujet : Daniel de Vries Reilingh, Définitions et distinction entre le lieu d’exploitation (ou base fixe d’affaires) et l’établissement stable dans les rapports intercantonaux, in : Push-Service des arrêts, publié le 23 juillet 2009.

• Double imposition intercantonale

Lieu d’exploitation et établissements stables, voir à ce sujet : Daniel de Vries Reilingh, Définitions et distinction entre le lieu d’exploitation (ou base fixe d’affaires) et l’établissement stable dans les rapports intercantonaux, in : Push-Service des arrêts, publié le 23 juillet 2009.

• Double imposition intercantonale

Art. 3 LHID, art. 127 al. 3 Cst.

Domicile fiscal intercantonal et incombances de procédure, resp. devoir de collaboration.

• Double imposition internationale

Art. 14 CDI

CDI avec la Malaisie ; application de la clause du monteur, voir à ce sujet : Daniel de Vries Reilingh, Existence ou non d'une entreprise à l'étranger et application de la clause dite du « monteur », in : Push-Service des arrêts, publié le 04 novembre 2008.

• Double imposition internationale

Art. 14 CDI

CDI avec la Malaisie ; application de la clause du monteur.

• Double imposition internationale

Art. IX al. 2 CDI

CDI de 1951 avec les USA ; non déductibilité d'une correction de valeur sur immeuble à l'étranger et répartition proportionnelle des intérêts passifs.

• Double imposition internationale

Art. 10 CDI

Abus, CDI avec l'Allemagne ; remboursement de l'impôt anticipé sur les dividendes.

• Double imposition internationale

žArt. 26 CDI

CH-USA, arrêt traduit in : RDAF 2009 II 293, affaire UBS, échange d'informations.

• Droit de timbre
• Impôt
• Impôt > anticipé

Art. 59 al. 1 et 2 LTF, art. 33 al. 1 let. d LIFD

Publicité des audiences au TF en matière fiscale - Résiliation d'un contrat de prévoyance (prévoyance professionnelle, contribuable indépendant) puis, peu de temps après, rachat important - construction jugée comme abusive par le TF.

• Droit de timbre
• Impôt
• Impôt > anticipé

Le Tribunal fédéral confirme la pratique qui permet d’assimiler des prestations appréciables en argent à une liquidation de fait lorsque celles-ci s’inscrivent dans une suite logique ou dans un processus par étapes qui aboutit à la liquidation de la société ; voir à ce sujet : Hans-Peter Hochreutener, Liquidation de fait, responsabilité du liquidateur et prescription absolue, in : Push-Service des arrêts, publié le 23 juillet 2009.

• Droit de timbre
• Impôt
• Impôt > anticipé

Art. 42 al. 1 et al. 2 LIA et 33b PA

Objet, licéité et caractère attaquable des accords entre autorités fiscales et contribuables (ruling).

• Droit de timbre
• Impôt
• Impôt > anticipé

Art. 5 al. 2 lit. a LT

Versement supplémentaire "en cascade" d'un proche (société grand-mère) au sein d'un groupe. Sous réserve d'évasion fiscale, seuls les versements des actionnaires au sens du droit civil sont soumis au DTE (confirmation de la jurisprudence de la A-CRC [VPB 69.125]).

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 67 al. 1 LIFD

Déduction des pertes, critères pour admettre l’existence d’une évasion fiscale ; une société mandate une autre en tant qu’entreprise générale, que pour épuiser son report de pertes à des fins fiscales mais l’évasion fiscale à été niée.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 69-70 et 207a LIFD

Rejet par le TF. Ancienne participation. Possibilité de requalifier un gain en capital en excédent de liquidation par le biais de l'application, en faveur du contribuable, de la théorie du manteau d'actions ? Voir à ce sujet Jessica Salom, Application de la théorie du manteau d'actions aux personnes morales ?, in : Push-Service des arrêts, publié le 12 novembre 2008.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

žArt. 60 lit. c LIFD

Qualification d’un abandon de créance en donation exonérée car la créancière renonçante est un proche (mère, resp. belle-mère des contribuables).

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 69-70 et 207a LIFD

Théorie du manteau d’actions, voir à ce sujet Roland Schweizer, Application de la théorie du manteau d’actions aux personnes morales ?, in : Push-Service des arrêts, publié le 06 août 2009.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 63 LIFD

Provisions.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 175-181 LIFD

Soustraction fiscale ; autorité du bilan commerciale, principe de culpabilité, pas de responsabilité objective de la personne morale en droit pénal fiscal ; voir à ce sujet Thierry Obrist, Alain Barbezat, Pas de responsabilité objective de la personne morale en droit pénal fiscal, in : Push-Service des arrêts, publié le 29 juin 2009.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 24 al. 3 LHID, art. 61 LIFD, art. 75 LI-LU

Conditions de la neutralité fiscale d’une scission ; un transfert de patrimoine qui équivaut économiquement à une scission doit remplir les conditions générales des restructurations neutres fiscalement, droit de mutation.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

žArt. 24 al. 1 LHID

Octroi d’un prêt sans garantie qualifié de prestation appréciable en argent.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 58 LIFD

Distribution dissimulée de bénéfice. Rénovation d'un immeuble commercial puis transformation d'une partie de celui-ci en immeuble privé.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice

Art. 58 LIFD al. 1 let. b LIFD

Distribution dissimulée de bénéfice ; salaire excessif.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le revenu

Art. 56 al. 1 lit. g LIFD

Exonération pour but d'utilité publique.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le revenu

Art. 56 lit. f LIFD, art. 17 al. 1 LAMal, art. 80 LPGA

Exonération des caisses d’assurance-maladie ; les commissions d’intermédiaire en contrepartie de la vente de polices d’assurance-maladie complémentaire ne sont pas exonérées.

• Impôt
• Impôt > sur le capital

Art. 29 al. 2 lit. a LHID, art. 95 al. 1 LI-VS

Impôt sur le capital, capital propre dissimulé, déduction des pertes, publié in : StR 2009 491.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 al. 1 LHID, art. 220 al. 1 LI-ZH

Impôt sur le gain immobilier, condition de la déductibilité des frais de courtage.

• Impôt
• Impôt > sur le gain immobilier

Art. 12 LHID

Impôt sur le gain immobilier, déduction des pertes.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. a lit. c, 20a al. 1 lit. a et 205b LIFD

Liquidation partielle indirecte, non application de la jurisprudence sur la liquidation partielle indirecte pour les cas survenus avant le 01.01.2001 (bon résumé de la pratique).

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 17 LIFD

Revenu d'activité dépendante, moment de la réalisation du revenu.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 24 lit. b LIFD

Revenus de la prévoyance, conséquences fiscales du rachat d’une rente viagère.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

ž Art. 33 al. 1 lit. a LIFD, art. 45 al. 1 lit. a et art. 62 LI-SG

Déduction des intérêts, prêt d’une enfant, évasion fiscale. Le fait pour des parents de demander un prêt à leurs enfants n’a rien d’inadéquat ni de bizarre. Toutefois, il est inhabituel que des parents accordent des dons à leurs enfants, et qu’ils prennent auprès d’eux en même temps, pour un montant égal, un crédit portant intérêt.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 33 al. 1 let. a LIFD et art. 9 al. 2 let. a LHID

Définition de l'intérêt passif; interprétation économique.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 22 al. 3 LIFD

Déduction des rentes viagères et absence de régime transitoire ; voir à ce sujet : Thierry De Mitri, Déduction des rentes viagères et absence de régime transitoire, in: Push-Service des arrêts, publié le 16 mars 2009.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

žArt. 18 al. 2 LIFD

Fortune privée, fortune commerciale, méthode de la prépondérance.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 2 LIFD

Lorsqu’un bien a été traité pendant plusieurs années comme un bien commercial (et que des amortissements ont été effectués), un contribuable qui prétend que le bien doit être qualifié de bien privé parce que les conséquences fiscales sont plus avantageuses agit de manière contraire au principe de la bonne foi.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 26 LIFD

Admissibilité de la déduction du paiement de dommages et intérêts, critères pour déterminer si ce dernier est indispensable à l’exercice de la profession au sens de l’art. 26 al. 1 lit. c LIFD

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 2 LIFD

Déductibilité des investissements destinés à économiser l’énergie, le fait que les mesures prises pour agrandir un local d’habitation (véranda en verre) aient pour effet secondaire qu’une certaine économie d’énergie puisse être effectuée ne suffit pas à admettre la déduction.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

žArt. 9 LHID, art. 40 al. 1 lit. k LI-LU

Déductibilité des contributions faites à des partis politiques.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 83 ss LIFD, art. 32ss LHID

Imposition à la source et revenus accessoires.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 1 LIFD

Commerçant professionnel d’immeubles.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

žArt. 16 LIFD

Abandon de créance (art. 115 CO) par une banque envers une personne physique (fortune privée)- Qualification de revenu imposable.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 4b LCP-GE

Imposition selon la dépense. Voir à ce sujet Jean-Frédéric Maraia : "Imposition selon la dépense : capacité contributive et choix du mode d'imposition en cas de rappel d'impôt".

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 26 LIFD

Frais professionnels.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 23 al. 1 let. a, 37 al. 1 let. a et 267 LI/VD

Financement d'une assurance-vie mixte prime unique par fonds étrangers - Evasion fiscale écartée ; voir à ce sujet : Thierry De Mitri, Assurance-vie et évasion fiscale, in : Push-Service des arrêts, publié le 08 janvier 2009.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. 1 lit. c LIFD

Prêt simulé - moment de l'imposition ; voir à ce sujet : Jean-Frédérique Maraia in : Prêt simulé après la naissance, Push-Service des arrêts, publié le 17 février 2009.