Art. 32 et 34 LIFD
Déduction des frais de notariat. Deux contribuables héritent d’une villa, ce qui entraine des frais de notariat. Selon le TF, de tels frais constituent des frais d’acquisition et ne peuvent donc être déduits.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 6 al. 3 LIFD
Pertes subies à l’étranger ; excédent d’intérêts passifs sur un immeuble sis à l’étranger.
Un couple français domicilié en Suisse possède une résidence secondaire en France. Cette dernière est grevée d’une hypothèque d’un million de francs et enregistre un excédent d’intérêts passifs, le montant de ceux-ci dépassant le rendement net.
Dans son arrêt, le TF répond à la question suivante : un excédent d’intérêts passifs doit-il être traité conformément aux règles concernant l’interdiction de la double imposition intercantonale, ou au contraire considéré comme une perte subie à l’étranger ne pouvant faire l’objet d’une déduction ?
C’est la seconde réponse que le TF retient, ce qui lui permet de clarifier l’art. 6 al. 3 LIFD : en ce qui concerne les pertes subies à l’étranger, seules celles réalisées par un établissement stable peuvent être prises en compte pour le calcul du revenu. Pour les autres pertes, c’est uniquement pour le taux de l’impôt qu’elles doivent être prises en considération.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 26 LIFD
Déduction des frais de formation et de perfectionnement professionnel. Après avoir obtenu une licence en droit et exercé pendant dix ans dans le domaine fiscal, un contribuable entame une formation postgrade, à savoir le Master of Advanced Studies in International Studies de l’Université de Neuchâtel. Il tente de faire déduire les frais d’inscription de cette formation, ce qui lui est refusé par l’autorité fiscale vaudoise.
Le TF rappelle qu’une telle déduction n’est autorisée que lorsque la formation est en rapport avec la profession du contribuable et permet à ce dernier de « rester à la page ». Il est en outre nécessaire d’examiner concrètement toutes les circonstances du cas d’espèce, notamment la situation personnelle du contribuable, sa formation initiale et la position professionnelle après la formation.
En l’espèce, compte tenu de l’expérience acquise par le contribuable durant les dix dernières années et l’absence de promotion professionnelle suivant l’obtention du diplôme, il faut admettre la déduction, cette formation permettant au contribuable de maintenir ses chances sur le plan professionnel.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 16 et 18 LIFD
Vente d’immeuble ; revenu provenant d’une activité lucrative indépendante.
Un couple de contribuables achète un immeuble en 2002, à l’aide d’une hypothèque et d’un crédit lombard, pour obtenir un revenu locatif. Cinq ans plus tard, les intéressés constituent une propriété par étage sur l’immeuble, puis vendent séparément chaque lot, réalisant ainsi un produit de vente de presqu’un million de francs, qu’ils utilisent pour financer l’achat d’une nouvelle parcelle. Le TF examine la qualification du gain en tant que gain en capital privé (non imposable) ou en tant que revenu d’une activité lucrative indépendante (imposable). Dans son arrêt, le TF rappelle que la distinction dépend des circonstances concrètes du cas, et qu’elle s’effectue sur la base de divers indices qui doivent être examinés en concours et non de manière isolée. Ainsi, même si un critère n’est pas rempli, il faut le relativiser dans l’appréciation finale. En l’occurrence, même si la durée de possession ne pouvait être qualifiée de brève et que la constitution d’une PPE ne suffit pas à éliminer la possibilité d’un gain en capital privé, il s’agit tout de même d’un revenu provenant d’une activité commerciale indépendante, l’acquisition de l’immeuble ayant été exclusivement financée par des fonds étrangers et le produit presque entièrement réinvesti deux ans plus tard.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 33 al. 1 lit. e LIFD ; 5 LPP
Déduction des versements au 3epilier ; égalité de traitement.
Un ressortissant allemand est domicilié dans le canton de Schwyz, travaille en France pour une entreprise allemande et paie son assurance vieillesse en Allemagne. Sans y être obligé, il choisit de cotiser pour son 3e pilier en Suisse. Il espérait par là pouvoir déduire les versements effectués de son revenu imposable. Cela est possible en Suisse, à condition d’être affilié à l’AVS parallèlement, ce qui n’est pas le cas de l’intéressé.
Pour le TF, une telle situation ne viole pas les accords de libre circulation conclus avec l’UE ni ne constitue une discrimination selon la nationalité. En effet, c’est le lieu de travail – et donc le paiement de cotisations pour une assurance vieillesse – qui est déterminant.
Un Suisse travaillant à l’étranger serait donc traité de la même manière que l’intéressé.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 6 et 10 LIFD
Notion de ruling fiscal ; imposition d’un partnership sis à l’étranger.
Un professeur genevois obtient un ruling de l’administration fiscale genevoise concernant l’imposition future des revenus générés par une société simple étrangère, soit un « Partnership » qu’il entend créer à Guernesey. Les conditions posées par le ruling – notamment la location d’un local commercial à Guernesey et l’engagement de personnel local – ne sont pas respectées par le contribuable. Ce dernier reconnaît ne pas avoir pris les mesures promises mais clame cependant avoir respecté « l’esprit du ruling ».
Sans surprise, le TF rejette cette argumentation. Cela lui donne l’occasion de préciser la nature juridique du ruling : sans être considéré comme une décision, un ruling a cependant des conséquences juridiques en vertu du principe de la bonne foi et lie donc le fisc, pour autant que l’état de fait anticipé corresponde à ce qui est réalisé par la suite.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 41 et 130 al. 2 LIFD
Périodicité de l’impôt ; taxation d’office.
Un homme exerce une activité accessoire de promoteur immobilier et débute en 2010 des travaux de construction immobilière qu’il espère terminer en 2012. Il reçoit d’importants acomptes en 2010 mais omet de transmettre sa déclaration d’impôt et est taxé d’office. Pour pouvoir déterminer le revenu d’activité accessoire, l’administration procède à une estimation des coûts de construction.
Cette estimation est contestée par l’intéressé, qui considère qu’elle est inférieure aux coûts réels, qui ne seront eux connus qu’en 2012, date de fin des travaux. Il recourt au TF – sans être représenté par un avocat – en contestant le bien-fondé de la taxation d’office. Le recours est rejeté.
Tout d’abord et selon une jurisprudence constante du TF, c’est la conclusion du contrat de vente qui donne naissance à un droit ferme et générateur du revenu imposable : il n’est donc pas nécessaire que le projet de construction soit terminé pour qu’un revenu soit réalisé. En outre, la taxation d’office était légitimée, vu le non-respect répété des délais par le contribuable et son manque de coopération.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 16 al. 1 et 20 al. 1 lit. a LIFD ; 27 Loi fédérale encourageant la construction et l’accession à la propriété de logement (LCAP)
Traitement fiscal d’une remise de dette en lien avec un immeuble.
Une personne physique est propriétaire d’appartements locatifs dans le canton de Saint-Gall qui ont été financés en partie par un prêt de la Confédération dans le cadre de la LCAP. En 2009, l’Office fédéral du logement et le contribuable conviennent de résilier le contrat et de réduire le montant des avances encore dues d’un montant d’environ 1.1 million de francs.
L’administration fiscale du canton du domicile du contribuable qualifie ce montant de revenu imposable. Cette même qualification de revenu est retenue par le TF qui considère cependant qu’il s’agit d’un revenu immobilier soumis à l’impôt sur le revenu cantonal dans le canton de situation de l’immeuble.
En conclusion, le TF rejette le recours pour l’ICC dans le canton de domicile mais l’admet pour l’IFC.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 24 lit. d LIFD
Exonération d’une bourse FNS.
Un doctorant neuchâtelois reçoit une bourse du FNS pour un séjour scientifique de six mois dans un centre de recherche à l’étranger dans le but de terminer la rédaction de sa thèse de doctorat. Selon lui, cette bourse doit être considérée comme un subside provenant de fonds publics et devrait dès lors être exonérée de l’impôt sur le revenu.
Comme le rappelle le TF, une telle exonération n’est possible que lorsque la bourse a pour but de soutenir une personne se trouvant dans une situation de gène économique, ceci de manière gratuite et sans exiger de contre-prestation.
En l’espèce, le TF constate que ce dernier critère – dit « de la gratuité » – n’est pas rempli. En effet, l’obtention de la bourse FNS est soumise à diverses conditions et obligations, comme par exemple la remise de rapports périodiques ou une utilisation des fonds conformément au règlement du FNS. On ne peut qualifier l’octroi du subside de gratuit ; ce dernier doit par conséquent être considéré comme un revenu imposable.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 16, 20 al. 1 lit. c et 32 LIFD
Propriété à titre fiduciaire.
Un contribuable passe un contrat de fiducie avec un tiers résidant à Londres. Le fiduciaire est chargé de l’acquisition d’actions d’une société suédoise, pour le compte et aux risques du contribuable. Un dividende conséquent est réalisé mais est gardé par le fiduciaire à titre de rémunération, comme le prévoit le contrat. Le contribuable ne mentionne pas dans son revenu les dividendes réalisés.
Cependant, même si le fiduciaire est effectivement propriétaire des actions, le fiduciant en reste le détenteur économique et doit donc déclarer ces dividendes comme revenu.
En effet, le fiduciant a obtenu une créance ferme en versement du dividende, qu’il a ensuite cédé au fiduciaire par contrat.
Le montant est donc bien parvenu dans la sphère économique du contribuable et peut dès lors être qualifié de revenu.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 33 al. 1 lit. a et 34 lit. d LIFD
Déduction des intérêts passifs ; crédit de construction.
Des époux soleurois sont propriétaires d’une maison dans laquelle ils habitent. Ils acquièrent la parcelle voisine constructible, à l’aide d’un crédit de construction garanti par un gage sur cette même parcelle et en augmentant l’hypothèque déjà existante grevant leur maison. Ils déduisent ensuite de leur revenu les intérêts payés, ce qui est refusé par l’administration fiscale cantonale et le TF.
En effet, les intérêts au sens de l’art. 33 al. 1 lit. a LIFD ne sont déductibles que lorsque le financement n’est pas utilisé pour l’acquisition ou l’amélioration d’éléments de la fortune.
En l’espèce, il y un lien clair entre les financements et l’acquisition de la parcelle, les intérêts ne peuvent donc être déduits. Il est utile à cet égard de rappeler que la désignation du crédit (en tant que crédit de construction ou de crédit hypothécaire) ne joue aucun rôle ; ce qui compte, c’est qu’il y ait un lien temporel, technique et économique avec les coûts du projet de construction.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 16 al. 3 et 21 LIFD ; 12 al. 2 lit. c LHID
Inscription au registre foncier d’une servitude de passage et de conduite et impôt sur le revenu. Le contribuable reçoit un montant de CHF 20'000.- pour « formaliser » dans le registre foncier un droit de passage à pied et avec tous types de véhicules en faveur d’un bien-fonds voisin. Le contribuable fait valoir qu’il aliène une partie de sa propriété et ainsi réalise un gain en capital privé. Dans cet arrêt tessinois, le TF retient que la création d’un droit de passage ne représente pas un gain en capital privé exonéré car aucune aliénation, même partielle, n’a lieu. En effet, le critère de la perte de substance (« consumo di sostanza », « Substanzverzehr ») nécessaire à la notion d’aliénation, et partant à celle de gain en capital, n’est pas rempli en l’espèce. Sur la base du cas présent, le TF retient aussi que la valeur du droit de passage (CHF 20'000.-) ne représente pas une diminution durable et essentielle de la valeur vénale de l’immeuble (CHF 490'000.-) qui permettrait de retenir une aliénation au sens de l’impôt sur le gain immobilier (art. 12 al. 2 lit. c LHID) qui est ici employé pour interpréter la notion d’aliénation au sens de l’impôt sur le revenu.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 20 al. 1 lit. c LIFD
Prêt à un actionnaire ; prestation appréciable en argent ; « dealing at arm’s length ».
Une personne physique est actionnaire à 49% d’une société dont il est l’administrateur unique et directeur général. Il déclare une dette de CHF 700’000.- qui correspond à un montant qu’il aurait emprunté à sa société. Dans le chef de la société, l’administration fiscale considère qu’il s’agit d’un prêt simulé et procède à une reprise de ce dernier dans le bénéfice déclaré. Dans cette même mesure, le prêt accordé à l’actionnaire est qualifié de distribution dissimulée de bénéfice soumis à l’impôt sur le revenu.
L’arrêt donne des indications intéressantes sur le raisonnement à suivre lors de la qualification des prêts accordés aux actionnaires : tout d’abord, il faut déterminer si le prêt constitue une prestation appréciable en argent, grâce à diverses conditions et critères dégagés par la jurisprudence, comme le principe du « arm’s length ». C’est seulement lorsque l’on se trouve face à un « prêt réel » – qui n’est donc pas considéré comme une prestation appréciable en argent – qu’il faut se demander si ce dernier était simulé, c’est-à-dire que l’actionnaire ne comptait pas rembourser le prêt.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier