• Assistance administrative en matière fiscale

Assistance administrative en matière fiscale principe de spécialité sous l’angle personnel question juridique de principe. Déterminer si le principe de la spécialité revêt une dimension personnelle constitue une question juridique de principe (consid. 1.3). Interprétation des traités internationaux (consid. 3.3). L’assistance administrative prévue à l’ancien art. 26 CDI CH-US et par d’autres dispositions similaires doit respecter la spécialité sous un angle personnel (consid. 3.4-3.6). Le droit international n’exige pas que l’autorité requérante soit rendue expressément attentive aux réserves de finalité. Une indication en ce sens se justifie cependant en l’espèce au regard de l’insécurité existante (consid. 3.7).

• Compétence territoriale

Compétence territoriale pour percevoir l’impôt lorsque le siège et l’administration effective de la personne morale ne coïncident pas. Bien que, dans les relations intercantonales, le domicile fiscal principal se trouve au lieu de l’administration effective, celui-ci, dans le cadre de l’art. 105 al. 3 LIFD, ne prévaut pas automatiquement sur le lieu du siège. Les cantons concernés doivent plutôt s’entendre sur le lieu d’imposition pour l’impôt fédéral direct et, le cas échéant, en appeler à l’administration fédérale des contributions (consid. 2.3.1-2.3.7) ; art. 52 al. 3 LIFD ; art. 20 al. 1 LHID ; étendue de l’assujettissement des personnes morales assujetties à titre illimité ; particularités des transporteurs aériens internationaux. Les bénéfices des transporteurs aériens internationaux qui sont exploités par des personnes morales sises en Suisse et possédant des établissements stables à l’étranger doivent être délimités selon la méthode objective et non pas de manière proportionnelle (lacune dans la loi présente à l’art. 52 al. 3 LIFD ; consid. 3.1-3.8). Ce qui reste après déduction des résultats des établissements stables situés à l’étranger est imposable en Suisse (consid. 3.9). Seuls les bénéfices qui ne sont pas directement liés à l’exploitation des aéronefs et qui n’apparaissent pas comme de simples activités accessoires sont attribués aux établissements stables situés à l’étranger (consid. 3.10). En tout état de cause, dans la mesure où le canton a repris les dispositions de l’art. 52 al. 3 LIFD dans sa législation fiscale, ce qui vaut pour l’impôt fédéral direct vaut également pour les impôts cantonaux, conformément au principe d’harmonisation verticale (consid. 4.2). L’attribution, aux fins de la délimitation de l’impôt sur le capital, de la moitié du temps de vol aux Etats dans lesquels sont situés les établissements stables, est arbitraire, car la majeure partie du temps de vol n’est généralement pas effectuée sur ou au-dessus du territoire de ces Etats (consid. 5.1.5).

• Echange d'informations

Point XI par. 3 al. a du Protocole additionnel CDI CH-FR ; 2 de l’Accord du 25 juin 2014 modifiant le protocole additionnel à la CDI CH-FR ; 3 let. c LAAF ; différence entre demande collective et demande groupée ; application dans le temps du point XI par. 3 al. a du Protocole additionnel CDI CH-FR. Description de l’objet de la procédure (consid. 4.1-4.2). Notion de demande collective (consid. 4.3). Délimitation entre demande collective et demande groupée (confirmation de la jurisprudence ; consid. 4.4). Qualification de la demande en cause de demande collective (consid. 4.5). Résumé de la position de l’instance précédente (consid. 5.1). Considérations historiques à propos du point XI du Protocole additionnel CDI CH-FR (consid. 5.2). Règles d’interprétation des conventions internationales selon le droit coutumier telles que codifiées dans la CV (consid. 5.3). Les dispositions conventionnelles en matière d’entraide administrative sont directement applicables tant que la convention ne s’y oppose pas (consid. 5.4). L’interprétation de l’art. 2 par. 3 de l’Accord du 25 juin 2014 conduit à affirmer que cette disposition ne concerne que les demandes groupées, tandis que les autres demandes, qui ne contiennent pas de nom, sont soumises à l’art. 2 par. 2 de l’Accord du 25 juin 2014 (consid. 5.5). En résumé, il y a lieu d’accorder l’entraide administrative aux demandes collectives, conformément à la CDI CH-FR, dès le 1er janvier 2010, lorsque les personnes concernées sont identifiées d’une autre manière que par leur nom et leur adresse (consid. 5.6). Art. 28 par. 1 et 2 CDI CH-FR ; point XI par. 2 du Protocole additionnel CDI CH-FR ; pertinence vraisemblable et « fishing expedition » ; principe de spécialité et obligation de garder le secret. Les critères pour distinguer une demande groupée admissible d’une « fishing expedition » inadmissible valent également en matière de demande collective (confirmation de la jurisprudence ; consid. 6.1). Application des critères au cas particulier (consid. 6.2). Il y a, en l’espèce, suffisamment d’éléments qui permettent de conclure que les personnes concernées ont violé leurs obligations fiscales. Pas de « fishing expedition » (consid. 6.3). Pas de renvoi à l’instance précédente (consid. 6.4). Pacta sunt servanda est un principe de droit international public coutumier duquel découle le principe de confiance réciproque entre Etats contractants. La bonne foi de l’Etat requérant est présumée (consid. 7.1). L’Etat requérant est tenu de garder le secret et n’est autorisé à utiliser les informations que dans les buts résultant de l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR, aussi longtemps que les autorités compétentes de l’Etat requis n’en autorisent pas un autre usage (consid. 7.2). Lorsqu’il existe des éléments concrets qui laissent penser que l’Etat requérant violera l’obligation de garder le secret ou le principe de spécialité et qu’il ne lève pas ces doutes en fournissant à la demande de l’Etat requis des assurances sur ce point, l’entraide administrative doit être refusée (consid. 7.3). En l’espèce, il y avait à l’origine des indices concrets qui permettaient de conclure à un risque de violation de l’obligation de garder le secret ou du principe de spécialité (consid. 7.4 et 7.5). L’Etat requérant a toutefois supprimé le risque en fournissant des assurances (consid. 7.6 et 7.7). Il n’y a aucun motif pour penser que l’Etat requérant ne respectera pas ces engagements (consid. 7.8). En résumé, à la lumière des assurances données, il n’existe aucun motif concret qui permette de conclure à un risque de violation de l’obligation de garder le secret ou du principe de spécialité (consid. 7.9).

• Exonération

Exonération fiscale d’une école privée. Critères pour l’exonération fiscale des écoles privées ; pertinence des informations pratiques de la Conférence suisse des impôts. En l’espèce, l’école privée concernée n’offre pas une formation scolaire complète ; son plan d’enseignement n’est que partiellement reconnu par le Département de l’instruction publique genevois ; elle ne dispose pas d’une aide particulière pour les enfants en difficulté ; l’écolage est très élevé avec pour conséquence que seuls des enfants provenant de milieux sociaux privilégiés peuvent y accéder ; finalement, les comptes attestent de l’existence de bénéfices reportés. Au regard de ces éléments, l’activité en cause telle que déployée par l’école privée ne peut être qualifiée de tâche de service public au sens de l’art. 56 let. g LIFD (consid. 5 et 6).

• Impôt sur le bénéfice

Principe de l’imposition du bénéfice effectivement réalisé (« Ist-Besteuerung ») dans le droit fiscal harmonisé, en l’absence d’évasion fiscale ou de simulation. Le droit fiscal harmonisé ne prescrit pas le système dit du rendement hypothétique (« Soll-Besteuerung ») – sous réserve d’évasion fiscale ou de simulation. En principe, seuls sont imposés les revenus qui sont effectivement réalisés dans le cadre de relations librement organisées (« Ist-Besteuerung »). En présence de loyers préférentiels accordés à des proches, l’évasion fiscale est à suspecter si le loyer est inférieur à la moitié de la valeur locative et si le propriétaire/bailleur conserve un certain accès au bien loué. Un tel accès fait défaut dans le cas de locaux commerciaux loués pour une durée indéterminée à une personne morale qui les a elle-même sous-loués à des tiers. Partant, il n’est pas possible de procéder à l’imputation de revenus correspondant à la valeur locative sur la base de l’art. 16 LIFD respectivement l’art. 7 LHID. Toutefois, en l’espèce, la transformation d’un loyer imposable en un amortissement non imposable est constitutive d’évasion fiscale (consid. 2).

• Impôt sur les donations

Distinction entre l’exonération des donations et celle des subsides provenant de fonds publics ou privés. Les montants que reçoit une personne physique de la part de tiers sans lien avec son activité lucrative constituent des revenus imposables à tout le moins au titre de la clause générale de l’art. 16 al. 1 LIFD/art. 7 al. 1 LHID. Ces revenus ne sont exonérés que s’ils tombent sous le coup d’une exception (consid. 4). Exonérations à titre de donations (art. 24 let. a LIFD ; art. 7 al. 4 let. c LHID) sollicitées par le contribuable ou à titre de subsides (art. 24 let. d LIFD ; art. 7 al. 4 let. f LHID) plaidées par l’autorité recourante (consid. 5). Différences d’imposition entre donations et subsides (consid. 6). Définition et délimitation des notions. Présomption en faveur de la qualification de subside lorsqu’une prestation allouée sans contrepartie à un bénéficiaire indigent dans le but de lui venir en aide provient d’une personne morale (consid. 7).

• TVA

Succession fiscale partielle en matière de taxe sur la valeur ajoutée lors du transfert d’une partie de patrimoine au sens de la loi sur la fusion. Selon le droit de la TVA de 1994 et de 1999, la succession fiscale de la personne reprenante supposait que celle-ci reprenne une entreprise « avec actifs et passifs ». En conséquence, l’ancien entrepreneur devait disparaître (consid. 2.2). L’art. 16 al. 2 LTVA 2009 se rattache en revanche à la loi sur la fusion, raison pour laquelle la succession fiscale peut aussi intervenir en cas de transfert d’une partie de patrimoine. La succession fiscale partielle est limitée à la TVA liée à la partie de patrimoine correspondante (consid. 2.3).