« Treaty shopping » et application de la théorie dite des « anciennes réserves ». En substance, une société suisse est détenue par une société hollandaise. La société suisse, détenant d’importantes réserves distribuables, est transférée à une société autrichienne. Peu de temps après le transfert, un dividende de substance est distribué à la nouvelle société mère autrichienne qui revendique l’application de la CDI-A pour réduire l’impôt anticipé suisse. Le TAF refuse l’application de la CDI-A en considérant que la restructuration est abusive et applique le taux selon la convention CDI-NL qui était applicable avant la restructuration. Le TAF confirme en l’espèce la jurisprudence selon laquelle les conventions conclues par la Suisse contiennent une clause anti-abus implicite. En outre, dans l’hypothèse où un abus est constaté par le Tribunal, ce dernier prend en considération la situation qui aurait été justifiée commercialement (en l’occurrence versement du dividende à la société hollandaise avant la cession de la société distributrice à une société du groupe en Autriche) et applique en conséquence la CDI qui eût été applicable si la situation économiquement justifiée avait eu lieu (en l’occurrence la CDI – NL). Ainsi, en l’espèce, le Tribunal administratif fédéral fait une « Sachverhaltsfiktion », ce qui ne va pas de soi si on en croit la jurisprudence du TF mais qui correspond à la solution que nous soutenons, cf. commentaire de l’arrêt par Robert Danon et Thierry Obrist, in : Revue fiscale 9/2010, 621 ss.
« Arrêt UBS 4 » – Entraide administrative avec les États-Unis.
L’accord UBS révisé, cette fois approuvé par le Parlement, est valable. Rien ne s’oppose à son application provisoire et rétroactive. L’entraide administrative est accordée pour la catégorie des « comportements délictueux graves et durables » au sens de l’accord UBS.
Application de la procédure de déclaration dans le cadre de l’accord sur la fiscalité de l’épargne. Cette affaire concerne les faits suivants : une société suisse détenue par une société hollandaise est vendue à une société irlandaise. Plus d’une année et demie après cette transaction, un important dividende est payé par la société suisse à sa société mère irlandaise. L’Administration fédérale des contributions, pourtant disposée à appliquer la jurisprudence Denkavit selon laquelle le respect rétroactif du délai de détention de deux ans suffit à l’application de l’AFisE, refuse l’application de la procédure de déclaration prévue par cet accord en raison du fait que la demande correspondante n’avait pas été faite dans le délai légal de 30 jours. Le contribuable avait fait à temps la demande générale nécessaire pour pouvoir bénéficier de la procédure de déclaration (en l’occurrence, il avait employé à tort le formulaire 823B à la place du 823C, mais cette erreur n’a pas de conséquence en l’espèce), mais avait omis de faire la demande spécifique qui doit être envoyée lors de chaque dividende (formulaire 180). Pour le TAF, le délai de 30 jours stipulé dans l’ordonnance du 22 décembre 2004 sur le dégrèvement des dividendes suisses est conforme au droit et l’obligation de s’y tenir ne constitue pas un formalisme excessif.
« Arrêt UBS 3 » - Arrêt de principe sur l’interprétation de traités internationaux en général et de conventions de double imposition en particulier.
Le TAF rappelle que les règles d’interprétation contenues dans la Convention de Vienne sur le droit applicable aux traités internationaux sont valables pour la CDI-USA, mais que toutefois les règles d’interprétation et les définitions contenues dans la CDI priment les règles générales d’interprétation de la Convention de Vienne. Dans cet arrêt, le TAF examine la nature juridique d’un protocole d’accord à caractère général (dit « protocoles d’entente sur consultation ») que les autorités fiscales américaine et suisse ont signé dans le cadre de l’affaire UBS. Selon lui, ces protocoles d’accord sont admissibles, mais ne doivent toutefois ni compléter ni modifier les CDI existantes. Le TAF revient sur les conditions de l’entraide administrative en matière de droit fiscal dans le cadre des relations Suisse-USA (notion de fraudes et délits semblables, notamment). En particulier, l’une des catégories stipulées dans le protocole d’accord, visant les « comportements délictueux graves et durables » en lien avec une non-déclaration, a été déclarée non conforme à la CDI-USA. En l’absence de comportement frauduleux, une soustraction d’impôts, quelle que soit son ampleur, ne peut donner lieu à l’entraide administrative.
« Arrêt UBS 2 ».
Des contribuables américains dont les données ont été transmises par la FINMA au fisc américain, en février 2008, ont recouru contre la décision de la FINMA. Dans cette affaire, le TAF juge que la FINMA avait outrepassé ses droits en remettant ces dossiers, et qu’il n’existait aucune base légale ordinaire ou extraordinaire pour justifier son action.
Notion de travailleur frontalier dans les conventions de double imposition. L’art. 5 al. 2 de la convention fiscale conclue avec le Liechtenstein n’exige pas qu’un frontalier rentre à son domicile chaque jour ouvrable sans exception. Un retour régulier suffit. Publié in : Revue fiscale 2/2010, 133ss.
Imposition partielle des dividendes – Loi cantonale bernoise – Contrôle abstrait de la norme. Le Tribunal fédéral considère que le principe même de l’imposition partielle des dividendes sur des participations qualifiées ainsi que les critères donnant lieu à cette imposition privilégiée retenus par le législateur fédéral dans le cadre de la réforme II de l’imposition de l’entreprise sont couverts par l’art. 190 Cst. féd. et ne peuvent pas être remis en cause. En revanche, le traitement préférentiel des dividendes des propriétaires de parts d'entreprises sises en Suisse (par opposition à celles sises à l'étranger) prévu par le droit cantonal bernois, de même que celui des participations qui ne sont pas calculées d'après une quote-part (en pourcentage) mais d'après un montant (2 millions, en l’occurrence), ne trouve aucun fondement dans la loi fédérale et crée une inégalité de traitement. Partant, ils sont contraires à la Constitution, pour plus de détails, cf. commentaire de l’arrêt par Jeanine de Vries, in : RJN 2009, 50s.
Imposition des dividendes – Loi cantonale schaffhousoise – Contrôle concret de la norme. Dans cet arrêt, le TF considère que la norme schaffhousoise prévoyant une imposition partielle des dividendes en cas de participation qualifiée (20 %) conduit à une imposition différenciée insoutenable et est contraire à la Constitution. Selon le TF, même lorsqu'entre-temps le droit cantonal a trouvé une base légale dans le droit fédéral harmonisé, la constitutionnalité de ce droit cantonal doit être examinée rétrospectivement. Pour plus de détails, cf. commentaire de l’arrêt par Jeanine de Vries, in : RJN 2009, 51s.
Examen de la constitutionnalité des nouvelles normes zurichoises sur l’imposition partielle des revenus de participations. Les normes zurichoises ne sont pas remises en cause par le TF. La question de la constitutionnalité de la réglementation prévoyant un allégement uniquement pour les sociétés ayant leur siège en Suisse n’a pas été examinée faute d’avoir été soulevée par le recourant.
Examen de la constitutionnalité des nouvelles normes bâloises sur l’imposition partielle des revenus de participations. Les normes bâloises ne sont pas remises en cause par le TF.
Notion d’assainissement de société de capitaux – Conditions à la remise du droit de timbre en raison des conséquences manifestement rigoureuses qu’engendrerait sa perception. Le Tribunal fédéral se prononce sur une demande de remise du droit de timbre d’émission selon l’art. 12 LT. Il considère que le fait que l’abandon de créances des actionnaires en faveur de la société de capitaux à assainir soit lié à une clause selon laquelle la société doit leur rembourser le montant de l’abandon de créance au cas où elle retrouvait un équilibre financier n’excluait pas une remise du droit de timbre selon l’art. 12 LT. Cette conception est notamment justifiée par le fait que l’examen des « conséquences manifestement rigoureuses » doit avoir lieu au niveau de la société à assainir et non pas au niveau des actionnaires. La clause selon laquelle la société s’engage à verser, dans l’hypothèse qu’elle retrouve une bonne santé financière, une part de ses bénéfices aux actionnaires qui renoncent à leur créance, ne remet pas en question le besoin d’assainissement de la société. Il est intéressant de noter que cette jurisprudence notamment a incité l’Administration fédérale des contributions à revoir sa pratique en matière d’assainissement et qu’une nouvelle circulaire dans ce domaine est attendue pour le mois de novembre 2010.
Distribution dissimulée de bénéfice écartée – Prestations consenties à une société offshore. Une société suisse, active dans le domaine de la formation continue, a conclu un contrat de franchise avec une société offshore. Aux termes de ce contrat, l’entité offshore s’engageait à mettre à disposition de l’entité suisse un système de formation continue. En raison du fait qu’une grande partie des recettes encaissées par la société suisse transite vers la société offshore, l’AFC considéra que ces prestations constituaient des distributions dissimulées soumises à l’impôt anticipé. Le TF ne suivit pas cet avis et releva en substance que l’administration ne pouvait pas qualifier une prestation de distribution dissimulée simplement parce que celle-ci est consentie à une entité domiciliée dans un paradis fiscal. Ainsi, la qualité de proche doit être établie par l’administration ou à tout le moins être rendue crédible.
Droit de jouissance selon l’art. 21 al. 1 lit. a LIA – Evasion fiscale rejetée.
Le capital-actions d’une société holding souhaitant procéder à la réduction de celui-ci était en partie détenu par une institution de prévoyance. Aux fins de réaliser cette réduction, une banque, dont la société holding était l’actionnaire, avait, à deux reprises, cédé un paquet d’actions de la société holding à l’institution de prévoyance en acquérant, quelques jours plus tard, un nombre d’actions identique au nom et pour le compte du holding. La réduction du capital-actions de la société holding fut ainsi réalisée et l’impôt anticipé perçu sur la différence entre le prix de la vente et la valeur nominale des titres. L’AFC qui considérait que le droit de jouissance faisait défaut chez le contribuable fut déboutée par le TF. Ce dernier écarta également le grief d’évasion fiscale en considérant que la construction choisie n’était pas insolite et se justifiait notamment en raison des contraintes liées à la perception et au remboursement de l’impôt dans le cadre d’un rachat de propres actions ; pour plus de détail, cf. commentaire de l’arrêt par Robert Danon et Thierry Obrist, in : RJN 2009, p. 63ss., arrêt publié in : RDAF 2010 II, 335ss.
Imposition d’une prestation en capital du 2e pilier - Départ à l’étranger. L’art. 21 CDI-F est applicable aux prestations de libre passage versées par la caisse de pensions de la République et canton de Neuchâtel. La Suisse est donc compétente pour prélever un impôt sur une telle prestation si elle est perçue par une personne de nationalité suisse. En outre, l’échéance de la prestation en capital en cas de départ définitif du bénéficiaire à l’étranger intervient au moment de son versement effectif. L’impôt à la source n’est prélevé que si, à ce moment-là, le bénéficiaire n’est ni domicilié ni en séjour en Suisse, publié in : RDAF 2010 II 63-82.
Imposition à la source et prohibition de la discrimination directe ou indirecte au sens de l’Accord sur la libre circulation des personnes (ALCP) – Déductions en cas de prélèvement de l’impôt à la source. Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral considère que les contribuables résidant à l’étranger qui réalisent l’essentiel de leur revenu (plus de 90 %) en Suisse doivent être qualifiés de quasi-résidents et être traités comme des contribuables résidents, de manière à ce que leur situation personnelle et familiale soit dûment prise en considération. L’État de résidence ne pouvant pas prendre ces éléments en considération, c’est l’État où ils sont assujettis de manière limitée qui doit le faire. Il en résulte par conséquent que le recourant doit se voir appliquer, lors de son imposition à la source (qui, relevons-le, est admise par l’ALCP) le même régime de déductions fiscales que les contribuables résidant en Suisse soumis au régime d’imposition ordinaire. Dans cette jurisprudence, notre haute Cour reprend, à raison, la jurisprudence « Schumacker » de la CJCE. Cet arrêt qui fera référence devance le cas « Boitelle » tant attendu par la doctrine mais qui en est encore au stade du Tribunal administratif genevois.
Valeur d’un immeuble à prendre en considération pour l’impôt sur la fortune. L’art. 14 LHID désigne clairement la valeur vénale d’un immeuble comme la valeur déterminante pour l’impôt sur la fortune. La valeur de rendement n’a qu’une portée subsidiaire, notamment lorsque le prix obtenu dans une transaction n’était pas celui du marché libre. En l’espèce, la présence de trois vendeuses différentes et d’une multitude d’acquéreurs et le fait que les prix des différentes transactions étaient sensiblement les mêmes permettent d’admettre que le prix de vente payé par le recourant reflète bien la valeur du marché et qu’il doit donc être pris en compte pour fixer la valeur fiscale de la part de copropriété immobilière détenue par le recourant.
Evasion fiscale et versement d’un capital de prévoyance avant le délai de blocage de trois ans prévu par la Loi sur la prévoyance professionnelle – Selon l’art. 79b al. 3 LPP, les prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois ans.
Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral confirme la pratique thurgovienne applicable dans le cadre de cette disposition. Selon cette pratique, toute prestation versée sous forme de capital avant l’échéance du délai de trois ans est considérée comme abusive. Dès lors, la déduction du revenu de tout rachat effectué pendant ce délai doit être refusée.
Précision de la pratique dans le domaine du commerce professionnel de titres – Abolition de la « pratique zurichoise » – Ce cas a trait à un contribuable gravement malade qui délègue la gestion de sa fortune à un spécialiste. La question soulevée est de savoir si les gains engendrés par la gestion du patrimoine doivent être considérés comme des gains en capitaux privés francs d’impôt ou comme des revenus d’activités lucratives imposables. Selon le TF, les critères de « manière d’agir systématique ou planifiée » et d’« utilisation de connaissances spéciales » contenus dans la circulaire n° 8 de l’AFC ne sont plus actuels vu qu’ils peuvent être remplis par toute personne qui agit en bourse indépendamment du fait que les opérations soient faites de manière privée ou commerciale. En revanche, il convient, selon notre haute Cour, de donner plus d’importance aux critères de « recours à d’importants fonds étrangers pour financer les transactions » et de « volume des transactions ».
Principe de déterminance (« Massgeblichkeitsprinzip ») et impôt sur le bénéfice – Traitement comptable et fiscal des écarts de conversion. L'art. 960 al. 1 CO impose à une société qui tient ses comptes dans une monnaie fonctionnelle étrangère d'opérer une conversion de ses états financiers en monnaie suisse. En l'absence de disposition du droit suisse sur la façon de comptabiliser les écarts de conversions qui en résultent, les juges cantonaux pouvaient s'inspirer des normes IFRS pour calculer le bénéfice imposable de la recourante. Pour le Tribunal fédéral, il convient ainsi de ne pas prendre en compte les gains et pertes de change dans le cadre de la détermination du bénéfice imposable ; pour plus de détail, cf. commentaire de l’arrêt par Robert Danon et Thierry Obrist, in : RJN 2009, 56ss., cf. également Behnisch/Opel, in : ZBJV 2010, 6, 481ss.
Distribution dissimulée de bénéfice. Une société immobilière sise en Valais paye des honoraires à une société offshore. Suivant le contrat liant la société suisse à la société offshore, cette dernière était chargée de l’ensemble d’un projet immobilier pour une rémunération forfaitaire. La société offshore n’avait toutefois, dans les faits, accompli aucune des tâches qui lui avaient été confiées contractuellement. En outre, cette société ne disposait d’aucune infrastructure en Valais, alors qu’il s’agissait pourtant en l’espèce d’une promotion immobilière nécessitant une présence constante sur le terrain. Le TF rappelle qu’une distribution dissimulée de bénéfice peut être retenue même s’il n’est pas directement établi que la société bénéficiant de la prestation est un proche de la société suisse. Cette qualité peut au contraire être présumée lorsqu’il apparaît que cette conclusion s’impose impérativement et qu’aucune autre raison ne permet d’expliquer le déroulement de l’opération insolite. En l’espèce, la prestation en argent est considérée comme insolite et partant qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice.
Délai pour statuer et déni de justice.
Selon le Tribunal fédéral, la pratique selon laquelle un premier délai de six mois est d’emblée octroyé à l’Administration fiscale pour répondre au recours est une violation de l’égalité des armes et du principe de célérité.
Imposition de groupe – SAirGroup en liquidation.
Il s’agit de savoir comment distribuer les excédents d’impôt préalable attribués à un groupe d’imposition alors que celui-ci n’existe plus. En l’absence de réglementation spécifique, le TF applique par analogie les règles sur la dissolution et la liquidation de la société simple (art. 548 et 550 CO). Comme il est de la responsabilité de l’assujetti, donc du groupe d’imposition, d’effectuer le décompte avec l’AFC, cette dernière ne doit pas décider de l’attribution des excédents à chacun des membres du groupe. Il lui suffit de les verser à toutes les sociétés du groupe en main commune ou à un représentant de celles-ci.
Déduction de l’impôt préalable lors de transactions sur des « futures ».
Les recourantes étaient actives dans le négoce de produits pétroliers et effectuaient des transactions sur des contrats à terme sur des marchandises (« futures ») afin de limiter les risques liés à l’activité principale. L’AFC a refusé la déduction de l’impôt préalable sur les transactions portant sur les « futures ». Le TF a donné raison à la recourante, approuvant par la même occasion la nouvelle pratique de l’AFC : lorsque les opérations sur dérivés servent à limiter les risques liés aux opérations sur les marchandises, les premières doivent être traitées fiscalement comme les secondes en raison du lien économique étroit entre les deux. L’impôt préalable peut donc également être déduit sur les transactions sur des « futures ». Dans sa nouvelle pratique, l'AFC a fixé quatre conditions pour que la déductibilité puisse être admise ; celles-ci, favorables à la recourante, ont été appliquées en l'espèce par le TF.