Art. 20 al. 1 LIA ; 21 ss LIA
Vente d’une société immobilière ; exécution de l’obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable. Lors de l’examen du droit à la procédure de déclaration, l’Administration fédérale des contributions doit se prononcer à titre provisoire et non définitif, en se limitant à un examen sommaire des conditions de remboursement de l’impôt des art. 21 ss LIA. Ainsi, dès lors que l’Administration fédérale a des doutes sérieux quant au droit au remboursement, celle-ci doit exclure la procédure de déclaration. La réserve d’évasion fiscale prévue à l’art. 21 al. 2 LIA est analysée dès lors qu’un actionnaire d’une société suisse soumise à prochaine liquidation est domicilié à l’étranger (ne pouvant ainsi pas prétendre au remboursement de l’impôt anticipé) vend les parts de cette dernière à un contribuable domicilié en Suisse (en vue d’obtenir ledit remboursement). En l’occurrence, la liquidation de fait de la société et la cession des actions par un actionnaire domicilié à l’étranger à un contribuable domicilié en Suisse suffisent pour admettre un doute quant à l’inadmissibilité du remboursement de l’impôt compte tenu de l’éventuelle évasion fiscale que ceux-ci représentent. C’est donc à juste titre que l’Administration fédérale des contributions a refusé la procédure de déclaration. L’exclusion de cette dernière n’entraîne en revanche pas de facto l’exclusion du remboursement ultérieur. Le moment déterminant pour calculer l’excédent de liquidation soumis à l’impôt anticipé est le moment de début de la liquidation, conformément à ce qu’a retenu l’autorité précédente.
Thierry Obrist, Thierry Bornick, Océane Varrin
Art. 12 al. 1 OIA ; remboursement d’un impôt anticipé indûment acquitté.
L’administration fiscale qui, après une simple demande écrite n’ayant pas la forme d’une décision, reçoit de la part d’un contribuable le paiement d’un impôt anticipé fait erreur en assimilant ce paiement à une décision juridiquement contraignante au sens de l’art. 12 al. 1 OIA. Le paiement d’un tel impôt, même sans réserve expresse de la part du contribuable, ne fait pas office de décision juridiquement contraignante au sens de l’art. 12 al. 1 OIA. Le contribuable a le droit de recevoir une décision juridiquement contraignante au sens de l’art. 12 al. 1 OIA pour pouvoir la contester et être remboursé si le paiement est indu. L’on doit admettre qu’une erreur peut se produire non seulement lorsque le contribuable croit à tort qu’un montant est dû, mais aussi lorsqu’il est indûment amené à payer la taxe par les autorités fiscales. Par conséquent, le but de l’art. 12 al. 1 OIA serait menacé si le contribuable n’était pas en droit de contester la décision et demander un remboursement pour le seul fait qu’il n’a pas fait de réserve expresse lors de son paiement.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Jordan Wannier
Art. 12, 16, 21 et 26 LIA
Echéance de la créance d’impôt anticipé sur des dividendes.
Une société décide de verser à ses actionnaires un dividende important mais repousse la distribution et son échéance plusieurs fois. Elle repousse tout d’abord au 31 mai 2010 mais revient sur sa décision le 5 octobre 2010 en repoussant au 31 mai 2012. Pour le TF, c’est l’occasion de préciser à quel moment la créance d’impôt anticipé sur des dividendes prend naissance. Si l’assemblée générale fixe la date exacte de l’échéance du dividende, alors la créance d’impôt de 30 jours naît à cette date.
Par contre, si aucune échéance n’est fixée, le dividende est échu et le délai commence à courir immédiatement. En l’espèce, l’échéance avait été fixée au 31 mai 2010, si bien que le délai de 30 jours commençait à courir à cette date. Une fois que la créance d’impôt anticipé a pris naissance, l’impôt anticipé est dû, même si la distribution a été subséquemment annulée ou modifiée.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 133 LIFD, art. 140 LI-VS
Demande de remboursement de l’impôt anticipé ; délais concernant la réclamation contre la décision de taxation. Une contribuable réalise un gain de loterie sur lequel l’impôt anticipé est prélevé. La contribuable en question ne remplit pas sa déclaration fiscale pour la période fiscale concernée et l’administration cantonale procède à une taxation d’office, sans avoir connaissance du gain de loterie qui n’a pas été déclaré. Après le décès de la contribuable, le remboursement de l’impôt anticipé est demandé par ses héritiers et mais l’Administration fédérale des contributions refuse d’accéder à cette demande. Le TF rappelle qu’une réclamation contre une décision de taxation doit respecter certains délais. Dans ce cas, l’hospitalisation de la contribuable entre en considération comme une raison pouvant justifier une réclamation dans le délai de 30 jours après la fin de l’empêchement. En l’espèce, la réclamation a été faite tardivement. En effet la recourante a eu connaissance de la taxation au moment où le remboursement de l’impôt anticipé a été demandé, c’est-à-dire des mois précédant cette réclamation.
Thierry Obrist, Charlotte Rossat
Art. 15 LIA, art. 20 OIA
Prestation appréciable en argent ; responsabilité solidaire du liquidateur. Un groupe de sociétés transfère en 1998 l’activité de gestion de la trésorerie internationale et en 2001 la gestion des prêts à long terme d’une société en Suisse à une autre société du groupe à l’étranger. En 2002, la société suisse est dissoute. Le TF retient qu’un goodwill a été transféré à l’étranger, donnant lieu à une imposition de départ. Pour valoriser ce goodwill, le TF admet l’application de la méthode des praticiens qui se fonde sur la valeur de rendement des deux derniers exercices et la valeur substantielle de l’entreprise. En outre, un transfert à l’étranger d’un montant de plusieurs centaines de milliers de francs a eu lieu en faveur de personnes dont l’identité n’a pas été révélée mais qui furent considérées comme des proches de la société, qualifiant ces versements de prestations appréciables en argent. A noter également que les membres du conseil d’administration ont été tenus pour responsables après leur radiation du registre du commerce en raison du fait qu’ils avaient la fonction de liquidateur de fait.
Art. 23 et 29 LIA
Remboursement de l’impôt anticipé retenu sur un dividende échu en 2006. Pour en obtenir le remboursement, le contribuable doit déclarer à l’autorité fiscale le revenu grevé de l’impôt anticipé. S’il omet de déclarer ces éléments imposables, il peut les indiquer ultérieurement, à tout le moins jusqu’au prononcé de la décision de taxation, en complétant ou corrigeant sa déclaration. Si le contribuable ne déclare pas des dividendes qu’il a perçus et ne complète pas ultérieurement sa déclaration, il sera déchu, en vertu de l’art. 23 LIA, de son droit au remboursement de l’impôt anticipé retenu sur ce montant. En l’occurrence, les contribuables avaient informé l’autorité fiscale du dividende par une lettre mais avaient laissé la rubrique « impôt anticipé » vide sur la déclaration fiscale alors même qu’ils avaient mentionné les titres de la société distributrice. Le TF retient que la lettre envoyée au « secteur impôt anticipé » de l’administration cantonale n’avait pas pour but de porter le rendement en question à la connaissance de l’autorité de taxation. Dans cette mesure, il convient d’admettre que le dividende en question n’a pas été déclaré conformément aux prescriptions légales, de sorte que les contribuables sont déchus du droit au remboursement de l’impôt anticipé retenu sur ce montant.
Art. 15 LIA
Responsabilité solidaire. Les personnes chargées de la liquidation d’une personne morale sont solidairement responsables avec le contribuable des créances nées ou dont l’échéance a eu lieu durant la période de gestion de la liquidation (art. 15 al. 1 et al. 2 LIA). La responsabilité se monte au maximum à la somme correspondant au montant de l’excédent de liquidation. L’excédent de liquidation est calculé dès le début de la liquidation ou lorsqu’un événement impliquant un état de fait similaire à une liquidation a lieu, soit notamment lors d’une liquidation de fait. La responsabilité du liquidateur correspond à celle d’un garant, par conséquent, elle se limite à ce que le liquidateur ait fait tout ce qu’on pouvait attendre de lui pour régler la créance fiscale. Sa responsabilité n’est pas causale.
Notion d’assainissement de société de capitaux – Conditions à la remise du droit de timbre en raison des conséquences manifestement rigoureuses qu’engendrerait sa perception. Le Tribunal fédéral se prononce sur une demande de remise du droit de timbre d’émission selon l’art. 12 LT. Il considère que le fait que l’abandon de créances des actionnaires en faveur de la société de capitaux à assainir soit lié à une clause selon laquelle la société doit leur rembourser le montant de l’abandon de créance au cas où elle retrouvait un équilibre financier n’excluait pas une remise du droit de timbre selon l’art. 12 LT. Cette conception est notamment justifiée par le fait que l’examen des « conséquences manifestement rigoureuses » doit avoir lieu au niveau de la société à assainir et non pas au niveau des actionnaires. La clause selon laquelle la société s’engage à verser, dans l’hypothèse qu’elle retrouve une bonne santé financière, une part de ses bénéfices aux actionnaires qui renoncent à leur créance, ne remet pas en question le besoin d’assainissement de la société. Il est intéressant de noter que cette jurisprudence notamment a incité l’Administration fédérale des contributions à revoir sa pratique en matière d’assainissement et qu’une nouvelle circulaire dans ce domaine est attendue pour le mois de novembre 2010.
Distribution dissimulée de bénéfice écartée – Prestations consenties à une société offshore. Une société suisse, active dans le domaine de la formation continue, a conclu un contrat de franchise avec une société offshore. Aux termes de ce contrat, l’entité offshore s’engageait à mettre à disposition de l’entité suisse un système de formation continue. En raison du fait qu’une grande partie des recettes encaissées par la société suisse transite vers la société offshore, l’AFC considéra que ces prestations constituaient des distributions dissimulées soumises à l’impôt anticipé. Le TF ne suivit pas cet avis et releva en substance que l’administration ne pouvait pas qualifier une prestation de distribution dissimulée simplement parce que celle-ci est consentie à une entité domiciliée dans un paradis fiscal. Ainsi, la qualité de proche doit être établie par l’administration ou à tout le moins être rendue crédible.
Droit de jouissance selon l’art. 21 al. 1 lit. a LIA – Evasion fiscale rejetée.
Le capital-actions d’une société holding souhaitant procéder à la réduction de celui-ci était en partie détenu par une institution de prévoyance. Aux fins de réaliser cette réduction, une banque, dont la société holding était l’actionnaire, avait, à deux reprises, cédé un paquet d’actions de la société holding à l’institution de prévoyance en acquérant, quelques jours plus tard, un nombre d’actions identique au nom et pour le compte du holding. La réduction du capital-actions de la société holding fut ainsi réalisée et l’impôt anticipé perçu sur la différence entre le prix de la vente et la valeur nominale des titres. L’AFC qui considérait que le droit de jouissance faisait défaut chez le contribuable fut déboutée par le TF. Ce dernier écarta également le grief d’évasion fiscale en considérant que la construction choisie n’était pas insolite et se justifiait notamment en raison des contraintes liées à la perception et au remboursement de l’impôt dans le cadre d’un rachat de propres actions ; pour plus de détail, cf. commentaire de l’arrêt par Robert Danon et Thierry Obrist, in : RJN 2009, p. 63ss., arrêt publié in : RDAF 2010 II, 335ss.
Art. 59 al. 1 et 2 LTF, art. 33 al. 1 let. d LIFD
Publicité des audiences au TF en matière fiscale - Résiliation d'un contrat de prévoyance (prévoyance professionnelle, contribuable indépendant) puis, peu de temps après, rachat important - construction jugée comme abusive par le TF.
Le Tribunal fédéral confirme la pratique qui permet d’assimiler des prestations appréciables en argent à une liquidation de fait lorsque celles-ci s’inscrivent dans une suite logique ou dans un processus par étapes qui aboutit à la liquidation de la société ; voir à ce sujet : Hans-Peter Hochreutener, Liquidation de fait, responsabilité du liquidateur et prescription absolue, in : Push-Service des arrêts, publié le 23 juillet 2009.
Art. 42 al. 1 et al. 2 LIA et 33b PA
Objet, licéité et caractère attaquable des accords entre autorités fiscales et contribuables (ruling).
Art. 5 al. 2 lit. a LT
Versement supplémentaire "en cascade" d'un proche (société grand-mère) au sein d'un groupe. Sous réserve d'évasion fiscale, seuls les versements des actionnaires au sens du droit civil sont soumis au DTE (confirmation de la jurisprudence de la A-CRC [VPB 69.125]).
Art. 23 LHID et 9 al. 1 lettre f de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales (LIPM; RSGE D 3 15)
Exonération fiscale en raison des buts d’utilité publique. Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de but d'utilité publique suppose la poursuite d'une activité d'intérêt général, un cercle de destinataires illimité, le désintéressement de l'institution et de ses membres, l'affectation irrévocable et exclusive des fonds ainsi que l'absence d'activité économique avec but lucratif ou d'assistance mutuelle. Il est vrai que le cercle des destinataires varie nécessairement en fonction de la précision avec laquelle est décrit le but d'utilité publique. En ce sens, le nombre des destinataires peut être limité. Il faut toutefois que le cercle des destinataires potentiels soit illimité et que la limitation résulte de critères objectifs et non subjectifs. Il s'agit d'éviter que l'on ne favorise des groupes d'intérêts, ces derniers ne pouvant prétendre servir à eux seuls l'intérêt général. En l'espèce, la recourante, une association caritative qui mentionne dans ses statuts avoir pour but philanthropique d'apporter de l'espoir aux plus démunis, soutient à bon droit que les buts généraux mentionnés dans ses statuts constituent des activités à caractère caritatif et humanitaire. Cela ne suffit cependant pas encore à lui octroyer l'exonération de l'impôt cantonal et communal sur le bénéfice et le capital. En effet, il ressort des pièces bancaires produites ainsi que des procès verbaux du conseil de fondation de la recourante que, durant les années 2002 à 2004, la recourante n'a volontairement eu qu'un seul bénéficiaire direct, l'association Y. Switzerland, qui se chargeait elle-même de répartir sous son nom les fonds ainsi reçus. Dans les faits par conséquent, le cercle des bénéficiaires effectifs de la recourante se réduit à sa plus simple expression, ce qui n'est pas conforme aux exigences des art. 23 LHID et 9 al. 1 lettre f de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales (LIPM; RSGE D 3 15).
Conditions pour réclamer le remboursement de l’impôt anticipé.
Art. 5 al. 2 let. a LT
Droit de timbre d’émission, naissance de la créance fiscale et révocation de la distribution du dividende, in STR 2008, 368; Si le dividende décidé par une société est échu, l'impôt anticipé est dû, même si la société renonce ultérieurement au versement du dividende ou annule la décision relative à la répartition du bénéfice; Cet impôt est dû quand bien même la renonciation intervient avant l'échéance de la créance d'impôt; La décision relative à la distribution d'un dividende étant une compétence inaliénable de l'assemblée générale, seule celle-ci peut annuler une telle décision; Une décision d'annulation, qui résulte du changement d'avis de la majorité des actionnaires, n'a qu'un effet ex nunc et non ex tunc; Une distribution dissimulée n'est réalisée et ne devient effective qu'avec l'approbation des comptes. C'est à cette date que la prestation peut être considérée comme échue et que naît la créance d'impôt; En revanche, un dividende décidé par une assemblée générale, sur la base de comptes approuvés, est échu à la date fixée par cette assemblée; Ainsi, bien qu'obéissant aux mêmes règles, l'obligation fiscale relative à ces deux types de prestations ne prend pas naissance au même moment : dans le premier cas, elle prend naissance avec l'approbation des comptes, dans le second, avec l'échéance du dividende fixée par l'assemblée générale; La pratique développée pour les prestations appréciables en argent n'apparaît pas comme une exception, mais comme une précision de la réglementation légale; Elle n'est pas transposable à la distribution d'un dividende échu à laquelle les actionnaires renoncent; Un abandon de créance consenti par l'actionnaire en faveur de sa société doit en principe être considéré comme un versement supplémentaire soumis au droit de timbre d'émission; La renonciation au prélèvement d'un dividende exigible, qui équivaut à un abandon de créance, constitue également un versement supplémentaire au sens de l'art. 5 al. 2 let. a LT. (STR 2008, 368).
Art. 24 al. 3 LIA
Impôt anticipé prélevé sur dividende; demande de remboursement d'une succursale de société étrangère, STR 2008, 475; En jugeant que l'Administration fédérale des contributions avait fait preuve de formalisme excessif en n'examinant la demande que sous l'angle de droit interne suisse, le Tribunal administratif fédéral a violé le droit fédéral;
Il était en effet conforme aux dispositions légales décrites ci-dessous que l'Administration fédérale des contributions ne se saisisse pas d'office d'une demande de remboursement de l'impôt anticipé sur la base de la convention de double imposition avec les Pays-Bas; L'art. 24 al. 3 LIA exige non seulement que l'entreprise étrangère soit tenue de payer des impôts cantonaux et communaux sur le revenu soumis à l'impôt anticipé, mais encore que celui-ci provienne de la fortune d'exploitation de l'établissement stable;
L'appartenance à la fortune d'exploitation constitue une condition supplémentaire et distincte qui limite le droit au remboursement de l'impôt anticipé d'une entreprise étrangère fondé sur l'établissement suisse; La notion de fortune d'exploitation de l'art. 24 al. 3 LIA étant une notion à contenu économique, l'Administration fédérale des contributions peut se laisser guider par des considérations économiques et rechercher si la participation en cause sert directement et exclusivement l'activité de l'établissement stable, constituant ainsi une part du capital d'exploitation et un actif nécessaire à l'exploitation de l'établissement ou si l'activité de l'établissement stable a contribué pour une part essentielle à l'acquisition des bénéfices de la filiale dont la participation est en cause (STR 2008, 475).