• Impôt > sur le revenu

Règlement des remboursements de frais pour les entreprises (circulaire n° 25 de la Conférence suisse des impôts dans sa version du 18 janvier 2008) ; agrément par l’autorité fiscale du canton du siège ; principe de la bonne foi. Les frais remboursés par l’employeur, sur une base forfaitaire, en application d’un règlement des remboursements des frais agréés par l’autorité fiscale du canton du siège doivent être acceptés sans réserve par l’autorité de taxation, y compris d’un autre canton. Cette dernière ne peut donc pas vérifier l’adéquation entre l’allocation forfaitaire perçue et les frais effectivement engagés par le travailleur, mais uniquement si le montant remboursé correspond à celui de l’allocation prévue par le règlement des frais (consid. 5).

• Impôt > sur le revenu

Traitement fiscal d’une indemnité convenue par transaction judiciaire au terme d’une procédure prud’homale ouverte pour licenciement abusif. L’indemnité pour licenciement abusif constitue, dans son ensemble, un versement à titre de réparation du tort moral au sens de l’art. 24 let. g LIFD. La particularité de cette indemnité et sa finalité première – consistant à compenser le tort moral causé par le licenciement – justifient qu’elle soit entièrement exonérée de l’impôt sur le revenu (consid. 5 et 6).

• Impôt > sur le revenu

Déductibilité des cotisations au pilier 3a ; attribution dans le temps. L’art. 82 al. 1 LPP assimile les formes de prévoyance du pilier 3a à celles du deuxième pilier et autorise la déduction fiscale des cotisations lorsqu’elles servent exclusivement et irrévocablement à la prévoyance professionnelle (consid. 3.4.1). Les termes « exclusivement et irrévocablement » impliquent que la cotisation doit être créditée sur le compte de prévoyance du contribuable afin qu’elle ne soit plus utilisée à d’autres fins (consid. 3.4.2). Il faut donc se baser sur le jour de l’inscription au crédit et non sur le jour du prélèvement chez le contribuable. Le moment de l’inscription au crédit détermine donc l’attribution temporelle des cotisations versées volontairement pour la détermination du revenu net de l’année civile concernée (consid. 3.4.2).

• Impôt > sur le revenu

Non-déductibilité des frais d’avocat liés à l’obtention de contributions d’entretien. Pour déterminer si de tels frais sont déductibles, le TF examine la nature fiscale des contributions d’entretien et le système d’imposition auquel elles sont soumises (art. 23 let. f et 33 al. 1 let. c LIFD), ainsi que les principes généraux relatifs aux déductions sur le revenu (consid. 5 et 6). Il conclut que l’art. 25 LIFD ne permet pas de déduire les frais d’avocat déboursés pour obtenir des contributions d’entretien (consid. 6 in extenso, en particulier consid. 6.5).

• Impôt > sur le revenu

Impôt fédéral direct et impôts cantonaux et communaux ; apports dissimulés de capital. Les apports dissimulés de l’actionnaire à sa société, c’est-à-dire les apports en capital qui ne sont pas comptabilisés comme tels par ladite société, sont également exonérés de l’impôt sur le revenu lors de leur remboursement (art. 20 al. 3 LIFD). Le TF rejoint ainsi l’avis de la doctrine dominante (consid. 5.2).

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• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 1 lit. b LIFD et 7 al. 1 LHID

Valeur locative ; déductibilité des intérêts passifs. Un contribuable a quitté la Suisse tout en y demeurant le propriétaire d’un appartement. Pour l’impôt sur le revenu, l’administration fiscale du canton de Zurich intègre dans l’assiette de l’impôt la valeur locative de l’appartement, mais refuse la déductibilité des intérêts passifs y afférents. En lien avec la question de l’imposition de la valeur locative, on considère qu’un bien immobilier est imposable dans la mesure où il est à la disposition du contribuable pour son propre usage, sur la base d’un droit de propriété ou d’un droit d’utilisation gratuit. L’usage personnel est présumé même si le propriétaire n’occupe pas le logement, mais qu’il se réserve le droit de le faire. Ainsi, la question décisive pour l’imposition de la valeur locative n’est pas de savoir si un bien immobilier est effectivement utilisé, mais s’il est disponible pour l’usage personnel du contribuable. Le Tribunal fédéral confirme la conclusion de l’instance inférieure, selon laquelle le contribuable a gardé l’appartement pour son usage personnel entre 2010 et 2012. Sur le refus de la déductibilité des intérêts passifs, le Tribunal fédéral soutient que la décision du Tribunal cantonal n’est pas contestable dans la mesure où les paiements n’ont pas été suffisamment prouvés et rappelle qu’il appartient au débiteur de choisir la forme du paiement afin d’être en mesure de le documenter auprès des autorités fiscales.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 10 al. 1 lit. a LIFD

Commerçant professionnel d’immeubles ; justification commerciale des amortissements. Un contribuable argovien détient 50% d’une société anonyme, de laquelle il constitue aussi le membre unique du conseil d’administration. En 2007 et en 2008, il acquiert à titre personnel deux immeubles auprès de cette société anonyme. Il revend ces deux immeubles à perte en 2009. Etant imposé en tant que commerçant professionnel d’immeubles, il recourt au Tribunal fédéral pour obtenir la déduction des amortissements effectués en 2008 sur ces deux immeubles et comptabilisés à CHF 230’000.-. Le contribuable argovien soutient que ces amortissements sont justifiés au vu des contraintes qui l’ont obligé à vendre les immeubles dans l’urgence. Le Tribunal fédéral rappelle que seuls les amortissements justifiés de la fortune commerciale sont déductibles (art. 10 al. 1 lit. a LIFD). En lien avec le principe de la périodicité, il estime que le contribuable ne pouvait pas connaître, en 2008, les circonstances qui l’ont conduit à vendre les immeubles à perte en 2009. Par voie de conséquence, et tout en laissant ouverte la question de savoir si les prix d’acquisition des immeubles étaient appropriés ou s’ils ne constituaient pas plutôt un apport dissimulé du contribuable à la société anonyme dont il était actionnaire (car le prix d’acquisition par le contribuable aurait été trop élevé), le Tribunal fédéral rejette le recours.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 1 lit. b LIFD ; 7 al. 1 LHID et § 9 al. 2 aStV/SO Nr. 15

Valeur locative d’une maison unifamiliale ; applicabilité d’une circulaire prévoyant une surévaluation de 20%. Un couple résidant dans le canton de Soleure fait construire une maison unifamiliale ainsi que son annexe. L’administration fiscale du canton de Soleure a fixé la valeur locative des deux immeubles à CHF 33’630.-. Le Tribunal fédéral retient ce qui suit. Le § 9 al. 2 aStV/SO (ordonnance établie conformément au § 28 al. 2 StG/SO) règle la détermination de la valeur locative. Cette disposition prévoit une augmentation oscillant entre 5 et 30% pour les maisons unifamiliales, que l’administration a concrétisée par le biais d’une circulaire le 25 mars 1969. La question litigieuse porte sur le fait que la circulaire a été retirée du site officiel de l’Administration fédérale des contributions. Cette dernière convient toutefois que l’administration fiscale soleuroise a continué de s’en inspirer pour les périodes fiscales concernées. Le Tribunal fédéral retient que l’immuabilité du § 9 al. 2 aStV/SO implique que les pratiques découlant de la circulaire demeurent applicables. Une interprétation dynamique du § 9 al. 2 aStV/SO serait contraire à l’interdiction de l’arbitraire (art. 9 Cst. féd.) et mènerait à une sous-imposition des contribuables dans le cas d’espèce.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 7 al. 1 LIFD

Immeuble à l’étranger ; valeur locative et déductibilité des frais d’entretien. Des époux détiennent un immeuble en France, pour lequel ils déclarent une valeur locative de CHF 4’564.- et une déduction de CHF 30’425.- pour les frais d’entretien effectifs. Le montant excédentaire CHF 25’861.- est pris en compte pour le calcul du taux de l’impôt mais pas du revenu imposable. Essentiellement, les contribuables tentent de faire valoir que leur imposition serait contraire à la CDI CH-FR. Le Tribunal fédéral, rappelant en particulier le mécanisme induit du principe de l’exonération avec réserve de progressivité, confirme sa jurisprudence constante ainsi que la conformité du droit interne avec la convention susmentionnée. Il rejette le recours.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 2 LIFD

Dépenses déductibles. A. détient un immeuble dans ses actifs commerciaux. En lien avec l’abandon de la pratique Dumont, l’art. 32 al. 2 LIFD permet depuis le 1^er janvier 2010 la déduction des frais de remise en état d’immeubles privés acquis récemment. Pour autant, la nouvelle teneur de cet article ne signifie pas que toutes les dépenses seraient entièrement déductibles et il convient, au contraire, de se demander si les dépenses en question préservent ou augmentent la valeur du bien immobilier. Ainsi, les dépenses déductibles sont celles qui servent à préserver ladite valeur et qui ne constituent pas un investissement.

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Art. 4 al. 1 LHID ; 4 al. 1 lit. c LIFD

Début de l’assujettissement limité dû au rattachement économique ; acquisition d’un immeuble sur plan. En 2013, un couple vivant dans le canton de Zurich achète sur plan un appartement en PPE dans le canton d’Argovie. Si les contribuables versent la même année un acompte de CHF 243’000.- et se voient à ce titre inscrits comme propriétaires du bien immobilier au registre foncier, ce n’est qu’en 2014, à la remise des clés, qu’ils prennent possession de leur habitation. Dès lors, la question est de déterminer à partir de quand le couple est assujetti de manière limitée dans le canton d’Argovie dû à son rattachement économique (art. 4 al. 1 LHID, art. 4 al. 1 lit. c LIFD). En stipulant que le rattachement économique n’existe que lorsque le contribuable détient ou utilise (« besitzen » ou « nutzen ») un bien immobilier dans le canton, l’art. 4 al. 1 LHID s’avère, dans sa rédaction, plus restrictif que l’art. 4 al. 1 lit. c LIFD qui lui prévoit un assujettissement lorsque des personnes « sont propriétaires d’un immeuble sis en Suisse ou qu’elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse » (« an Grundstücken in der Schweiz Eigentum, dingliche oder diesen wirtschaftlich gleichkommende persönliche Nutzungsrechte haben »). Selon le Tribunal fédéral, bien que la formulation de ces deux dispositions ne soit pas identique, celles-ci correspondent cependant de par leur sens. De ce fait, la Haute cour conclut que l’assujettissement débute sitôt que la propriété est constituée, c’est-à-dire à la date où les contribuables acquièrent le pouvoir de disposer de leur propriété, in casus le 25 mars 2013, jour de l’inscription au registre foncier. Enfin les recourants prétendent qu’une telle imposition engendrerait une double imposition puisque, durant cette période, l’entrepreneur est imposé sur l’acompte mais également les contribuables, dans le canton de Zurich, sur ce même montant. Les juges de Mon Repos réfutent cette argumentation au motif que les acomptes versés par le couple doivent être portés au passif du bilan de l’entrepreneur et, qu’en outre, celui-ci a dû d’une part capitaliser les travaux en cours, c’est-à-dire les biens et services fournis jusqu’à la date du bilan mais non encore facturés avec une facture partielle ou finale, puis d’autre part comptabiliser ces derniers au compte de résultat sous la forme d’un compte de contrepartie (comptes où les revenus et les dépenses sont comptabilisés afin de déterminer les recettes de l’exercice). Ainsi le bien immobilier n’est pas imposé deux fois, l’impôt n’étant prélevé qu’au niveau des propriétaires fonciers et cela à partir de la date de leur inscription au registre foncier.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 4 LIFD

Déduction forfaitaire pour les frais se rapportant aux immeubles ; immeuble privé ou commercial ; épouses propriétaires et époux professionnels de l’immobilier. Mmes B.A. et C.E. ont acquis en 2007 un immeuble résidentiel et commercial (immeuble 1) en tant que société simple, pour un prix de CHF 650’000.-. MM. A.A. et D.E., qui sont les conjoints de B.A. et de C.E., sont propriétaires d’un bureau d’architecture qui, à l’époque, était organisé sous la forme d’une société simple. En 2006, MM. A.A. et D.E. avaient vendu un immeuble (immeuble 2) qu’ils avaient acquis quelques années auparavant et qui avait été largement rénové. Le produit de la vente a entre autres servi à rembourser des prêts à Mmes B.A. et C.E. Les prêts correspondaient approximativement au montant qui a ensuite été utilisé en tant que capitaux propres pour l’achat de l’immeuble 1 en 2007. Il apparaît enfin que MM. A.A. et D.E. auraient accompagné leurs épouses lors de l’acquisition de ce dernier immeuble. L’office fiscal recourt contre le jugement du Tribunal cantonal soleurois, en estimant que la déduction forfaitaire pour les frais d’entretien de l’immeuble ne doit pas être accordée aux défendeurs car l’immeuble ferait partie de leurs actifs commerciaux. Dans le cas d’espèce, le Tribunal fédéral doit ainsi déterminer si la propriété a été correctement attribuée au patrimoine privé de A.A. et B.A. par la juridiction inférieure. Il estime ne pas avoir suffisamment d’éléments à disposition pour en juger, et renvoie l’affaire à l’instance inférieure.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 18 LIFD

Revenu d’une activité lucrative indépendante ; qualification de commerçants professionnels d’immeubles. Des époux neuchâtelois ont acquis en copropriété un bien-fonds dans le but d’y construire des locaux destinés à être loués à une société anonyme, dont l’un des époux est l’administrateur-président. Subséquemment, les époux ont renoncé à leur projet initial et ont constitué une propriété par étages de neuf unités. La réalisation des parts de l’immeuble constitue d’après les autorités cantonales un revenu d’une activité accessoire indépendante, les époux devant être qualifiés de commerçants d’immeubles. Les époux recourent au Tribunal fédéral, en cherchant à démontrer qu’ils n’ont pas procédé de manière systématique et planifiée et que la qualification de commerçants professionnels d’immeubles ne peut leur être reconnue. En relevant notamment que l’opération a impliqué plus de 90% de fonds étrangers et en soulignant également le fait que le mari exerce la profession d’ingénieur civil, le Tribunal fédéral admet la qualification de commerçants professionnels d’immeubles.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 1 lit. b LIFD

Valeur locative de boxes pour chevaux. Dans le contexte de l’art. 21 al. 1 lit. b LIFD, d’après lequel est imposable la valeur locative des immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété, une contribuable conteste principalement que la valeur locative de plusieurs boxes pour chevaux inutilisés soit ajoutée à ses revenus. Le Tribunal fédéral déboute la recourante en jugeant que cette dernière n’a pas fourni la preuve de l’impossibilité d’une utilisation efficace et permanente de ces boxes pour chevaux.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 4 LIFD et 30 LIFD

Aliénation d’immeubles agricoles ou sylvicoles ; remploi. Un agriculteur recourt au Tribunal fédéral pour contester la taxation de son revenu, qui est alourdie par la vente d’un terrain se situant en zone à bâtir. Il invoque en premier lieu le principe de la bonne foi, en soutenant notamment que le changement de pratique instauré par l’ATF 138 II 32 ne saurait s’appliquer aux ventes qui sont antérieures à la publication de l’arrêt. Le Tribunal fédéral ne suit pas son raisonnement et exclut ainsi l’application de l’art. 18 al. 4 LIFD. A titre subsidiaire, le recourant invoque le remploi de l’art. 30 LIFD dans la mesure où une partie du résultat de la vente de l’immeuble a été utilisée afin d’acquérir un autre terrain agricole. Les autorités cantonales le lui avaient refusé en considérant que le contribuable aurait dû acquérir un autre terrain en zone à bâtir. En l’espèce, le terrain nouvellement acquis est en effet une propriété purement agricole – dont le prix au mètre carré est d’environ CHF 5,50 – tandis que la propriété vendue est un terrain à bâtir au prix de CHF 100.- par mètre carré. Sur ce dernier point, le Tribunal fédéral désavoue les autorités cantonales et admet le remploi. Il affirme que le point décisif se situe à l’endroit de l’utilisation du terrain par le contribuable.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 4 LIFD ; 8 al. 1 LHID

Traitement privilégié de l’aliénation des immeubles agricoles et sylvicoles ; définition. Le Tribunal fédéral confirme la nécessité d’avoir au moins une unité de main-d’œuvre standard pour être qualifié d’immeuble agricole et sylvicole. Cette exigence, qui ressort du droit foncier rural (art. 7 al. 1 LDFR), déploie également ses effets lors de la qualification d’un bien-fonds pour le droit fiscal.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 12 al. 3 lit. a LIHD ; 82 LCP/GE

Impôt sur les gains immobiliers ; prise en compte des droits de succession au titre d’impenses. Deux contribuables recourent au Tribunal fédéral afin que les frais de succession liés à un immeuble soient ajoutés à la valeur d’acquisition dans le calcul déterminant l’impôt sur les gains immobiliers. L’art. 82 al. 4 LCP/GE dispose que, lorsque le bien immobilier a été acquis par dévolution pour cause de mort, la valeur d’acquisition comprend les droits de succession ou d’enregistrement. Le Tribunal fédéral rappelle sa jurisprudence en affirmant que le transfert de propriété par succession constitue obligatoirement un cas d’imposition différée pour l’impôt sur les gains immobiliers (art. 12 al. 3 lit. a LHID). Aussi, il affirme que les cantons ne sont pas autorisés à prendre en compte les transferts de propriété par succession – et respectivement les droits de succession payés en lien avec la succession – dans le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers lors d’une aliénation ultérieure imposable. Le Tribunal fédéral confirme ainsi sa jurisprudence en jugeant que le transfert de propriété par succession ne peut pas être pris en compte dans le calcul de l’impôt lors d’une aliénation ultérieure, qui doit se fonder sur le dernier transfert imposable, et que les frais relatifs au transfert de propriété par succession ne doivent pas être considérés. Ainsi, l’art. 82 al. 4 LCP/GE n’est pas compatible avec l’art. 12 al. 3 lit. a LHID et son application doit être écartée.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 4 LIFD ; 8 al. 1 et 12 al. 4 LHID

Transfert dans la fortune privée ; traitement privilégié de l’aliénation des immeubles agricoles et sylvicoles ; définition des immeubles agricoles et sylvicoles. Suite à la remise de son exploitation agricole à son fils, le contribuable demande l’application du traitement fiscal privilégié (exclusion de l’impôt sur le revenu) de l’art. 8 al. 1 LHID en lien avec les immeubles transférés dans sa fortune privée. Ce privilège lui est refusé par l’autorité fiscale argovienne, puis par le Tribunal fédéral, qui retient que la seule soumission à la LDFR n’est pas déterminante dans la qualification en tant qu’immeuble agricole et sylvicole. En l’occurrence le fait que l’immeuble en question ait été détaché de l’exploitation agricole a pour conséquence qu’il ne peut plus être qualifié d’immeuble agricole.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 37b LIFD

Imposition privilégiée du bénéfice de liquidation d’un indépendant ; le lien de causalité comme condition à l’imposition privilégiée des bénéfices de liquidation. Un médecin, propriétaire de son propre cabinet, demande lors de son arrivée à la retraite à bénéficier de l’art. 37b LIFD (et son équivalent dans le droit cantonal soleurois) sur les réserves latentes afférentes à l’immeuble commercial dans lequel il exploitait son activité, cela alors même qu’il n’est plus en mesure depuis des années d’exercer pleinement son activité pour cause d’invalidité. Le Tribunal fédéral passe en revue les conditions d’application de l’art. 37b LIFD et conclut en particulier qu’il n’existe pas d’exigence de proximité temporelle entre la survenance de l’invalidité et la cessation de l’activité lucrative indépendante. Le contribuable obtient gain de cause.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 17 al. 1 LHID

Evaluation de la valeur vénale des immeubles, inadmissibilité d’une réglementation cantonale prévoyant des estimations systématiques des immeubles. La substance imposable est déterminée sur la base de son montant à la fin de la période fiscale et ne permet pas aux cantons d’évaluer la substance ou de procéder à la mise à jour d’une évaluation qui a déjà été effectuée de manière occasionnelle. Alors même qu’ils disposent d’une large marge de manœuvre, les cantons ne peuvent donc prévoir des réglementations ayant pour conséquence une surestimation ou une sous-estimation systématique des immeubles, comme par exemple une législation autorisant ou entraînant le renvoi d’une nouvelle estimation pendant des années, avec application de valeurs qui n’ont pas été adaptées depuis un certain temps et qui ne correspondent plus, même de façon approximative, aux valeurs réelles. En l’espèce, la pratique contestée est celle de « l’imposition de la contre-valeur de l’investissement » appliquée par le fisc tessinois. Cette pratique consiste en l’imposition de la valeur vénale d’un immeuble à titre de substance immobilière et de la plus-value apportée à l’immeuble concerné par les travaux des artisans et entrepreneurs, qui sera imposée à titre de substance mobilière à hauteur de 60%. En plus, l’évaluation de la valeur vénale des immeubles intervient de manière occasionnelle lors des révisions générales qui interviennent tous les 20 ans et non à la fin de chaque période fiscale concernée.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 2 LIFD et 34 let. a et d LIFD

Déductibilité de frais d’entretien d’immeuble. Deux contribuables recourent au Tribunal fédéral afin de faire reconnaître la déductibilité de frais d’entretien de leur maison familiale. Ils estiment que devraient être imputés CHF 961,20 pour un abonnement annuel d’entretien du système de chauffage et CHF  175.- pour la révision annuelle d’un système de traitement de l’eau. Le Tribunal fédéral se réfère largement au droit du bail afin de déterminer si les dépenses litigieuses correspondent à des frais d’entretien nécessaires à l’immeuble ou à des frais de maintenance, ces derniers n’étant pas déductibles. Alors que le Tribunal fédéral considère que les dépenses relatives au traitement de l’eau correspondaient à des frais de maintenance dans la mesure où elles ont servi à remplacer les éléments consommables usés par l’utilisation régulière du système par les recourants, il admet partiellement le recours en jugeant qu’une partie du montant de CHF 961,20 est déductible en tant qu’elle a été acquittée pour couvrir des réparations.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 2 LIFD

Déduction des frais nécessaires à la remise en état d’un immeuble ; imposition dans le temps. Suite à une tempête de grêle, les époux A.A. et B.A. ont remplacé les fenêtres de quatre appartements et ont payé la facture en 2011. Le couple est propriétaire de trois appartements, leur fils étant propriétaire du quatrième appartement. Pour la période fiscale de 2011, le couple n’a pas demandé de déduction correspondant à ces dépenses. En 2013, les dommages sont en partie compensés par une assurance ainsi que par leur fils pour la part des frais relatifs à son appartement. Sur leur déclaration d’impôt pour l’année fiscale 2013, les époux font alors valoir la déduction de l’art. 32 al. 2 LIFD pour le solde qui n’a pas été compensé par des tiers. Le Tribunal fédéral déboute les contribuables. Ces derniers devaient requérir la déduction en 2011 pour l’ensemble des coûts supportés ; les compensations obtenues par des tiers en 2013 devaient quant à elles être déclarées au titre de revenus durant cette période fiscale.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 29 al. 1 et 2 LIFD ; 10 al. 1 let. b et 12 al. 4 LHID

Inadmissibilité de provisions qui ne sont plus justifiées commercialement. Sont contraires au principe de l’imposition selon la capacité contributive des provisions accordées et maintenues dans le temps (depuis 1982) par l’autorité fiscale cantonale afin de laisser au contribuable des ressources financières au cours des étapes successives de la construction ou pour lui permettre de faire face aux sommes qu’il pourrait supporter du fait de son activité future. En outre, un objectif similaire ne relève d’aucun des cas prévus par la loi. Partant, un tel accord avec les autorités fiscales cantonales déroge à la loi et pourrait ne pas être contraignant.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 2, 34 lit. d LIFD

Déduction des frais liés à l’installation d’une grille de protection contre les martres. A.C. et B.C ont équipé leur immeuble privé d’une grille de protection contre les martres pour un montant de CHF 11’769.-. Ils font valoir la déduction pour les frais nécessaires à l’entretien de l’immeuble pour ledit montant (art. 32 al. 2 LIFD). La LIFD dispose expressément que ne sont pas déductibles les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune (art. 34 lit. d LIFD). Ainsi, les dépenses déductibles sont celles qui préservent la valeur de l’immeuble et ne doivent dans tous les cas pas créer de plus-values. La distinction entre la préservation et l’augmentation de la valeur repose sur des critères objectifs et techniques. Pour le cas d’espèce, le Tribunal cantonal zurichois a estimé que la grille de protection éviterait de futurs dommages. Dès lors, il a jugé qu’elle constituait une mesure de préservation de la valeur et que la déduction de l’art. 32 al. 2 LIFD devait être accordée. Le Tribunal fédéral estime que cette conception est contraire à sa jurisprudence et juge que la grille ajoute indéniablement de la valeur à la propriété.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 37b LIFD

Imposition privilégiée du bénéfice de liquidation ; immeubles agricoles et sylvicoles ; comptabilisation séparée du sol et des immeubles. Un agriculteur afferme son exploitation agricole et demande que celle-ci soit considérée comme transférée dans sa fortune privée. Il demande en parallèle l’application de l’imposition privilégiée du bénéfice de liquidation prévue à l’art. 37b LIFD. Jusqu’alors, le contribuable comptabilisait séparément le bâtiment du sol et c’est sur la base de cette comptabilisation séparée que le bénéfice de liquidation est calculé par l’autorité fiscale du canton de Lucerne. En revanche, l’Administration fédérale des contributions (AFC) fait valoir que pour le calcul du bénéfice de liquidation il conviendrait d’appliquer le principe d’accession découlant du droit réel, selon lequel il n’est pas possible de séparer le sol du bâtiment. Le Tribunal fédéral rejette cette position en retenant que, pour l’estimation d’actifs, le domaine du droit déterminant (le « Leitrecht » dans l’arrêt) n’est pas le droit réel (comme semble le prétendre l’AFC) mais bien le droit commercial, qui découle quant à lui de l’économie d’entreprise – et qui permet une comptabilisation séparée du sol et de l’immeuble. Le recours de l’AFC est ainsi rejeté.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 1 let. b LIFD ; 7 al. 1 LHID

Non-imposition de la valeur locative d’un immeuble mis à disposition d’un tiers gratuitement par le locataire. La mise à disposition par le locataire à la contribuable de son immeuble à titre gratuit équivaut, en termes légaux, à un contrat de prêt à usage. Il n’y a donc pas de revenu immobilier, le contrat d’usage n’étant pas prévu par les dispositions citées, mais un revenu constitué par la valeur d’usage d’un bien, qui ne représente un revenu imposable chez le bénéficiaire que si expressément prévu par la loi, ce qui n’est pas le cas. Au niveau cantonal, l’impôt sur les donations tessinois est également exclu.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 1 lit. b LIFD

Valeur locative ; nouvelle pratique genevoise en la matière. Les recourants jugent arbitraire la nouvelle pratique genevoise permettant d’établir la valeur locative et préconisent une indexation de cette valeur fondée sur la moyenne des indices mensuels genevois des prix à la consommation. Le Tribunal fédéral réaffirme ici les conclusions de sa jurisprudence précédente (TF 2C_ 757/2015 du 8 décembre 2016) en soulignant que « […] l’utilisation de données statistiques relatives aux loyers libres mensuels moyens des logements par mètre carré dans le canton de Genève pour apprécier la valeur locative imposable n’est aucunement arbitraire, ni dans son principe, ni dans son résultat ». S’agissant de la proposition des recourants, la Haute cour renvoie à sa jurisprudence antérieure (TF 2C_757/2015 du 8 décembre 2016, consid. 4.5) en rappelant que « les indices mensuels genevois des prix à la consommation sont des données plus générales que les données statistiques relatives aux loyers libres mensuels moyens des logements par mètre carré dans le canton de Genève, plus spécifiques et plus exactes. S’agissant précisément de la nécessaire correspondance entre loyers libres et valeur locative, il n’est aucunement arbitraire d’appliquer les indices spécifiques plutôt que ceux qui sont plus généraux ». Enfin, les juges de Mon Repos considèrent que la nouvelle pratique genevoise en matière de valeur locative n’engendre pas, contrairement à l’avis des recourants, d’inégalité de traitement dès lors qu’elle prend en compte, par le biais d’un coefficient, la spécification des immeubles et conduit donc à une indexation différenciée selon le type de bien immobilier mettant ainsi en application le principe « […]qu’il est justifié de traiter de manière différente ce qui est dissemblable ».

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 4 LIFD

Qualification d’immeubles privés ou commerciaux ; déduction forfaitaire pour les frais liés aux immeubles privés. Des époux déclarent des immeubles sis dans les cantons de Zurich et de Schwyz comme appartenant à leur fortune privée. Ils souhaitent bénéficier de la déduction forfaitaire de l’art. 32 al. 4 LIFD pour les frais se rapportant aux immeubles privés. Est litigieuse la question de savoir si les biens doivent être attribués à la propriété privée du couple ou aux actifs commerciaux du mari, ce dernier ayant déjà été taxé lors de périodes fiscales antérieures en tant que commerçant d’immeubles car il était impliqué dans deux consortiums de constructions. Le Tribunal fédéral suit l’argumentation des contribuables, en jugeant que les immeubles concernés se situent dans un contexte bien distinct, en relevant notamment que les contribuables n’avaient jamais déclaré ces immeubles dans leurs avoirs commerciaux et qu’ils n’avaient jamais fait valoir d’amortissements ou ajustements de valeur sur ces immeubles.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 34 lit. d LIFD

Déduction pour les rénovations sur un immeuble d’après la pratique Dumont. Le couple A achète le 17 juillet 2003 un immeuble d’habitation au prix de CHF 1’220’000.-. Cet immeuble est rénové entre 2004 et 2006 par un entrepreneur général pour un montant forfaitaire total de CHF 930’000.-. Les époux engagent en outre des dépenses pour l’immeuble de CHF 6’656.- en 2004 et de 82’758 en 2005 et en demandent la déduction au titre de frais d’entretien. L’art. 34 lit. d LIFD dispose que les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune ne sont pas déductibles. Le cas d’espèce est soumis à l’ancienne règlementation en vigueur, correspondant à la pratique Dumont qui a subséquemment été abandonnée le 1^er janvier 2010. Dans le dessein de ne pas avantager un contribuable qui achetait un immeuble déjà rénové par rapport à celui qui entreprend les rénovations lui-même peu après l’acquisition de l’immeuble, la pratique Dumont empêchait la déductibilité des dépenses consécutives à l’acquisition d’un immeuble. Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral rappelle les principes relatifs à cette ancienne règlementation et applique la pratique Dumont pour cet état de fait antérieur à 2010.

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Art. 8 al. 1 LHID

Traitement privilégié de l’aliénation des immeubles agricoles et sylvicoles ; définition. En raison du défaut de protection de la LDFR, les biens-fonds vendus par le contribuable ne peuvent pas bénéficier du traitement privilégié de l’aliénation des immeubles agricoles et sylvicoles prévu par le droit fiscal. En outre, la modification de la pratique engendrée par la publication de l’ATF 138 II 32 est d’application immédiate sur les procédures encore pendantes à ce moment. Il s’agit là d’une confirmation de la jurisprudence.

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Art. 18 al. 4 LIFD ; 8 al. 1 LHID

Traitement privilégié de l’aliénation des immeubles agricoles et sylvicoles ; effet d’une modification de la pratique pour taxation pas encore entrée en force. Le contribuable a reçu le 27 mai 2011 de la part de l’autorité fiscale une information selon laquelle un gain réalisé dans le cadre de la vente de deux biens-fonds non bâtis situés en zone à bâtir bénéficierait du traitement privilégié pour les immeubles agricoles et sylvicoles. Suite à la modification de la pratique engendrée par la publication de l’ATF 138 II 32, l’autorité fiscale argovienne est revenue sur sa position et a soumis à l’impôt sur le revenu le gain en capital en question. C’est ensuite sans succès que le contribuable a demandé au Tribunal fédéral la protection de sa bonne foi. Ce dernier a retenu que les changements de pratiques ont un effet immédiat sur toutes les décisions qui ne sont pas encore entrées en force, et a, en conséquence, soumis le gain à l’impôt sur le revenu dans son intégralité.

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Art. 16 al. 3, 18 al. 2 LIFD

Qualification de commerçant professionnel d’immeubles. Suite à la vente d’un luxueux appartement de vacances, un couple a réinvesti les gains ainsi réalisés dans l’achat d’un bien immobilier, dans une commune où il était déjà propriétaire, pour la somme de CHF 1 million. Ils ont alors procédé à un agrandissement et à une rénovation luxueuse de cette habitation pour une valeur de CHF 4 millions. A l’issue de cette réhabilitation, l’objet a été vendu pour CHF 13 millions permettant au couple de réaliser un bénéfice de l’ordre de CHF 8 millions. Ces derniers soutiennent qu’il s’agit d’un gain soumis à l’impôt sur les gains immobiliers et non le revenu d’une activité lucrative indépendante. Cependant le Tribunal fédéral rejette cette interprétation en arguant que la résidence secondaire rénovée par le couple était dès l’origine un bien acquis à des fins commerciales et partant devait être considérée comme un immeuble faisant partie de leur fortune commerciale. La Haute Cour précise que le fait de transformer une habitation en propriété de luxe est la résultante évidente d’une activité commerciale et cela malgré les difficultés financières rencontrées par les contribuables durant cette période. Par conséquent, le couple (et non pas uniquement l’époux) en déployant de manière active et durable une telle activité économique et en ayant des connaissances approfondies du secteur de la construction et du marché immobilier de par l’activité de courtage de l’époux, doit être qualifié de commerçant professionnel d’immeuble et donc voir ses gains soumis à l’impôt sur le revenu au niveau fédéral et cantonal mais également aux assurances sociales.

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Art. 8 al. 1 et 127 al. 2 Cst. ; 82 let. b LTF ; 7 al. 1 LHID ; imposition de la valeur locative et respect de l’égalité de traitement entre propriétaires de logements et locataires.

Pour être conforme à la Constitution et notamment à l’égalité de traitement, la valeur locative doit correspondre au loyer pratiqué sur le marché. Une norme cantonale visant à déterminer la valeur locative ne doit pas désavantager de manière notable le locataire. Partant, la valeur locative ne doit pas être inférieure à 60 % du loyer pratiqué sur le marché pour être en conformité avec la Constitution.

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Art. 33 al. 1 let. a LIFD ; 9 al. 2 let. a LHID ; déductibilité des pénalités pour remboursement anticipé d’un emprunt hypothécaire de l’impôt sur le revenu.

La déduction des pénalités pour remboursement anticipé d’un emprunt hypothécaire est autorisée lorsqu’il s’agit d’un intérêt passif au sens des art. 33 al. 1 let. a LIFD et 9 al. 2 let. a LHID. Pour être obtenir cette qualification dans un tel cas de figure, la pénalité et la dette doivent avoir un lien. Ainsi si l’on admet la déductibilité de la pénalité liée à une résiliation anticipée d’un contrat hypothécaire lorsque le contribuable se dédit de ce dernier pour en conclure un nouveau à un taux plus avantageux tel n’est pas le cas lorsque celui-ci vend son immeuble grevé d’une hypothèque et partant se contente de rembourser son emprunt avant le terme. Dans le premier cas la composante « manque à gagner sur intérêts futurs » pour le créancier est prépondérante, de sorte que l’indemnité versée doit être assimilée à des intérêts passifs. Dans le second cas, le lien entre l’indemnité et la dette n’est pas suffisant pour constituer un intérêt passif au sens des art. 33 al. 1 let. a LIFD et 9 al. 2 let. a LHID.

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Art. 16 al. 3 et 23 let. d LIFD ; versement d’une indemnité pour renonciation à un droit d’usufruit sur un immeuble.

La contre-prestation d’un montant de CHF 703'000.- versée pour la renonciation à un droit d’usufruit sur un immeuble ne doit pas être qualifiée comme un revenu sous l’angle de l’art. 23 let. d LIFD. Puisqu’il s’agit là d’un simple dédommagement d’ordre pécuniaire que perçoit le contribuable en compensation de la perte de patrimoine engendrée par la renonciation à son droit d’usufruit. Par ailleurs, si l’abandon du droit d’usufruit venait à accroitre la fortune du contribuable, cette augmentation devrait alors être analysée fiscalement comme un gain en capital et non pas un revenu.

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Art. 11a al. 1 LHID ; 40a al. 3 de la loi neuchâteloise du 21 mars 2000 sur les contributions directes (LCdir/NE, RS/NE 631.0) ; refus du barème applicable aux couples mariés pour un parent divorcé avec autorité parentale conjointe et garde partagée sur deux enfants mineurs.

Le droit de demander à bénéficier du barème applicable aux couples mariés appartient en principe au parent qui reçoit une pension alimentaire pour l’enfant domicilié chez lui. Lorsque l’un des enfants est domicilié chez le père, et l’autre chez la mère, le barème réduit doit être accordé au parent ayant le revenu le moins élevé. Accorder le barème pour couple marié à chacun des deux parents lorsqu’ils sont séparés ou divorcés reviendrait à placer ces contribuables dans une situation plus favorable qu’un couple marié qui ne peut prétendre qu’une seule fois au barème pour couple.

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Art. 21 al. 2 LIFD

Valeur locative, déduction pour sous-utilisation.

Les époux A. sont les propriétaires d’une maison comprenant deux logements. Le plus petit des deux appartements est occupé par les assujettis et l’autre par la mère respectivement la belle-mère de ceux-ci. Cependant cette dernière décède le 24 novembre 2011 et le logement reste dès lors inoccupé. Ainsi à partir de la période fiscale 2012, l’autorité fiscale soleuroise ajoute au revenu des époux la totalité de la valeur locative de leur maison. Les contribuables contestent cette répartition au motif qu’ils n’utilisent que le 40 % de la surface totale de l’habitation et que l’appartement précédemment occupé par la mère respectivement la belle-mère est dans un état vétuste qui empêche sa location. En exigeant que la déduction pour sous-utilisation basée sur l’art. 21 al. 2 LIFD ne soit accordée que lorsqu’un immeuble, qui constitue le domicile de son propriétaire, est sous-occupé de façon effective et durable et que le contribuable n’a aucune influence directe sur cette sous-utilisation, le Tribunal fédéral confirme sa jurisprudence précédente qui institue que seules des circonstances objectives extérieures limitant l’usage par le propriétaire de son immeuble peuvent diminuer le rendement fiscal de celui-ci. Dans le cas d’espèce, le logement inoccupé de l’étage supérieur est, d’après l’inspection effectuée sur place, en état d’être loué mais n’a fait l’objet d’aucune démarche dans ce sens de la part des propriétaires. Par ailleurs, le fait que les recourants souhaitent effectuer d’importants travaux de rénovation (CHF 100’000) limitant l’usage de l’immeuble temporairement n’entre pas en ligne de compte. En effet, les contribuables tiennent cet appartement inoccupé afin de réaliser une opération immobilière et cela doit par conséquent être interprété comme une mise à disposition du bien pour leur propre usage. Ainsi, au vu des circonstances de l’affaire, la Haute Cour refuse une réduction de la valeur locative pour sous-utilisation de l’immeuble.

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Art. 8, 11 et 14 LHID ; 10 et 11 ss LDFR

Indemnité pour « lucrum cessans », réalisation d’amortissements, différence entre la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu et celui sur la fortune.

A. et B., un couple d’agriculteurs, exploitent des terres cultivables que le canton d’Argovie souhaite acquérir afin de pouvoir y construire une route. Après négociations, un accord prévoyant le dédommagement du couple est trouvé. La question principale de l’arrêt est de savoir si ce dédommagement est imposable, ou non. Pour le TF, il faut traiter différemment les prestations visant à remplacer un dommage subi ou futur (damnum emergens) et celles visant à indemniser un manque à gagner (lucrum cessans). Les premières ne représentant pas un accroissement de la fortune nette, elles ne sont, par conséquence, pas imposables. Cependant les secondes constituent au sens du droit fiscal des « revenus acquis en compensation d’une activité lucrative ». Ainsi, si le revenu est un versement en capital, comme dans le cas d’espèce, et qu’il intervient en remplacement d’une prestation périodique, l’art. 11 al. 2 LHID permet une dérogation au calcul du taux de l’impôt standard en prenant en compte le taux applicable si « une prestation annuelle correspondante était versée en lieu et place de la prestation unique ».

Notre Haute Cour rappelle également que l’on peut traiter une perte de valeur subie par les immeubles d’exploitation (actifs immobilisés) par un amortissement ordinaire. Par contre, pour le terrain, n’étant pas confronté à une baisse de valeur due à la vétusté et n’ayant pas une durée limitée d’utilisation, il ne peut en être autant. En ce qui concerne la valorisation des terrains utilisés à des fins commerciales, le droit harmonisé distingue les valeurs déterminantes pour l’impôt sur la fortune de celles pour l’impôt sur le revenu. Il peut donc y avoir des divergences entre les deux valorisations. Ce régime est applicable aux actifs d’une entreprise agricole, comme dans le cas d’espèce. Le dernier point de l’arrêt concerne un éventuel amortissement immédiat que voulaient faire les époux. Selon eux, il était correct de faire l’inscription immédiatement car ils allaient de toute manière transférer leur domaine à leur fils. Selon le TF, un amortissement « anticipé » n’est pas justifié, car ledit transfert est certes possible mais pas certain. La solution soutenue par les recourants est contraire aux principes de périodicité de l’impôt et de constance des amortissements. Le recours est donc rejeté par le TF.

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Art. 12 al. 1 LHID

Commerce professionnel d’immeubles, notion d’activité indépendante.

A. et B. acquièrent et aliènent ensemble un terrain. Ils soutiennent que les gains perçus proviennent de la réalisation de biens privés. Les instances cantonales ne suivent pas leur argumentation et leur prélèvent un impôt sur le gain immobilier dans le cadre de ces opérations. Le TF rappelle les critères utiles à la distinction entre les revenus provenant d’une activité indépendante et ceux qui découlent de la réalisation de biens privés. Il analyse le cas d’espèce à la lumière de ces critères. Il juge notamment que les recourants ont consenti aux risques commerciaux en prenant en compte les facteurs de rendements et qu’ils avaient assurément l’intention d’en retirer du profit. Notre Haute Cour parvient ainsi à la conclusion que les revenus en question provenaient d’une activité indépendante et exclut toute imposition sur les gains immobiliers.

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Art. 21 al. 1 lit. b LIFD ; 7 al. 1 LHID ; 25 al. 1 lit. b de l’ancienne loi d’imposition du canton d’Uri du 17 mai 1992

Moment de la prise en compte de la valeur locative.

A. achète le 15 avril 2009 un appartement de 5,5 pièces récemment achevé dans lequel elle n’emménage que le 1^er juillet 2009. Alors que les autorités fiscales uranaises imputent au revenu la valeur locative de l’appartement dès la date de l’acquisition de celui-ci, la contribuable souhaite qu’elle ne soit prise en compte que depuis le 1^er juillet 2009. Le Tribunal fédéral se range à l’avis de l’autorité fiscale en rappelant que, dès que l’actif immobilier est à la disposition pour l’usage propre de l’assujetti et qu’il est ainsi possible de l’utiliser, la valeur locative de celui-ci doit être ajoutée au revenu de la personne physique. En contrepartie, les intérêts hypothécaires acquittés par la contribuable réduisent ses revenus dès la mi-avril.

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Art. 4 al. 1 LHID ; 4 al. 1 lit. c de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD, RS/VD 642.11)

Rattachement économique, commerce professionnel d’immeubles en cas d’acquisition d’immeubles par une société simple avec une société anonyme.

En 1998, X. (40 %) et Y. SA (60 %) créent une société simple dans le but d’acquérir des biens immobiliers dans le canton de Vaud. D’un commun accord, ces biens sont inscrits au registre foncier au seul nom de Y. SA. En 2006, souhaitant liquider la société simple, cette dernière décide de vendre les deux immeubles pour CHF 16’800’000 et verse à X., pour solde de tout compte, CHF 2’300’000 provenant de cette aliénation. L’administration fiscale vaudoise, considérant qu’il s’agit d’un revenu lié d’une part à la cession de biens immobiliers sis sur son territoire et d’autre part à l’exercice d’une activité de commerçant professionnel d’immeubles, impose le bénéfice perçu par X. comme un revenu d’activité lucrative indépendante de la période fiscale 2006. Alors que le recourant, domicilié dans le canton de Zurich, conteste tout rattachement économique au canton de Vaud, le Tribunal fédéral réfute cette dialectique au motif que selon l’art 4 al. 1 lit. c LI/VD, transposition extensive de l’art. 4 al. 1 LHID dans le droit cantonal, un tel rattachement doit être reconnu eu égard aux « droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels » dont bénéficie X. Aussi le fait de participer concomitamment, à hauteur de 40 %, tant aux bénéfices et pertes de la société simple qu’aux produits de la vente des immeubles engendre une étroite connexité entre le gain réalisé par X. et les deux immeubles sis dans le canton de Vaud créant le rattachement économique nécessaire à l’imposition des bénéfices générés par la vente des biens immobiliers.

Le canton de Vaud appliquant un système dualiste en matière d’imposition des gains immobiliers, la Haute Cour conclut que, bien que le gain en question ait un caractère unique et que l’intervalle de temps entre l’achat et la vente des biens soit relativement long (8 ans), le fait que le contribuable ait financé entièrement l’opération d’acquisition par des fonds étrangers et qu’il soit professionnellement actif dans l’immobilier sont des indices suffisamment probants pour qualifier X. de commerçant professionnel d’immeubles et partant de considérer le gain immobilier comme un revenu imposable provenant de l’exercice d’une activité lucrative indépendante. Au vu des circonstances du cas d’espèce, les juges de Mon Repos estiment que les conditions pour qualifier l’activité de commerciale étaient remplies dès 1998. Par conséquent c’est bien la valeur d’acquisition des immeubles en 1998 qui doit être prise en compte pour le calcul du gain immobilier.

Enfin le TF rappelle au recourant que si le principe préconise qu’un bien, pour être inclus dans la fortune commerciale, se doit d’être la propriété du contribuable sur le plan du droit civil, il existe cependant des exceptions notamment lorsque l’assujetti exerce sur ledit bien une maîtrise comparable à celle d’un propriétaire.

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Art. 16 al. 1 et 3 LIFD

Impôt fédéral direct, imposition de l’héritier d’un immeuble, commerce professionnel d’immeubles.

A. A. cohérite de biens immobiliers qui appartenaient à ses ascendants depuis longtemps. De 2006 à 2010, les héritiers procèdent, d’une part, à la vente de 10 parcelles et, d’autre part, à la construction et à la vente de 3 blocs d’habitations. L’autorité fiscale cantonale rend une décision qui retient que les revenus de ces opérations proviennent d’une activité indépendante (commerce d’immeubles). Les époux A.A. et B.A. considèrent que ces gains en capital proviennent de l’aliénation d’éléments de la fortune privée, et qu’ils ne sont dès lors pas imposables en vertu de l’art. 16 al. 3 LIFD. Dans son jugement, TF rappelle que cette distinction a fait l’objet d’une riche jurisprudence et examine le cas d’espèce à la lumière des critères distinctifs que les tribunaux ont développés.

Le TF retient notamment que les contribuables ont planifié leurs opérations et qu’ils en ont retiré un gain conséquent. Il relativise le critère de la durée de possession des immeubles. En effet, les immeubles ayant d’abord été en zones non constructibles, le TF applique ce critère sans tenir compte de cette période. L’application de ces critères au cas d’espèce conduit le TF à retenir l’existence d’une activité de commerce professionnel d’immeubles.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 2 et 32 al. 2 LIFD ; 9 al. 3 LHID

Utilisation effective du logement pour déterminer la valeur locative, prise en compte en tant que frais d’entretien des travaux rémunérés effectués par les parties liées.

A. est propriétaire d’une maison dans le canton de Soleure dans laquelle il y réside avec sa famille. Si initialement 6 personnes y habitaient, il ne reste selon le contribuable que 3 habitants en 2010. Pour cette raison, il souhaite que l’administration fiscale lui accorde pour la période fiscale 2010 une réduction de la valeur locative pour cause de sous-occupation conformément à l’art. 21 al. 2 LIFD. A ce titre, le Tribunal fédéral rappelle que la réduction ne doit être accordée que si l’immeuble, qui constitue le domicile de son propriétaire, est sous-occupé spatialement de façon effective et durable et que le contribuable n’a aucune influence directe sur cette sous-utilisation, soit notamment lorsque les enfants quittent définitivement la maison familiale ou lors d’un divorce ou du décès de l’un des époux. Son interprétation restrictive de l’art. 21 al. 2 LIFD interdit donc d’accorder la réduction en cas d’usage moins intensif de l’espace comme par exemple pour une chambre d’ami ou une résidence secondaire ou si cette sous-utilisation est temporaire comme dans le cas de la chambre d’un enfant restée inoccupée lors de son séjour à l’étranger. Dans le cas d’espèce, bien que la recourante argue que seules 3 personnes habitent la maison durant cette période, elle échoue à démontrer que la chambre gardée pour l’une de ses filles et la domiciliation de son frère n’impacte pas l’utilisation effective de l’espace. Ainsi la Haute Cour se range aux constatations de l’administration fiscale qui fait état de 5 personnes résidant à cette adresse et conclut qu’aucune sous-occupation ne peut être retenue selon le TF en effet, lorsque 5 personnes – voire 4 – occupent un espace il est d’usage qu’elles aient 9 pièces à disposition.

Enfin, A. souhaite que les travaux effectués par son frère et sa fille d’une valeur de CHF 2’600 (jardinage et rénovation d’une chambre) soient qualifiés de frais d’entretien et déduit de son revenu lors de la période fiscale 2010. Le Tribunal fédéral rappelle qu’en matière de « Gartenunterhaltskosten fallen somit, soweit sie nicht dem Unterhalt eines Grundstücks, sondern der Verschönerung des Gartens und damit persönlichen Bedürfnissen dienen, unter die Lebenshaltungskosten und hängen als solche nicht mit der Einkommenserzielung zusammen bzw. sind mangels ausdrücklicher Regelung nicht absetzbarfrais ». Par conséquent les frais relatifs au taillage des haies sont déductibles pour autant qu’ils soient démontrables. La contribuable échouant dans cette démonstration, ces derniers sont donc écartés tout comme les frais de nettoyage effectués par la fille du contribuable qui doivent être assimilés à une contribution alimentaire et non à un travail rémunéré ; celle-ci étant encore en formation au moment des faits.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 10 LIFD ; 530 ss. CO

Société simple tacite, commerce professionnel d’immeubles.

Le 18 juin 2010, A. et B. (25 %) forment avec C. (25 %) et D. (50 %) une société simple en vue d’acquérir et de revendre deux parcelles de terrains constructibles dans le canton de Nidwald. Conformément à ses statuts, seuls les recourants A. et B. apparaissent vis-à-vis de l’extérieur, ils forment donc avec leur deux autres associés une sous-catégorie de société simple, une société simple tacite. Institués en tant qu’« associés directeurs » d’une part et fiduciaires d’autre part, A. et B. acquièrent puis vendent, le 9 septembre 2010, les deux biens-fonds en question. Il en résulte un gain net de CHF 213’975 à répartir entre les différents partenaires. Les montants revenant à C. et D. sont versés à leur demande à X. SA (CHF 107’000) et Y. SA (CHF 53’476) dominées respectivement par D. et C.

Si l’administration schwytzoise des contributions, tout comme le tribunal administratif, ont jugé que l’ensemble des revenus générés par la société simple doit être attribué à A. et B., les recourants arguent eux que seuls 25 % de ceux-ci doivent leur être imputés. En matière de répartition du bénéfice de la société simple et plus particulièrement de la société simple tacite, le Tribunal fédéral rappelle que « le droit fiscal se base sur les réalités de droit civil, mais n’exclut pas une approche économique lorsque les normes fiscales présentent des motifs économiques». C’est pourquoi en vertu de leur organisation de droit civil les sociétés simples ne sont pas soumises elles-mêmes à l’impôt mais leur revenu est attribué proportionnellement aux associés de celles-ci (art. 10 al. 1 LIFD).

Ainsi la société simple tacite étant une forme particulière de société simple, cette répartition doit se faire non pas selon les rapports identifiables extérieurement mais bien selon les relations internes. En l’espèce, les statuts notariés du 18 juin 2010 ayant été transmis aux autorités fiscales, rien n’empêche d’après la Haute Cour une imputation du gain immobilier à la société de personnes et par là à l’ensemble de ses associés. Par conséquent la cause est renvoyée auprès des autorités fiscales afin qu’elles tiennent compte de la société de personnes pour la répartition de l’imposition.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 32 al. 4 LIFD

Détention de l’actif immobilier dans la fortune commerciale ou la fortune privée, critères déclenchant le transfert dans la fortune commerciale.

Par l’intermédiaire d’une société simple, A. (50 %) et D. (50 %) achètent le 16 février 2011 dans le canton de Soleure un immeuble comprenant 8 appartements d’une valeur de CHF 1’700’000. Pour cette acquisition, ils souscrivent non seulement une hypothèque de CHF 1’360’000 mais obtiennent également un prêt de CHF 300’000 du vendeur. A la fin de l’année 2012, l’actif immobilier est apporté à une société anonyme dont A. et D. sont les actionnaires à hauteur de 50 % chacun. A la suite d’importants travaux, l’immeuble est transformé en PPE afin d’être vendu à des tiers. Estimant que A. exerce une activité lucrative indépendante en qualité de commerçant professionnel d’immeubles, l’administration fiscale soleuroise lui refuse la déduction forfaitaire prévue par l’art. 32 al. 4 LIFD et partant n’admet que la prise en compte des frais d’entretien effectifs au motif que l’immeuble fait partie de la fortune commerciale du contribuable.

Au vu de la courte période de détention (moins de deux ans), d’un financement par fonds étrangers anormalement élevé (98 %), de l’utilisation d’une société simple pour effectuer la transaction, des liens personnels entre la société anonyme acquéreuse et A. (actionnaire de celle-ci à hauteur de 50 %) ainsi que de la transformation de l’immeuble en PPE à des fins commerciales, le Tribunal fédéral se range aux conclusions de l’instance précédente. Par ailleurs, la Haute Cour relève également qu’il suffit que les circonstances indiquent objectivement que l’acquisition initiale de l’immeuble est le premier pas vers la constitution ultérieure de la PPE pour que A. soit qualifié de commerçant professionnel d’immeubles dès la date d’acquisition de celui-ci. Par conséquent, les autorités fiscales n’ont donc pas à démontrer l’intention subjective de A. de revendre l’immeuble au moment de son achat.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 1 et 23 let. d LIFD

Indemnité versée par le bailleur ; renonciation à l’exercice d’un droit ; réparation d’un dommage ou accroissement du patrimoine.

Depuis 1981, A. est locataire d’un appartement dans un immeuble que le propriétaire et bailleur souhaite démolir en 2008. Suite à l’audience devant la commission de conciliation en matière de baux à loyer, un accord est trouvé entre les parties qui prévoit notamment l’octroi d’un dédommagement de CHF 50’000 si A. déménage avant une certaine date. La contribuable s’étant exécutée, elle perçoit donc l’indemnité qui selon l’administration fiscale doit être qualifiée de revenu imposable. Cependant la recourante réfute cette dialectique au motif qu’il s’agit là d’une réparation d’un dommage qui partant ne peut être qualifiée de revenu. Selon le Tribunal fédéral, la contribuable ayant rempli les conditions de la transaction judiciaire en libérant les locaux dans les temps, elle perçoit de manière certaine une indemnité pour cette renonciation à son droit de résider dans ledit appartement. Par conséquent, le fait que le dédommagement soit certain – étant uniquement soumis à une condition temporelle – qualifie cette indemnité de revenu imposable au sens de l’art. 23 lit. d LIFD (concrétisation de la clause générale de revenu de l’art 16 al. 1 LIFD). En effet, l’indemnité versée constituait une incitation à quitter la maison locative au plus vite pour que le propriétaire puisse entreprendre les travaux planifiés. Il ne s’agissait ni d’une réparation d’un tort moral ni d’une réparation d’un dommage. Le patrimoine de la recourante a donc augmenté de CHF 50’000, faute de compensation d’une atteinte économique. Ce montant constitue donc bien un revenu imposable selon l’art. 16 al. 1 LIFD.

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Art. 18 al. 2 LIFD

Passage de la fortune commerciale à la fortune privée, moment du transfert.

Sur des biens-fonds (parcelles y et z) lui appartenant, B. exploite jusqu’en 1978 un garage qu’il remet, tout en restant propriétaire des murs, à son fils A. En 1983, ce dernier transmet mêmement l’activité à son propre fils, C. En 1996, B. décède et par acte de partage partiel, les hoirs de B. cèdent à A. les parcelles y et z. En 2002, C. vend à une société anonyme l’exploitation du garage. Cette cession déclenche pour l’administration fiscale valaisanne le transfert des parcelles de la fortune commerciale à la fortune privée de A. Fiscalement, une telle opération doit être traitée, selon l’art. 18 al. 2 LIFD, comme une aliénation. Si le contribuable, A., ne nie pas que les immeubles en question soient passés de sa fortune commerciale à sa fortune privée, il conteste, cependant, le moment du transfert. Ainsi, alors que l’administration le situe au moment de la vente du garage, l’assujetti argue que celui-ci a eu lieu bien avant cela, ce qui lui permettrait de faire valoir le délai de prescription de 5 ans de l’art. 120 LIFD. Dans ce contexte le Tribunal fédéral rappelle que le moment déterminant d’un tel passage est celui où le contribuable manifeste de manière claire et précise, expressément ou par actes concluants, vis-à-vis des autorités fiscales sa volonté de transférer l’élément de sa fortune commerciale à sa fortune privé.

A ce titre la Haute Cour précise que l’affermage, de manière générale, ne peut être assimilé à une aliénation que s’il apparaît comme irrévocable et que la reprise de l’exploitation par son propriétaire semble exclue. Par ailleurs lorsque l’affermage touche plus précisément une exploitation commerciale, celui-ci n’est considéré comme un transfert à la fortune privée qu’à la demande du contribuable (art. 18a al. 2 LIFD). De plus, les juges de Mon Repos précisent que « l’appartenance d’un bien à la fortune commerciale ou privée n’est pas modifiée par une dévolution successorale. Les actifs de la fortune commerciale du de cujus demeurent commerciaux auprès de ses héritiers ». Par conséquent ce n’est que lorsque les héritiers décident du transfert ou aliènent le bien qu’un revenu est reconnu au sens de l’art. 18 al. 2 LIFD, permettant à ces derniers de décider du moment de l’imposition. A n’ayant pas dûment adressé une déclaration expresse de volonté à l’autorité fiscale, les parcelles sont réputées faire partie de sa fortune commerciale jusqu’en 2002.

Enfin, le TF se range à la décision de la commission de recours qui conclut que la vente de l’exploitation du garage à un tiers constituait une mesure irrévocable qui excluait la reprise successive de l’exploitation par le propriétaire et provoquait partant le transfert des immeubles de la fortune commerciale à la fortune privée de A. durant la période fiscale 2002.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. 1 let. c LIFD ; 7 al. 1 LHID ; 21 al. 1 let. c de la loi d’impôt schwytzoise du 9 février 2000 (StG/SZ, RS/SZ 172.200)

Entreprise familiale de construction, prestations de l’entreprise aux actionnaires sans contrepartie, rendement de la fortune mobilière, avantages appréciables en argent.

A. A. et B. A. sont actionnaires de l’entreprise de construction A. AG à hauteur de 70 %. A. A. achète deux terrains et l’entreprise A. AG entreprend sur ceux-ci la construction d’une maison de retraite. L’administration fiscale cantonale considère que la totalité des coûts de la main-d’œuvre doit être ajoutée au revenu imposable du couple A. Le TF examine si les prestations de l’entreprise familiale envers les époux entrent dans le champ d’application de l’art. 20 al. 1 let c LIFD au titre d’avantages appréciables en argent. Le TF, relevant notamment que les époux n’ont fourni aucune contrepartie correspondante à l’entreprise A. AG, retient l’existence d’un avantage appréciable en argent.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 1 et 2 LIFD ; 19 al. 2 et 3 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l’imposition des personnes physiques (LIPP/GE, RS/GE D 3 08) ;

Transformation d’une entreprise individuelle en société à responsabilité limitée, non reprise de l’immeuble lors du transfert, moment du transfert de la fortune commerciale à la fortune privée de l’immeuble.

B. X. qui exploitait jusqu’alors une station-service, sur une parcelle de terrain lui appartenant sise dans le canton de Genève, sous la forme d’une raison individuelle, décide au 1^er décembre 2010 de transformer cette dernière en Sàrl. Si l’ensemble des actifs sont transférés à la société nouvellement créée, le terrain lui reste la propriété de B. X. Par conséquent, conformément à l’art. 18 al. 2 LIFD, ce transfert du bien immobilier de la fortune commerciale du contribuable à sa fortune privée est assimilé à une aliénation et est partant imposé au titre de revenu de l’activité lucrative indépendante. Alors que l’administration fiscale considère que le passage de la fortune commerciale à la fortune privée a eu lieu durant la période fiscale 2010, les recourants contestent cette interprétation des faits en arguant que ce n’est qu’en 2011 que les actifs d’exploitation ont été transférés à la Sàrl.

Le Tribunal fédéral rappelle à ce titre que le moment déterminant pour le transfert « est celui où le contribuable manifeste de manière claire et précise, expressément ou par actes concluants vis-à-vis des autorités fiscales sa volonté de transférer l’élément en cause dans sa fortune privée». En l’espèce cette manifestation de volonté s’exprime d’une part par la non-reprise de la parcelle par la nouvelle entité, suivant en cela la jurisprudence antérieure de la Haute Cour (TF 2C_370/2014), et d’autre part par l’abandon de l’activité lucrative indépendante de B. X au 31 décembre 2010. Dès lors depuis cette date, l’intéressé a signifié à l’autorité de manière reconnaissable que l’immeuble, qui n’était pas repris par la Sàrl, passait de sa fortune commerciale à la fortune privée. Ainsi l’imposition doit avoir lieu au cours de l’année fiscale 2010 et non 2011.

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Art. 16 al. 1 LIFD

Abandon de créance, revenu imposable, gain en capital privé.

La banque F. abandonne sa créance de CHF 1’000’000 en faveur de A. L’administration fiscale genevoise considère que ce montant constitue un revenu et ajoute ce montant au revenu imposable de A. D’après le contribuable, l’abandon de créance ne doit pas être apprécié à sa valeur nominale mais à sa valeur résiduelle « à l’aune de la solvabilité du débiteur». Dans son jugement, le TF rappelle que l’art. 16 al. 1 et 3 LIFD a pour but d’imposer « tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques ». Il note que l’abandon de créance a été accordé à la recourante sans contrepartie. S’en tenant à la lettre de l’art. 16 al. 1 LIFD et à la théorie corolaire de l’accroissement de la fortune nette, il ne suit pas cet argument. Aussi, le TF examine la question de savoir si l’abandon de créance représente ou non un gain en capital privé au sens de l’art. 16 al. 3 LIFD. Il rappelle que l’application de cet article doit rester exceptionnelle et confirme la jurisprudence antérieure en relevant notamment que l’existence d’une aliénation fait défaut dans le cadre d’un abandon de créance. Le TF rejette ainsi le recours et confirme que l’abandon de créance doit être imposé au titre de revenu.

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Art. 34 al. 1 lit. a de la loi d’impôt bâloise du 12 avril 2000 (StG/BS, RS/BS 640.1) ; 23 al. 1 et 25 al. 1 CC

Frais professionnels lors de l’exercice d’une activité dépendante.

A. obtient une place de travail en Suisse et déménage de Francfort (D) à Bâle (CH). Il garde cependant l’appartement qu’il loue en Allemagne, sa fille devant y finir sa scolarité et sa femme y résidant partiellement. Dans sa déclaration d’impôt, A. déduit CHF 30’240 au titre de loyer pour l’appartement conservé à l’étranger, ce que n’accepte pas les autorités fiscales bâloises. Devant le TF, A. maintient sa demande de déduction et, subsidiairement, invoque une déduction pour le logement bâlois de CHF 24’169.39. Notre Haute Cour retient tout d’abord que le logement supplémentaire francfortois est conservé pour des raisons familiales (et non professionnelles), le contribuable ne peut donc pas en demander la déductibilité. Les frais afférant au logement bâlois, qui constitue le nouveau logement familial, ne sont pas déductibles selon la logique du droit fiscal suisse. Par ailleurs, selon le TF, les frais liés au déménagement à Bâle sont une dépense privée, bien qu’ils soient effectués pour des raisons professionnelles. Par conséquent, ils sont non déductibles en vertu du § 34 al. 1 lit. a StG/BS. Le recours est rejeté.

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Art. 16 al. 1 et 3 et 18 al. 1 et 2 LIFD

Qualification en tant que commerçant professionnel d’immeuble ou gestion de la fortune privée.

Le recourant A construit en 2010, sur des terrains acquis il y a 16 ans, un immeuble composé de 6 appartements. En 2011, il en vend 4, en garde un pour son usage personnel et un autre reste invendu. Les autorités fiscales schwytzoises considèrent que A est un commerçant professionnel d’immeubles et que les gains réalisés à ce titre doivent être imposés comme revenu de l’activité indépendante.

En examinant la situation de A, le TF rejette l’avis de l’administration fiscale, car rien n’indique dans son comportement que celui-ci exerce une activité de commerçant professionnel d’immeubles. Il n’a effectué aucun achat ou vente de biens immobiliers autre que ceux faisant l’objet du litige, son activité n’est pas liée au domaine de l’immobilier, et il a détenu les terrains en question pendant 16 ans sans qu’aucune activité commerciale n’y soit observée. Le TF relève que, contrairement à l’opinion de l’instance précédente, on ne peut retenir la présence d’un caractère systématique des agissements et le fait qu’il ait fait appel à des spécialistes, car il s’agit là d’une démarche commune à n’importe quel contribuable construisant une maison.

Par ailleurs, l’optimisation de la surface constructible ne change en rien les conclusions de la Haute Cour « puisqu’une personne privée doit également pouvoir faire un usage optimal de son bien dans le cadre des règles légales ». La qualification de commerçant professionnel d’immeubles est dès lors rejetée.

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Art. 18 al. 2 et 21 LIFD ; 12 LHID

Traitement fiscal de l’octroi d’un droit de superficie ; valeur à prendre en considération pour le calcul du revenu imposable.

Deux raisons individuelles propriétaires de plusieurs immeubles sis dans le canton de Zurich octroient à une société anonyme un droit de superficie indépendant et durable pour une durée de 99 ans. Les titulaires du droit de superficie paient une indemnité unique de CHF 92 millions et un montant annuel. Est en particulier débattue la qualification de ces montants en tant que revenu immobilier (art. 21 LIFD) ou en tant que gain en capital (art. 18 al. 2 LIFD).

En application de la théorie de la « consommation de la substance » (« Kriterum des Substanzverzehrs»), il faut admettre que l’octroi d’un droit de superficie représente non pas l’octroi d’un droit d’usage sur l’immeuble, mais bien plus un abandon de la substance de cet immeuble. En conséquence, il y a lieu de traiter cette opération comme un gain en capital. Au niveau fédéral, c’est la différence entre la valeur comptable et le montant de la transaction qui est soumise à l’impôt sur le revenu.

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Art. 16 al. 1 et 3 et 18 al. 1 et 2 LIFD

Qualification en tant que commerçant professionnel d’immeuble ou gestion de la fortune privée.

Le couple A vendit en 1988 des parcelles situées sur une colline faisant partie de leur exploitation agricole sise dans le canton de Schwyz, sur laquelle des maisons en terrasse furent réalisées. En 1993, grâce à l’argent de la vente précédente, le couple fit construire sur la parcelle principale 5 maisons familiales avec un parking souterrain qui furent revendues à la société immobilière K. SA en 2009. Considérant que le couple était des commerçants professionnels d’immeubles, les autorités fiscales qualifièrent cette vente de revenu de l’activité lucrative indépendante alors que les contribuables estimaient eux que ces biens représentaient un gain en capital de la fortune privée.

Le TF rappelle qu’en matière d’immobilier la simple gestion qui se caractériserait en une administration des contrats de location, même d’un patrimoine immobilier conséquent, géré de manière professionnelle, avec la tenue d’une comptabilité, n’est jamais considérée comme une activité lucrative indépendante. Ce qui distingue cette administration du patrimoine avec le commerçant professionnel d’immeubles est la volonté de celui-ci de réaliser un profit lors de l’acquisition et de la vente d’un bien immobilier. Par conséquent cette activité est qualifiée de professionnelle lorsqu’elle est entièrement tournée vers l’achat et la vente de biens immobiliers.

Le TF considère que le fait que, des années auparavant, les contribuables aient vu leur activité être qualifiée d’activité lucrative indépendante n’est pas déterminant pour la qualification de la situation actuelle, car seules les tâches menées par les assujettis durant la période fiscale examinée comptent.

Ainsi, les recourants ayant systématiquement réinvesti depuis 1988 leur bénéfice pour financer d’autres projets immobiliers, qu’ils ont volontairement surdimensionnés dans le but de les vendre un jour (construction de 5 maisons) et le fait que l’ancienne activité de M. A (agriculteur) ne soit pas très éloignée de celle de commerçant, permet au TF de se ranger à l’avis de l’administration cantonale et de qualifier les contribuables de commerçants professionnels d’immeubles.

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Art. 33 et 33a LIFD ; 9 al. 2 LHID

Déduction des intérêts hypothécaires payés en lien avec un immeuble en propriété du concubin.

A et B vivent en concubinage dans un immeuble en propriété exclusive de B qui a été financé par un prêt bancaire. Le contrat de prêt en question, signé par A et B, prévoit un gage immobilier sur l’immeuble et une responsabilité solidaire de A et B. En 2009, A s’acquitte de 40% des intérêts hypothécaires (CHF 12'275.-) et l’administration fiscale du canton d’Argovie retient qu’il s’agit d’un loyer qui n’est pas déductible du revenu de A. Invoquant la déduction des intérêts passifs privés au sens de l’art. 33 al. 1 lit. a LIFD, A obtient gain de cause au Tribunal fédéral.

Celui-ci retient en particulier que la responsabilité solidaire prévue par le contrat permet de considérer que la dette hypothécaire est une « propre dette » de A permettant l’application de la déduction prévue à l’art. 33 al. 1 lit. a LIFD des montants payés par A (même si A n’est pas propriétaire de l’immeuble sur lequel la dette hypothécaire repose).

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• Impôt > sur le revenu

Art. 6 al. 3 3^e phrase LIFD ; 3 LHID

Excédents de charges d’immeuble sis à l’étranger.

Un couple de résidents genevois souhaite voir leur revenu imposable réduit des charges dépassant le rendement de leur propriété sise en France. Si, selon la jurisprudence, l’art 6 al. 3 3^ephrase LIFD exclut de l’assiette imposable en Suisse, les pertes subies à l’étranger, y compris celles portant sur les immeubles, elle n’est pas explicite quant au traitement des excédents de charges.

Le TF rappelle que « du moment que l’assujettissement fondé sur un rattachement personnel en Suisse ne s’étend pas aux rendements (positifs) des entreprises, des établissements stables et des immeubles situés à l’étranger, il est cohérent que les résultats négatifs ne puissent – sous réserve des pertes des établissements stables (art. 6 al. 3 2^e phrase LIFD) – être déduits lors de la détermination de l’assiette imposable en Suisse, même si cela semble déroger au principe de l’imposition du revenu global net. ».

Ainsi, les rendements négatifs de la fortune, tels que les excédents de charges, sont compris dans la notion de « autres hypothèses » de l’art. 6 al. 3 3^e phrase LIFD et ne peuvent, par conséquent, être pris que dans le calcul du revenu déterminant le taux d’imposition. La présente décision confirme ainsi les jurisprudences récentes sur cette problématique (cf. ATF 140 II 141 et ATF 140 II 157).

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• Impôt > sur le revenu

Art. 34 lit. d LIFD ; 9 al. 3 et al. 4 LHID ; 39 al. 2 et 41 al. 1 lit. d de la loi sur les contributions du canton d’Argovie du 15 décembre 1998 (StG/AG ; RS 651100)

Qualification en tant que frais d’entretien ou impenses ayant contribué à l’augmentation de la valeur du bien immobilier ; dépenses en lien avec les mesures visant à augmenter l’efficience énergétique des bâtiments.

Les époux A ont acquis, en 1998, une maison avec grange et écurie attenante. Suite à une série de travaux effectués en 2004, ils aménagèrent, en 2010, définitivement les combles en chambre avec dressing et salle de bain. Lors de cette dernière rénovation, ils remplacèrent également la toiture et la charpente centenaire et mirent en place une isolation thermique dernière génération. Ils demandent la déduction de l’ensemble de ces travaux en les déclarant en tant que frais d’entretien (art. 39 al. 2 1^rephrase StG/AG) et dépenses visant à diminuer les pertes énergétiques (art. 39 al. 2 2^e phrase StG/AG).

Le TF refuse la déduction des frais d’entretien au motif que ces dépenses visent à valoriser le bien immobilier et non à maintenir sa valeur (art. 41 al. 1, lit d StG/AG). Les juges de Mon Repos constatent que les dépenses entreprises pour l’aménagement des combles offrent une surface habitable plus grande à la famille propriétaire de l’immeuble. Cette superficie ainsi acquise doit donc être qualifiée de nouvelle construction, car, selon la jurisprudence du TF « la transformation et le changement d’affectation d’un immeuble seront considérés être une fabrication si l’ampleur de la « rénovation » est équivalente à une construction nouvelle ». Les combles étant qualifiés de constructions nouvelles, les dépenses d’isolation thermique et de réfection de la toiture ne sont pas déductibles, car le but visé par cette réglementation est d’inciter aux changements des installations thermiques obsolètes afin d’améliorer l’efficience énergétique des bâtiments, mais pas d’en accroître la possibilité d’utilisation.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 18, 25 et 27 al. 1 LIFD ; 8 LHID ; 14 al. 1 et 23 al. 2 let. b de la loi sur les contributions du canton du Valais (LI VS)

Qualification en tant que hobby ou activité lucrative.

En plus de son activité lucrative dépendante, le recourant exploite une petite ferme. Si, jusqu’alors, cette activité secondaire était soit légèrement bénéficiaire ou déficitaire, en 2008 elle enregistra une perte de CHF 20’815.50, que le contribuable souhaita déduire de son revenu imposable. Cependant, l’administration fiscale refuse la déduction de la perte au motif qu’il s’agissait d’un hobby. La limite permettant de qualifier un hobby en une activité lucrative indépendante tient, selon le TF, en l’adoption d’un comportement économique au sens d’une gestion visant à réaliser un profit. Au vu de l’organisation et de la situation financière actuelle de la ferme, et bien que des investissements dans les bâtiments, notamment l’agrandissement de la grange, furent consentis, aucun signe ne permet de constater un déploiement de l’activité agricole du contribuable vers une orientation commerciale. Toutefois, les juges de Mon Repos précisent que rien n’empêche de réévaluer la qualification en activité lucrative indépendante ces prochaines années si l’assujetti venait à orienter de manière décisive son exploitation vers la réalisation de profit.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 18 al. 4 LIFD et 2 al. 2 lit. a–d LDFR

Bénéfice provenant de l’aliénation d’un immeuble agricole.

Un couple d’exploitants agricoles vend un terrain situé intégralement sur une zone à bâtir et s’engage conventionnellement à raser les bâtiments existants sur cette parcelle. Les recourants souhaitent, au vu de la nature agricole du bien, pouvoir bénéficier de l’exception figurant à l’art. 18 al. 4 LIFD, afin de circonscrire l’imposition sur le revenu aux seuls amortissements effectués sur ce bien.
Cependant, suite à l’ATF 138 II 32, ce privilège est exclusivement réservé au terrain rentrant dans le champ d’application de la LDFR. Ici, le TF se range à l’avis de l’instance précédente en considérant que le terrain en question ne possède pas les caractéristiques exigées à l’art. 2 al. 2 lit. a–d LDFR et ne peut dès lors pas bénéficier de l’art. 18 al. 4 LIFD.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 3 al. 3 LHID ; 9 LIFD

Assujettissement économique du conjoint non propriétaire dans un canton en raison de la propriété immobilière de l’autre conjoint.

A et B forment un couple marié domicilié dans le canton de Zurich. B est propriétaire (unique) d’un immeuble dans le canton de Saint-Gall. Au décès de A, ses héritiers font valoir qu’ils ne sont pas assujettis économiquement dans le canton de Saint-Gall. Dû au fait que l’imposition en commun est prévue par le droit fédéral, qu’elle ressort d’une interprétation historique de la loi, que l’art. 3 al. 3 LHID ne prévoit pas d’exception, qu’une imposition séparée compliquerait la procédure de taxation des époux dans la mesure où les autorités de taxation devraient déterminer les relations économiques entre les époux (et leur statut matrimonial) lors de chaque taxation, le Tribunal fédéral retient que le rattachement économique d’un des époux dans un canton crée un assujettissement également pour l’autre époux.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 3 al. 3 OPP3 et 38 LIFD

Retrait anticipé de fonds de la prévoyance liée A (3^e pilier A) ; amortissement du crédit hypothécaire.

Un couple retire, en mars et avril 2011, la somme de CHF 88'154.95 de leur 3^e pilier A dans le but d’amortir le crédit hypothécaire grevant leur résidence principale. Cependant, les autorités fiscales constatent qu’en décembre 2011 les contribuables ont réaugmenté leur hypothèque de CHF 40'000.-. Devant les instances précédentes, les contribuables ont expliqué que cette augmentation était due à de futurs travaux de rénovation dans leur logement.

Le TF rappelle que pour bénéficier du taux préférentiel appliqué aux prestations de prévoyances, il faut que le retrait anticipé d’avoir du 3^e pilier A réponde au but de prévoyance fixé à l’art. 3 al. 3 OPP3. En amortissant dans un premier temps leur hypothèque pour, dans le même temps ou peu de temps après, la réaugmenter ne correspond pas, selon le TF, à l’esprit de la notion « remboursement du crédit hypothécaire » prévue à l’art. 3 al. 3 lit. c OPP3.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3 et 18 al. 2 LIFD ; 8 al. 2 LHID

Transformation d’une RI en Sàrl et appartenance d’une participation dans une coopérative (transformée en SA par la suite) à la fortune privée ou fortune commerciale ; traitement fiscal du gain en capital.

La contribuable acquiert une part dans une coopérative de logement (respectivement dans une société immobilière) sans l’inclure dans les comptes de la raison individuelle qu’elle exploite alors. Après la transformation de son exploitation en Sàrl, elle cède cette participation et réalise un gain de CHF 683'755.-. L’autorité fiscale valaisanne, retenant l’existence d’un gain sur un élément de la fortune commerciale, le soumet à l’impôt sur le revenu.

La recourante, quant à elle, fait valoir qu’il s’agit d’un gain en capital privé exonéré de l’impôt sur le revenu. Sur le fond, la Haute Cour considère qu’à supposer que les titres faisaient partie intégrante de la fortune commerciale, alors la recourante a fait clairement savoir aux autorités fiscales par acte concluant lors de sa transformation en Sàrl, que d’une part, elle cessait son activité lucrative indépendante et que, d’autre part, les titres mis en cause n’étaient pas repris par la nouvelle société comme le démontre l’avis de transformation publié à la FOSC.

Ainsi le TF conclut que les participations faisaient partie intégrante de la fortune privée de la recourante au plus tard lors de la transformation. De ce fait, au moment de l’aliénation, le gain généré doit être qualifié de gain en capital non imposable (art. 16 al. 3 LIFD). Enfin, la question du prélèvement de l’impôt sur les gains immobiliers reste ouverte dans la mesure où la décision attaquée ne traite pas de cet impôt spécial. La cause est donc renvoyée à l’instance inférieure pour une nouvelle décision.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 1 LIFD et 127 al. 3 Cst.

Traitement du paiement mensuel de la charge hypothécaire prévue par le jugement civil en cas de séparation.

Un contribuable séparé laisse à son épouse le droit d’utiliser l’immeuble dont il est propriétaire. Son épouse s’engage à s’acquitter d’un «paiement mensuel du montant de la dette hypothécaire » de CHF 1'652.10. L’administration fiscale considère cette créance comme une partie intégrante du revenu du propriétaire de l’immeuble, ce que conteste le contribuable.

Selon l’art. 16 al. 1 LIFD et la jurisprudence constante du TF, un revenu est imposable lorsqu’il est réalisé, c’est-à-dire lorsque le contribuable acquiert une prétention dont l’exécution ne paraît pas incertaine. Bien que le TF admette que la qualification juridique de la créance, dans le jugement civil, est peu précise, cette imprécision n’influence pas le fait que, dans tous les cas de figure, la somme bénéficie au contribuable soit sous la forme du paiement des intérêts hypothécaires ou par une augmentation de ses liquidités. Le jugement civil lui octroie, bel et bien, une prétention ferme qu’il peut faire valoir en justice. Si celui-ci choisit de renoncer à son exigibilité, cela est sans influence sur la détermination de l’assiette de l’impôt sur le revenu. En conséquence, le montant de CHF 1'652.10 payé par son épouse qui utilise son immeuble est bien imposé auprès du contribuable propriétaire de l’immeuble.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. 1 lit. c LIFD et 16 al. 1 lit. c de la loi fiscale du canton du Valais du 10 mars 1976 (LF-VS)

Prestations appréciables en argent en cas de vente à l’actionnaire d’un immeuble à un prix en dessous de sa valeur vénale et de non-paiement d’un loyer.

En 2007, les contribuables font l’acquisition de la maison dont ils étaient, depuis 2004, les locataires pour la somme de CHF 400'000.-. Bien que ce bien immobilier fut la propriété d’une SA, fondé en 2001, c’est les contribuables qui financèrent, en 2003, l’achat du terrain et les frais de construction de l’immeuble par le biais d’un crédit. En contrepartie, la SA inscrivit à son bilan une créance en leur faveur du montant de son investissement.
En 2004, le contribuable et son épouse prirent le contrôle de la SA. Suite à l’examen des comptes de la société en 2007, l’administration fiscale valaisanne considéra que la SA avait octroyé une prestation appréciable en argent à ses actionnaires. L’avantage ainsi concédé comprenait d’une part, la diminution du gain lors la vente de la maison à un prix en dessous de sa valeur de marché (CHF 550'00.-) et d’autre part, la non-perception des loyers 2007 du bien dont les actionnaires étaient les locataires (loyers selon les conditions normales du marché immobilier local CHF 18'000.-). S’agissant de l’immeuble, si les contribuables ne contestent pas la valeur vénale retenue par l’administration fiscale, ils expliquent le prix de vente, dans un premier temps, par le fait qu’ils détiennent une créance envers la société.

Le TF se range à l’avis de l’instance précédente, considérant que l’inscription d’une créance au bilan de la SA en faveur de l’actionnaire contribuable ne justifie pas une réduction du prix de vente. Dans un second temps, les contribuables souhaitent légitimer cette différence de prix par l’abandon de leur créance contre la SA. Là également, le TF rejette l’argument, car le simple fait que la créance ne figure plus au bilan 2007 de la SA ne prouve en rien qu’elle ait été effectivement abandonnée par le contribuable. D’autant que si cet abandon avait eu lieu, il aurait dû être déclaré et imposé au titre de bénéfice de la SA, ce que les contribuables sont incapables de démontrer. Ainsi, la non-visibilité de la créance dans les comptes ne constitue pas en soi un moyen de preuve valable de son abandon.

Notre Haute Cour conclut donc que la différence entre le prix d’acquisition (CHF 400'000.-) et la valeur du marché (CHF 550'000.-) représente bien une prestation appréciable en argent de CHF 150'000.- en faveur de l’actionnaire. S’agissant des loyers non perçus, une prestation appréciable en argent existe lorsque la société de capitaux perçoit un loyer insuffisant de son actionnaire locataire. L’évaluation de la valeur économique réelle du loyer doit se faire en fonction des éléments caractéristiques des locaux et de l’état du marché immobilier et non pas, comme l’a fait l’autorité cantonale, selon une contre-prestation permettant à la SA de couvrir ses frais et de réaliser un bénéfice approprié. De la valeur locative économique réelle (CHF 18'000.-), il faut déduire les contre-prestations effectuées par le contribuable locataire telles que notamment le paiement des intérêts hypothécaires ou les frais d’entretien. Les autorités cantonales les ayant évaluées à CHF 12'000.-, le TF constate donc ici une prestation appréciable en argent supplémentaire de CHF 6'000.-.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 25 LIFD et 211 aLIFD

Activité lucrative indépendante ; report de pertes.

Un couple souhaite déduire de ses revenus de l’année 2007 les pertes issues de la vente forcée, en 2006, de biens immobiliers. Cependant, l’instance genevoise précédente a nié cette déduction au motif que les contribuables, et par là principalement le mari, n’exerçaient plus d’activité lucrative indépendante durant la période fiscale 2007.

Les recourants admettant eux-mêmes n’avoir eu, en 2007, aucune activité lucrative indépendante, fait corroboré par leur déclaration de revenu 2007 et, n’ayant par ailleurs pas invoqué la poursuite ou la reprise d’une autre activité indépendante durant cette même période, le TF rejoint, donc, conformément à l’art. 211 aLIFD et sa jurisprudence, les conclusions de l’instance inférieure en refusant le report de pertes.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 26 LIFD ; 29 Cst. ; 327a CO ; 9 et 73 LHID

Déduction d’une chambre privée utilisée à des fins professionnelles.

Trouvant les infrastructures scolaires insuffisantes, un couple d’enseignants genevois utilise une pièce de leur appartement pour effectuer diverses tâches professionnelles. Le TF rappelle que « pour admettre une telle déduction, l’exercice des tâches sur le lieu de travail ne doit pas être possible ou à tout le moins ne pas être raisonnablement exigible ». Ainsi, pour notre Haute Cour, lorsque le contribuable choisit d’utiliser une partie de son domicile pour exercer son activité professionnelle alors qu’il bénéficie d’une place de travail, aucune déduction n’est permise.

Enfin, les juges de Mon Repos soulignent que contrairement aux salariés du secteur privé et à beaucoup de leurs collègues de la fonction publique qui doivent travailler sur un site précis selon des horaires prédéterminés, les enseignements sont eux « privilégiés » puisqu’ils sont libres de travailler à la maison. Les recourants ne pouvant démontrer l’impossibilité d’effectuer leurs tâches dans les locaux mis à disposition par l’instruction publique, la déduction ne peut pas être accordée.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 21 al. 1 lit. b LIFD ; 7 LHID

Constitution d’une servitude personnelle irrégulière au sens de l’art. 781 CC ; transfert de propriété avec réserve d’usage.

Un contribuable acquiert un immeuble sis à Neuchâtel et consent à un des vendeurs une servitude de jouissance qui est portée en déduction du prix de vente (CHF 2’000'000.- moins CHF 450'000.-). Le service des contributions considère qu’il s’agit d’un contrat de bail et impose un loyer de CHF 45'000.- (CHF 450'000.- pour 10 ans).

Le Tribunal fédéral retient que lorsqu’un transfert de propriété d’immeuble et la constitution d’une servitude ont lieu simultanément (autrement dit lorsqu’il y a transfert de propriété avec réserve d’usage), l’immeuble ne change pas de propriétaire libre de toute charge pour qu’ensuite seulement, l’acquéreur en rétrocède un droit d’usage contre un montant compensé avec le prix de vente. Du point de vue des droits réels limités, l’immeuble est bien plutôt transféré uno actu déjà grevé du droit d’usage stipulé et à une valeur inférieure (« deductio servitutis»). Le titulaire de la servitude personnelle est alors imposé pour la durée du rapport de servitude sur la valeur d’usage de l’objet en application de l’art. 21 al. 1 let. b LIFD.

En effet, l’acquisition d’une servitude personnelle (droit de jouissance) par le versement d’un capital au propriétaire est une acquisition gratuite, en ce sens que le bénéficiaire de cette jouissance ne fait plus de prestations périodiques après ce versement en capital.

En l’occurrence, il ne saurait y avoir une imposition d’un rendement locatif auprès du propriétaire.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 32 et 34 LIFD

Déduction des frais de notariat. Deux contribuables héritent d’une villa, ce qui entraine des frais de notariat. Selon le TF, de tels frais constituent des frais d’acquisition et ne peuvent donc être déduits.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 6 al. 3 LIFD

Pertes subies à l’étranger ; excédent d’intérêts passifs sur un immeuble sis à l’étranger.

Un couple français domicilié en Suisse possède une résidence secondaire en France. Cette dernière est grevée d’une hypothèque d’un million de francs et enregistre un excédent d’intérêts passifs, le montant de ceux-ci dépassant le rendement net.

Dans son arrêt, le TF répond à la question suivante : un excédent d’intérêts passifs doit-il être traité conformément aux règles concernant l’interdiction de la double imposition intercantonale, ou au contraire considéré comme une perte subie à l’étranger ne pouvant faire l’objet d’une déduction ?

C’est la seconde réponse que le TF retient, ce qui lui permet de clarifier l’art. 6 al. 3 LIFD : en ce qui concerne les pertes subies à l’étranger, seules celles réalisées par un établissement stable peuvent être prises en compte pour le calcul du revenu. Pour les autres pertes, c’est uniquement pour le taux de l’impôt qu’elles doivent être prises en considération.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 26 LIFD

Déduction des frais de formation et de perfectionnement professionnel. Après avoir obtenu une licence en droit et exercé pendant dix ans dans le domaine fiscal, un contribuable entame une formation postgrade, à savoir le Master of Advanced Studies in International Studies de l’Université de Neuchâtel. Il tente de faire déduire les frais d’inscription de cette formation, ce qui lui est refusé par l’autorité fiscale vaudoise.

Le TF rappelle qu’une telle déduction n’est autorisée que lorsque la formation est en rapport avec la profession du contribuable et permet à ce dernier de « rester à la page ». Il est en outre nécessaire d’examiner concrètement toutes les circonstances du cas d’espèce, notamment la situation personnelle du contribuable, sa formation initiale et la position professionnelle après la formation.

En l’espèce, compte tenu de l’expérience acquise par le contribuable durant les dix dernières années et l’absence de promotion professionnelle suivant l’obtention du diplôme, il faut admettre la déduction, cette formation permettant au contribuable de maintenir ses chances sur le plan professionnel.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 16 et 18 LIFD

Vente d’immeuble ; revenu provenant d’une activité lucrative indépendante.

Un couple de contribuables achète un immeuble en 2002, à l’aide d’une hypothèque et d’un crédit lombard, pour obtenir un revenu locatif. Cinq ans plus tard, les intéressés constituent une propriété par étage sur l’immeuble, puis vendent séparément chaque lot, réalisant ainsi un produit de vente de presqu’un million de francs, qu’ils utilisent pour financer l’achat d’une nouvelle parcelle. Le TF examine la qualification du gain en tant que gain en capital privé (non imposable) ou en tant que revenu d’une activité lucrative indépendante (imposable). Dans son arrêt, le TF rappelle que la distinction dépend des circonstances concrètes du cas, et qu’elle s’effectue sur la base de divers indices qui doivent être examinés en concours et non de manière isolée. Ainsi, même si un critère n’est pas rempli, il faut le relativiser dans l’appréciation finale. En l’occurrence, même si la durée de possession ne pouvait être qualifiée de brève et que la constitution d’une PPE ne suffit pas à éliminer la possibilité d’un gain en capital privé, il s’agit tout de même d’un revenu provenant d’une activité commerciale indépendante, l’acquisition de l’immeuble ayant été exclusivement financée par des fonds étrangers et le produit presque entièrement réinvesti deux ans plus tard.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 33 al. 1 lit. e LIFD ; 5 LPP

Déduction des versements au 3^epilier ; égalité de traitement.

Un ressortissant allemand est domicilié dans le canton de Schwyz, travaille en France pour une entreprise allemande et paie son assurance vieillesse en Allemagne. Sans y être obligé, il choisit de cotiser pour son 3^e pilier en Suisse. Il espérait par là pouvoir déduire les versements effectués de son revenu imposable. Cela est possible en Suisse, à condition d’être affilié à l’AVS parallèlement, ce qui n’est pas le cas de l’intéressé.

Pour le TF, une telle situation ne viole pas les accords de libre circulation conclus avec l’UE ni ne constitue une discrimination selon la nationalité. En effet, c’est le lieu de travail – et donc le paiement de cotisations pour une assurance vieillesse – qui est déterminant.

Un Suisse travaillant à l’étranger serait donc traité de la même manière que l’intéressé.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 6 et 10 LIFD

Notion de ruling fiscal ; imposition d’un partnership sis à l’étranger.

Un professeur genevois obtient un ruling de l’administration fiscale genevoise concernant l’imposition future des revenus générés par une société simple étrangère, soit un « Partnership » qu’il entend créer à Guernesey. Les conditions posées par le ruling – notamment la location d’un local commercial à Guernesey et l’engagement de personnel local – ne sont pas respectées par le contribuable. Ce dernier reconnaît ne pas avoir pris les mesures promises mais clame cependant avoir respecté « l’esprit du ruling ».

Sans surprise, le TF rejette cette argumentation. Cela lui donne l’occasion de préciser la nature juridique du ruling : sans être considéré comme une décision, un ruling a cependant des conséquences juridiques en vertu du principe de la bonne foi et lie donc le fisc, pour autant que l’état de fait anticipé corresponde à ce qui est réalisé par la suite.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 41 et 130 al. 2 LIFD

Périodicité de l’impôt ; taxation d’office.

Un homme exerce une activité accessoire de promoteur immobilier et débute en 2010 des travaux de construction immobilière qu’il espère terminer en 2012. Il reçoit d’importants acomptes en 2010 mais omet de transmettre sa déclaration d’impôt et est taxé d’office. Pour pouvoir déterminer le revenu d’activité accessoire, l’administration procède à une estimation des coûts de construction.

Cette estimation est contestée par l’intéressé, qui considère qu’elle est inférieure aux coûts réels, qui ne seront eux connus qu’en 2012, date de fin des travaux. Il recourt au TF – sans être représenté par un avocat – en contestant le bien-fondé de la taxation d’office. Le recours est rejeté.

Tout d’abord et selon une jurisprudence constante du TF, c’est la conclusion du contrat de vente qui donne naissance à un droit ferme et générateur du revenu imposable : il n’est donc pas nécessaire que le projet de construction soit terminé pour qu’un revenu soit réalisé. En outre, la taxation d’office était légitimée, vu le non-respect répété des délais par le contribuable et son manque de coopération.

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Art. 16 al. 1 et 20 al. 1 lit. a LIFD ; 27 Loi fédérale encourageant la construction et l’accession à la propriété de logement (LCAP)

Traitement fiscal d’une remise de dette en lien avec un immeuble.

Une personne physique est propriétaire d’appartements locatifs dans le canton de Saint-Gall qui ont été financés en partie par un prêt de la Confédération dans le cadre de la LCAP. En 2009, l’Office fédéral du logement et le contribuable conviennent de résilier le contrat et de réduire le montant des avances encore dues d’un montant d’environ 1.1 million de francs.

L’administration fiscale du canton du domicile du contribuable qualifie ce montant de revenu imposable. Cette même qualification de revenu est retenue par le TF qui considère cependant qu’il s’agit d’un revenu immobilier soumis à l’impôt sur le revenu cantonal dans le canton de situation de l’immeuble.

En conclusion, le TF rejette le recours pour l’ICC dans le canton de domicile mais l’admet pour l’IFC.

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Art. 24 lit. d LIFD

Exonération d’une bourse FNS.

Un doctorant neuchâtelois reçoit une bourse du FNS pour un séjour scientifique de six mois dans un centre de recherche à l’étranger dans le but de terminer la rédaction de sa thèse de doctorat. Selon lui, cette bourse doit être considérée comme un subside provenant de fonds publics et devrait dès lors être exonérée de l’impôt sur le revenu.

Comme le rappelle le TF, une telle exonération n’est possible que lorsque la bourse a pour but de soutenir une personne se trouvant dans une situation de gène économique, ceci de manière gratuite et sans exiger de contre-prestation.

En l’espèce, le TF constate que ce dernier critère – dit « de la gratuité » – n’est pas rempli. En effet, l’obtention de la bourse FNS est soumise à diverses conditions et obligations, comme par exemple la remise de rapports périodiques ou une utilisation des fonds conformément au règlement du FNS. On ne peut qualifier l’octroi du subside de gratuit ; ce dernier doit par conséquent être considéré comme un revenu imposable.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 16, 20 al. 1 lit. c et 32 LIFD

Propriété à titre fiduciaire.

Un contribuable passe un contrat de fiducie avec un tiers résidant à Londres. Le fiduciaire est chargé de l’acquisition d’actions d’une société suédoise, pour le compte et aux risques du contribuable. Un dividende conséquent est réalisé mais est gardé par le fiduciaire à titre de rémunération, comme le prévoit le contrat. Le contribuable ne mentionne pas dans son revenu les dividendes réalisés.

Cependant, même si le fiduciaire est effectivement propriétaire des actions, le fiduciant en reste le détenteur économique et doit donc déclarer ces dividendes comme revenu.

En effet, le fiduciant a obtenu une créance ferme en versement du dividende, qu’il a ensuite cédé au fiduciaire par contrat.

Le montant est donc bien parvenu dans la sphère économique du contribuable et peut dès lors être qualifié de revenu.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 33 al. 1 lit. a et 34 lit. d LIFD

Déduction des intérêts passifs ; crédit de construc­tion.

Des époux soleurois sont propriétaires d’une maison dans laquelle ils habitent. Ils acquièrent la parcelle voisine constructible, à l’aide d’un crédit de construction garanti par un gage sur cette même parcelle et en augmentant l’hypothèque déjà existante grevant leur maison. Ils déduisent ensuite de leur revenu les intérêts payés, ce qui est refusé par l’administration fiscale cantonale et le TF.

En effet, les intérêts au sens de l’art. 33 al. 1 lit. a LIFD ne sont déductibles que lorsque le financement n’est pas utilisé pour l’acquisition ou l’amélioration d’éléments de la fortune.

En l’espèce, il y un lien clair entre les financements et l’acquisition de la parcelle, les intérêts ne peuvent donc être déduits. Il est utile à cet égard de rappeler que la désignation du crédit (en tant que crédit de construction ou de crédit hypothécaire) ne joue aucun rôle ; ce qui compte, c’est qu’il y ait un lien temporel, technique et économique avec les coûts du projet de construction.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3 et 21 LIFD ; 12 al. 2 lit. c LHID

Inscription au registre foncier d’une servitude de passage et de conduite et impôt sur le revenu. Le contribuable reçoit un montant de CHF 20'000.- pour « formaliser » dans le registre foncier un droit de passage à pied et avec tous types de véhicules en faveur d’un bien-fonds voisin. Le contribuable fait valoir qu’il aliène une partie de sa propriété et ainsi réalise un gain en capital privé. Dans cet arrêt tessinois, le TF retient que la création d’un droit de passage ne représente pas un gain en capital privé exonéré car aucune aliénation, même partielle, n’a lieu. En effet, le critère de la perte de substance (« consumo di sostanza », « Substanzverzehr ») nécessaire à la notion d’aliénation, et partant à celle de gain en capital, n’est pas rempli en l’espèce. Sur la base du cas présent, le TF retient aussi que la valeur du droit de passage (CHF 20'000.-) ne représente pas une diminution durable et essentielle de la valeur vénale de l’immeuble (CHF 490'000.-) qui permettrait de retenir une aliénation au sens de l’impôt sur le gain immobilier (art. 12 al. 2 lit. c LHID) qui est ici employé pour interpréter la notion d’aliénation au sens de l’impôt sur le revenu.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. 1 lit. c LIFD

Prêt à un actionnaire ; prestation appréciable en argent ; « dealing at arm’s length ».

Une personne physique est actionnaire à 49% d’une société dont il est l’administrateur unique et directeur général. Il déclare une dette de CHF 700’000.- qui correspond à un montant qu’il aurait emprunté à sa société. Dans le chef de la société, l’administration fiscale considère qu’il s’agit d’un prêt simulé et procède à une reprise de ce dernier dans le bénéfice déclaré. Dans cette même mesure, le prêt accordé à l’actionnaire est qualifié de distribution dissimulée de bénéfice soumis à l’impôt sur le revenu.

L’arrêt donne des indications intéressantes sur le raisonnement à suivre lors de la qualification des prêts accordés aux actionnaires : tout d’abord, il faut déterminer si le prêt constitue une prestation appréciable en argent, grâce à diverses conditions et critères dégagés par la jurisprudence, comme le principe du « arm’s length ». C’est seulement lorsque l’on se trouve face à un « prêt réel » – qui n’est donc pas considéré comme une prestation appréciable en argent – qu’il faut se demander si ce dernier était simulé, c’est-à-dire que l’actionnaire ne comptait pas rembourser le prêt.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3 et 18 al. 2 LIFD

Commerçant professionnel d’immeubles ; distinction entre gestion de la fortune privée et activité lucrative. Un contribuable acquiert une parcelle, y fait construire un immeuble de dix appartements constitué en propriétés par étage. En cours de construction (c’est-à-dire en 1989), il vend quatre appartements, se réserve l’usage d’un appartement et loue les autres appartements qui n’ont pas été vendus. En 2003, il rachète deux des appartements qui ont été vendus en 1989. En 2006, il vend un appartement ainsi que deux places de parc. Sur la base de ces faits, le TF qualifie l’activité du contribuable de commerçant professionnel d’immeubles et les gains réalisés sont imposables en vertu de l’art. 18 al. 2 LIFD. Le TF prend en particulier en compte le fait que l’opération initiale a été financée à raison de 97 % par des fonds étrangers et que quatre appartements ont été vendus immédiatement en 1989 et que les bénéfices ont été réinvestis dans l’immeuble.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 130 al. 2 et 132 LIFD

Taxation d’office. Un couple de contribuables s’oppose au montant retenu par l’administration fiscale dans le cadre de la taxation d’office. Dans le cas d’espèce, les époux ont été requis de fournir une attestation de salaire complète. Bien que l’attestation ait été remise après le délai légal et néanmoins admis sur le principe comme nouveau moyen de preuve, cette attestation n’a finalement pas été retenue en raison de vices de forme. Le revenu imposable retenu de CHF 6 millions est de plus considéré comme usuel pour un directeur général d’une banque. La déduction pour EOP (« Equity Ownership Plan ») est refusée car pas suffisamment attestée.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3 et 18 al. 2 LIFD

Notion de commerçants professionnels d’immeubles ; gain en capital privé ou activité lucrative indépendante. Un couple marié achète en mai 2006 un immeuble dans le canton des Grisons pour CHF 1 million, le transforme à l’aide d’un prêt de CHF 3.5 millions et le revend pour CHF 8.7 millions en juin 2008. Le Tribunal fédéral refuse la qualification de gain en capital privé exonéré mais retient qu’une activité lucrative indépendante a été exercée. En particulier, le fait que les époux ont acheté et vendu plusieurs immeubles à une période proche de 2008, qu’ils aient contracté un prêt de 80 % de l’investissement projeté et que l’époux ait siégé au conseil d’administration d’une société active dans une domaine proche de l’immobilier (« immobiliennahes Umfeld ») ont justifié la qualification de commerçant professionnel d’immeubles.

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• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 13 et 14 LHID, art. 4 a LIPP-III/GE

Impôt sur la fortune ; estimation de la valeur des immeubles. Un contribuable domicilié dans le canton de Vaud est propriétaire d’une parcelle dans le canton de Genève. L’immeuble est un bâtiment de 2’546 m2 abritant trois arcades commerciales et un parking souterrain de 214 places. L’estimation de l’immeuble pour l’impôt sur la fortune pour 2002 a déjà fait l’objet d’un litige tranché en dernière instance par le Tribunal fédéral (CHF 10’361’259.-). Pour 2005, le contribuable indique une valeur de CHF 7’800’000.-. L’administration cantonale genevoise fixe une valeur de CHF 12'057'500.-, correspondant à la capitalisation de l’état locatifs de CHF 747’565.- au taux de 6.2 %. Le Tribunal fédéral retient que le système genevois d’évaluation des immeubles locatifs sur la base du critère de la capitalisation de l’état locatif annuel à un taux fixé par une commission d’experts est conforme aux droit fiscal harmonisé (en particulier l’art. 14 LHID).

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• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 16 al. 3 et 18 al. 1 LIFD

Distinction entre gain en capital privé et bénéfice commercial. Après un rappel de sa jurisprudence relative au droit d’être entendu et au formalisme excessif, griefs refusés, le TF relève également que la composition d’une commission de taxation ne doit pas être indiquée à l’avance. N’étant pas un tribunal, les garanties de procédure de l’art. 30 al. 1 Cst. ne sont pas applicables à la procédure devant la commission. Sur le fond, le contribuable s’oppose à la qualification de bénéfices issus du commerce de titres. Le TF retient un bénéfice de nature commerciale, notamment en raison du volume des titres comparé au montant initial des avoirs, de la fréquence des transactions et des solides connaissances boursières du contribuable confirmées par le Crédit Suisse, à l’occasion d’une affaire pénale le concernant également (TF 6B_181/2011 du 14 mai 2012).

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 176 al. 1 LIFD

Tentative de soustraction fiscale. Le contribuable, indépendant, fait valoir les pertes de sa société en déduction de son revenu. De plus, il comptabilise des honoraires de management en 2000 à la place de 2001 ainsi que des provisions non autorisées. Le Tribunal fédéral rappelle qu’il est nécessaire de prendre en considération les bases contractuelles ainsi que les circonstances concrètes du cas d’espèce pour déterminer quand les honoraires doivent être comptabilisés. De plus, une provision peut être constituée si elle est jugée nécessaire selon les règles commerciales reconnues. En l’espèce, la question qui se pose est celle de déterminer dans quelle mesure l’état de fait peut-être qualifié de soustraction fiscale. Le contribuable doit avoir agi intentionnellement, étant entendu que le dol éventuel suffit. Le dol est considéré comme acquis quand il peut être constaté avec une certitude suffisante que le contribuable était conscient de l’inexactitude de la déclaration ou du fait que la déclaration était incomplète. En l’espèce, le contribuable conteste la tentative de soustraction fiscale en argumentant que la comptabilisation erronée des honoraires, une année avant que ces revenus ne soient dus, ainsi que les comptabilisations non autorisées des provisions reposaient sur des raisons objectives. Malgré cela, la tentative de soustraction fiscale est retenue.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. 1 let. c LIFD

Prestations appréciables en argent ; théorie du triangle. Le contribuable en cause était associé-gérant de sa société. L’instance inférieure avait considéré que les travaux que la société a effectués en sa faveur, sans qu’un montant ne soit encaissé en contrepartie, représentaient une libéralité en faveur du contribuable. De plus, l’amie de ce dernier lui devait ce même montant en raison de travaux comparables. Il n’a pas été prouvé qu’elle s’était acquittée de ce montant. L’amie du contribuable devant être considérée comme une personne proche, le TF confirme qu’il y a eu distribution dissimulée de bénéfice et le montant en cause est ainsi ajouté au revenu du contribuable. Le TF rappelle également que la prise en compte d’une prestation appréciable en argent au sens du droit fiscal est indépendante des conditions de la compensation au sens du droit civil que le contribuable invoque.

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Art. 26 al. 1 let. a LIFD

Frais professionnels de déplacement ; méthode de calcul. Une contribuable demande la déduction de frais de déplacement entre son domicile et son lieu de travail. A ce titre, elle demande cependant la déduction globale de tous les frais, y compris les voyages d’affaires (déplacement total). La méthode de calcul des kilomètres n’est pas réglée par la loi ni par l’ordonnance sur la déduction des frais professionnels. Aucune disposition légale ne fait mention du fait qu’il faut prendre en compte le déplacement total. Le TF rappelle que la déduction forfaitaire concerne les déplacements au lieu de travail. La formule applicable pour la calculer est la suivante : nombre de jours de travail x nombre de km entre le domicile et le lieu de l’activité x prix au km.

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Art. 32 al. 2 et 34 LIFD

Déductions fiscales ; mesures d’économie d’énergie ; installation de cellules photovoltaïques. Des contribuables souhaitent déduire de leur revenu imposable des investissements contribuant à la conservation de l’environnement et aux économies d’énergie. Le but poursuivi par la déduction est d’inciter les contribuables à moderniser techniquement des bâtiments existants dotés d’installations obsolètes. Les coûts énergétiques ne sont déductibles que s’ils ont un caractère mixte (c’est-à-dire une partie entretien et une partie plus-value), ce qui n’est pas le cas pour les bâtiments neufs. En l’espèce, le bâtiment est occupé depuis 2 ans. Le TF rappelle que les conditions d’octroi de ces déductions sont restrictives et qu’en l’espèce, admettre une déduction irait à l’encontre du but de la loi. La recourante (administration fiscale) propose un délai de 5 ans pour différencier un vieux/nouveau bâtiment., ce qui constituerait un critère facilement applicable selon le TF. Il n’a cependant pas jugé nécessaire d’approfondir cette réflexion pour résoudre le cas.

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Art. 26 al. 1 let. c et d LIFD

Déduction de frais professionnels. Un contribuable, architecte de profession, demande la déduction de la finance d’inscription à un cours postgrade en philosophie et économie (MAS). Le TF rappelle que les frais de formation ne sont pas déductibles quand ils ne sont pas liés à l’activité exercée, servent à obtenir une position plus élevée, ou encore de nouvelles perspectives de carrière. Dans ce cas, le TF retient que le MAS n’est pas suffisamment lié à la profession du contribuable, bien que dans une jurisprudence antérieure il ait jugé que ce même MAS était déductible pour un journaliste, actif dans le milieu culturel (TF 2C_104/2010).

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Art. 16 et 20 LIFD, art. 286 et 288 LP

Commerce de devises ; système « de Ponzi » ; révocation des paiements effectués par la société. La société, de prime abord une société de gestion de fortune, regroupaient les avoirs des clients dans un pool. Elle présentait aux clients des perspectives de revenus supérieurs. à ceux qu’elle réalisait en réalité. Elle finançait ainsi les montants qu’elle distribuait à ses clients par les fonds d’autres investisseurs. Le recourant était un des clients de la société. Le TF commence par rappeler que les avis de crédits aux clients sont des revenus imposables, dès qu’ils sont réalisés. Il maintient sa jurisprudence selon laquelle en présence d’un système frauduleux dit « de Ponzi », les revenus sont imposables tant que le système fonctionne et que les paiements sont faits. En l’espèce, la société a fait faillite et la masse en faillite demande la révocation des paiements faits par celle-ci en application de l’art. 288 LP. Le TF confirme que même si le recourant a subi des pertes liées à l’activité frauduleuse de la société, un revenu est considéré comme réalisé et devient imposable dès qu’un droit sur ce dernier existe. Dans ce cas, il est question des versements demandés et reçus par le recourant qui n’ont pas dû être remboursés à la masse en faillite.

• Impôt
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Art. 18 al. 2 LIFD

Attribution de titres à la fortune commerciale. Un contribuable s’oppose à la qualification commerciale de la participation dans une Sàrl qu’il a aliénée. Le TF met en évidence le rapport économique étroit qui doit exister entre la participation à une société et les affaires menées par le contribuable pour retenir l’appartenance à la fortune commerciale de ce dernier. Le contribuable détient une raison individuelle active dans le même secteur que la société dont il détenait des participations. Le TF retient que le contribuable détenait les deux entités et que le chiffre d’affaires des deux entités a augmenté de façon parallèle. Ce rapport étroit entre la Sàrl et la raison individuelle justifie l’attribution de la participation à la fortune commerciale du contribuable.

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Art. 16 al. 3 et 18 al. 2 LIFD

Attribution d’une participation à la fortune commerciale. La contribuable, en raison individuelle, est la partenaire de distribution d’une société dont elle détient des actions privilégiées. Elle conteste l’attribution du bénéfice issu de l’aliénation de ces titres à sa fortune commerciale. La société procède à la conversion des actions privilégiées en actions ordinaires et au regroupement des actions au facteur 2 :1. La contribuable a acquis ces titres à un prix très favorable, prix d’achat rapidement remboursé en primes de conversion et dividendes. Elle a profité d’une augmentation massive du cours de l’action ayant eu lieu avant l’aliénation des titres. Le TF retient que l’augmentation soudaine du cours ne s’explique que par le rapport liant la société à son partenaire de distribution. Ainsi, les participations que détient la contribuable font partie de sa fortune commerciale et le bénéfice dérivant de leur aliénation est imposable.

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Art. 16 al. 3 et 18 al. 1 LIFD

Gestion du patrimoine privé et activité lucrative indépendante. Un contribuable, carreleur, a vendu son chalet à des tiers. Le TF considère que le gain obtenu par le contribuable à la suite de la vente doit être considéré comme un revenu provenant d’une activité lucrative indépendante et non comme un gain en capital privé. Le TF base son appréciation sur les éléments suivants : la courte durée de possession du chalet avant sa revente, la relation entre la profession du contribuable et l’opération immobilière, l’utilisation de connaissances professionnelles, l’expérience générale acquise dans la construction, 82% de fonds étrangers employés pour l’acquisition du chalet, le réinvestissement du bénéfice dans un bien immobilier. Par conséquent, l’opération est qualifiée de commerciale et le gain soumis à l’impôt sur le revenu.

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Art. 18 al. 1, 25 ss et 211 LIFD

Activité lucrative indépendante ; déduction de pertes reportées ; comptabilisation. Des contribuables demandent à ce que des pertes reportées soient déduites de leur revenu imposable dans le cadre de leurs activités lucratives indépendantes. Le TF analyse si les conditions de report des pertes sont remplies en l’espèce. Après un rappel des exigences comptables, le TF met notamment en évidence le fait que les contribuables n’ont fait état d’aucune perte durant la période fiscale en cause avant leur recours devant la Commission de recours, ont négligé de produire leurs déclarations fiscales, ont ensuite produit des états financiers divergents, défaillances qui contribuent à enlever à ces documents toute valeur probante. La non-prise en compte des pertes est ainsi conforme au droit.

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Art. 20 al. 1 lit. c LIFD, art. 7 al. 1 LHID

Prêt simulé entre sociétés sœurs ; renoncement à une créance. Un actionnaire détient deux sociétés. L’une octroie un prêt à l’autre. C’est seulement dès le moment où cette dernière devient en situation de surendettement que le prêt est qualifiable de « prêt simulé ». En effet, à partir de ce moment-là, les prêts octroyés par la première société n’ont servi qu’à financer une activité déficitaire. Le TF rappelle que la volonté de rembourser un prêt représente un élément subjectif, qui s’évalue en fonction de circonstances extérieures. Dans ce cas, la société-prêteuse a constitué une provision pour risque de pertes en lien avec le prêt. La volonté de rembourser disparaît à ce moment-là et cela constitue un « transfert de substance » qui mène à la reconnaissance d’une prestation appréciable en argent en faveur de l’actionnaire contribuable et est, de ce fait, imposable.

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Art. 18 al. 2 et 32 al. 4 LIFD

Décès d’un commerçant professionnel d’immeubles ; fortune commerciale ; déduction forfaitaire. La contribuable conteste la prise en compte dans le bénéfice de liquidation du de cujus de deux immeubles ayant selon elle un caractère privé et non commercial. De plus, elle demande la déduction forfaitaire des frais d’entretien. Selon le TF, le fait que l’immeuble soit employé dans le cadre de l’activité de l’entreprise est un élément essentiel. Le défunt était actif dans le domaine de l’immobilier. Ainsi, ses immeubles font partie de la fortune commerciale à moins que leur utilisation privée soit indiscutable. Ces immeubles généraient des revenus provenant de la location et pouvaient être revendus. Ils étaient donc utiles pour l’activité commerciale du de cujus. En outre, après le transfert de l’immeuble dans la fortune privée, aucune déduction forfaitaire n’est octroyée si l’immeuble fait l’objet d’un bail commercial et si le locataire supporte régulièrement les frais d’entretien, ce qui est le cas en l’espèce.

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Art. 26 al. 1 lit. d LIFD

Déduction de frais de perfectionnement ; différence avec frais de formation. Un contribuable domicilié dans le canton de Soleure fait valoir une déduction pour des frais de LL.M. qu’il a effectué aux Etats-Unis pour un montant de plus de CHF 50 000.- francs. L’autorité cantonale ayant refusé la majeure partie de ce montant, un recours est interjeté au TF. Ce dernier applique sa jurisprudence selon laquelle, en principe les frais de MBA et les LL.M. effectués dans des universités américaines ne sont pas déductibles de l’impôt sur le revenu. Cependant, l’arrêt est intéressant car il précise que la question de la déductibilité de tels cours dépend du cas d’espèce. En particulier, le TF mentionne que s’il existe une certaine proximité entre l’activité professionnelle exécutée jusqu’alors et les nouvelles connaissances, le LL.M. peut représenter une formation continue déductible.

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• Impôt > sur le revenu

Art. 33 al. 1 lit. a et 34 lit. d LIFD

Non-déductibilité des intérêts sur un crédit de construction. Un contribuable neuchâtelois a conclu en 2005 un contrat d’entreprise générale avec plusieurs entreprises de construction portant sur l’achat d’un terrain et la construction d’un immeuble. Le contrat est financé notamment par un crédit de construction accordé par une banque. Le TF refuse au contribuable la déduction des intérêts passifs de ce prêt au motif que les intérêts sur un crédit de construction ne sont pas considérés comme des intérêts passifs déductibles, mais comme des dépenses pour l’acquisition ou l’amélioration d’un bien au sens de l’art. 34 lit. d LIFD. Le TF retient qu’il en va de même des intérêts d’un prêt hypothécaire si ce prêt fait partie intégrante du plan financier de l’ouvrage.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. 1 lit. c LIFD

Prêt simulés ; théorie du triangle ; prestations appréciables en argent. Deux actionnaires détenaient directement deux sociétés. L’instance inférieure avait considéré que le prêt de l’une de ces sociétés à l’autre était simulé et avait en conséquence procédé à une reprise des intérêts chez les actionnaires en application de la théorie du triangle. Le TF, après un rappel de sa jurisprudence dans ce domaine, retient que les critères pour délimiter les prêts réels des prêts simulés devaient être examinés de manière plus restrictive dans le cas de prêts entre sociétés sœurs qu’en cas d’avance à l’actionnaire. En conséquence, le TF considère que l’instance inférieure avait constaté des faits de manière erronée et donna raison aux contribuables.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Art. 91 LIFD

Déductions du revenu pour des personnes physiques n’ayant pas leur domicile fiscal en Suisse, y étant assujetties de manière limitée. Travailleurs domiciliés en Italie mais travaillant en Suisse (Tessin). Déductions personnelles refusées par l’administration fiscale tessinoise. Un contribuable réalisant au moins 90% de ses revenus en Suisse ne peut pas se voir imposer un traitement fiscal différent d’un résident ordinaire en Suisse. Il s’agit d’un cas de discrimination violant les art. 2 et 21 ALCP. La jurisprudence a introduit la notion de « quasi-résident » qui interdit un traitement différencié entre un résident suisse et un résident étranger percevant plus de 90% de ses revenus en Suisse (critère de la prépondérance), cf. commentaire de l’arrêt, in : RJN 2010, 146-149.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Evasion fiscale et versement d’un capital de prévoyance avant le délai de blocage de trois ans prévu par la Loi sur la prévoyance professionnelle – Selon l’art. 79b al. 3 LPP, les prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois ans.

Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral confirme la pratique thurgovienne applicable dans le cadre de cette disposition. Selon cette pratique, toute prestation versée sous forme de capital avant l’échéance du délai de trois ans est considérée comme abusive. Dès lors, la déduction du revenu de tout rachat effectué pendant ce délai doit être refusée.

• Impôt
• Impôt > sur la fortune
• Impôt > sur le revenu

Précision de la pratique dans le domaine du commerce professionnel de titres – Abolition de la « pratique zurichoise » – Ce cas a trait à un contribuable gravement malade qui délègue la gestion de sa fortune à un spécialiste. La question soulevée est de savoir si les gains engendrés par la gestion du patrimoine doivent être considérés comme des gains en capitaux privés francs d’impôt ou comme des revenus d’activités lucratives imposables. Selon le TF, les critères de « manière d’agir systématique ou planifiée » et d’« utilisation de connaissances spéciales » contenus dans la circulaire n° 8 de l’AFC ne sont plus actuels vu qu’ils peuvent être remplis par toute personne qui agit en bourse indépendamment du fait que les opérations soient faites de manière privée ou commerciale. En revanche, il convient, selon notre haute Cour, de donner plus d’importance aux critères de « recours à d’importants fonds étrangers pour financer les transactions » et de « volume des transactions ».

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• Impôt > sur le revenu

Art. 56 al. 1 lit. g LIFD

Exonération pour but d'utilité publique.

• Impôt
• Impôt > sur le bénéfice
• Impôt > sur le revenu

Art. 56 lit. f LIFD, art. 17 al. 1 LAMal, art. 80 LPGA

Exonération des caisses d’assurance-maladie ; les commissions d’intermédiaire en contrepartie de la vente de polices d’assurance-maladie complémentaire ne sont pas exonérées.

• Impôt
• Impôt > sur le revenu

Art. 20 al. a lit. c, 20a al. 1 lit. a et 205b LIFD

Liquidation partielle indirecte, non application de la jurisprudence sur la liquidation partielle indirecte pour les cas survenus avant le 01.01.2001 (bon résumé de la pratique).

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Art. 17 LIFD

Revenu d'activité dépendante, moment de la réalisation du revenu.

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Art. 24 lit. b LIFD

Revenus de la prévoyance, conséquences fiscales du rachat d’une rente viagère.

• Impôt
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ž Art. 33 al. 1 lit. a LIFD, art. 45 al. 1 lit. a et art. 62 LI-SG

Déduction des intérêts, prêt d’une enfant, évasion fiscale. Le fait pour des parents de demander un prêt à leurs enfants n’a rien d’inadéquat ni de bizarre. Toutefois, il est inhabituel que des parents accordent des dons à leurs enfants, et qu’ils prennent auprès d’eux en même temps, pour un montant égal, un crédit portant intérêt.

• Impôt
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Art. 33 al. 1 let. a LIFD et art. 9 al. 2 let. a LHID

Définition de l'intérêt passif; interprétation économique.

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Art. 22 al. 3 LIFD

Déduction des rentes viagères et absence de régime transitoire ; voir à ce sujet : Thierry De Mitri, Déduction des rentes viagères et absence de régime transitoire, in: Push-Service des arrêts, publié le 16 mars 2009.

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žArt. 18 al. 2 LIFD

Fortune privée, fortune commerciale, méthode de la prépondérance.

• Impôt
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Art. 18 al. 2 LIFD

Lorsqu’un bien a été traité pendant plusieurs années comme un bien commercial (et que des amortissements ont été effectués), un contribuable qui prétend que le bien doit être qualifié de bien privé parce que les conséquences fiscales sont plus avantageuses agit de manière contraire au principe de la bonne foi.

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Art. 26 LIFD

Admissibilité de la déduction du paiement de dommages et intérêts, critères pour déterminer si ce dernier est indispensable à l’exercice de la profession au sens de l’art. 26 al. 1 lit. c LIFD

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Art. 32 al. 2 LIFD

Déductibilité des investissements destinés à économiser l’énergie, le fait que les mesures prises pour agrandir un local d’habitation (véranda en verre) aient pour effet secondaire qu’une certaine économie d’énergie puisse être effectuée ne suffit pas à admettre la déduction.

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žArt. 9 LHID, art. 40 al. 1 lit. k LI-LU

Déductibilité des contributions faites à des partis politiques.

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Art. 83 ss LIFD, art. 32ss LHID

Imposition à la source et revenus accessoires.

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Art. 18 al. 1 LIFD

Commerçant professionnel d’immeubles.

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žArt. 16 LIFD

Abandon de créance (art. 115 CO) par une banque envers une personne physique (fortune privée)- Qualification de revenu imposable.

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Art. 4b LCP-GE

Imposition selon la dépense. Voir à ce sujet Jean-Frédéric Maraia : "Imposition selon la dépense : capacité contributive et choix du mode d'imposition en cas de rappel d'impôt".

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Art. 26 LIFD

Frais professionnels.

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Art. 23 al. 1 let. a, 37 al. 1 let. a et 267 LI/VD

Financement d'une assurance-vie mixte prime unique par fonds étrangers - Evasion fiscale écartée ; voir à ce sujet : Thierry De Mitri, Assurance-vie et évasion fiscale, in : Push-Service des arrêts, publié le 08 janvier 2009.

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Art. 20 al. 1 lit. c LIFD

Prêt simulé - moment de l'imposition ; voir à ce sujet : Jean-Frédérique Maraia in : Prêt simulé après la naissance, Push-Service des arrêts, publié le 17 février 2009.

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Art. 20 al. 1 lit. c LIFD

Distribution dissimulée de bénéfice ; prêt simulé ; rappel d'impôts.

• Impôt
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žArt. 18 et 24 LIFD

Évasion fiscale écartée; renonciation au versement d'honoraires par l'actionnaire envers une société surendettée mais remboursement simultané par celle-ci d'une dette envers ce même actionnaire.

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Art. 9 Cst

Interdiction de l'arbitraire ; qualification différente pour les impôts cantonal et communal (gain immobilier) et rendement de participation (transposition) pour l'IFD. Recours rejeté, art. 20 al. 1 lit. c LIFD, art. 9 Cst.

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Art. 18 al. 2 LIFD

Arrêt du Tribunal administratif vaudois du 15 juillet 2008, publié in : StR n° 7-8/2009, 567 ; participation faisant partie de la fortune commerciale. Règles concernant l’annonce du caractère commercial de la participation. Au sens de la loi, l’acquisition doit être comprise comme un transfert de la propriété à titre onéreux. L’acquisition par succession ou donations n’ouvre pas le droit à l’option de commercialisation.

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Art. 23 LHID et 9 al. 1 lettre f de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales (LIPM; RSGE D 3 15)

žExonération fiscale en raison des buts d’utilité publique. Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de but d'utilité publique suppose la poursuite d'une activité d'intérêt général, un cercle de destinataires illimité, le désintéressement de l'institution et de ses membres, l'affectation irrévocable et exclusive des fonds ainsi que l'absence d'activité économique avec but lucratif ou d'assistance mutuelle. Il est vrai que le cercle des destinataires varie nécessairement en fonction de la précision avec laquelle est décrit le but d'utilité publique. En ce sens, le nombre des destinataires peut être limité. Il faut toutefois que le cercle des destinataires potentiels soit illimité et que la limitation résulte de critères objectifs et non subjectifs. Il s'agit d'éviter que l'on ne favorise des groupes d'intérêts, ces derniers ne pouvant prétendre servir à eux seuls l'intérêt général. En l'espèce, la recourante, une association caritative qui mentionne dans ses statuts avoir pour but philanthropique d'apporter de l'espoir aux plus démunis, soutient à bon droit que les buts généraux mentionnés dans ses statuts constituent des activités à caractère caritatif et humanitaire. Cela ne suffit cependant pas encore à lui octroyer l'exonération de l'impôt cantonal et communal sur le bénéfice et le capital. En effet, il ressort des pièces bancaires produites ainsi que des procès verbaux du conseil de fondation de la recourante que, durant les années 2002 à 2004, la recourante n'a volontairement eu qu'un seul bénéficiaire direct, l'association Y. Switzerland, qui se chargeait elle-même de répartir sous son nom les fonds ainsi reçus. Dans les faits par conséquent, le cercle des bénéficiaires effectifs de la recourante se réduit à sa plus simple expression, ce qui n'est pas conforme aux exigences des art. 23 LHID et 9 al. 1 lettre f de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales (LIPM; RSGE D 3 15).

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(SR.2006.00020) (ZH) – Rappel d'impôts, Augmentation de la valeur nominale suite à une fusion/augmentation de capital par conversion de réserves, STR 2008, 220 et in StE 3/2008 ZH, B 24.1, Nr. 4

Il s'agit de la fusion de deux sociétés: la société reprenante détenait auparavant 75% de la société-cible (down-stream-merger); les actionnaires de la société-cible ont reçu en échange des actions de la société reprenante. Lors de cette transaction, la valeur nominale totale des deux sociétés a été diminuée du montant nominal du capital de la société-cible. Si l'on considère ces deux sociétés comme une seule entité économique, il n'y avait ainsi aucune augmentation de valeur nominale, mais au contraire une diminution. L'augmentation de valeur nominale réalisée pour les actionnaires de la société-cible provenait de l'échange de droits de participation dû à la fusion, sans qu'aucun avantage de valeur ne leur soit versé. L'augmentation de valeur nominale réalisée du point de vue des actionnaires doit être considérée comme une augmentation de la valeur nominale du capital effectuée au moyen des réserves de la société et ne représente pas un revenu de fortune. Le capital libéré par des réserves de la société représente un revenu imposable lors de la liquidation de la société, ou lors d'une réduction de capital. Par conséquent, au contraire du droit fédéral, il ne peut pas être imposé lors de son émission. Acceptation du recours (STR 2008, 220).

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Déduction des pensions alimentaires pour enfants majeurs, clause insolite du point de vue fiscal, STR 2008, 46 .

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Déductions - Frais d'écolage encourus pour l'enfant dont le contribuable n'a pas la garde parentale, STR 2008, 361.

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(SR.2007.00002) (ZH) - Rappel d'impôts,Rappel d'impôts (avantage appréciable en argent dela SAà son ex-actionnaire?),STR 2008,228

Des faits nouveaux existent effectivement,car on ne peut pas reprocher à l'administration fiscale,dans les circonstances du cas d'espèce,de n'avoir pas examiné le dossier dela SApour effectuer la taxation de l'actionnaire,ou de n'avoir pas attendu que celle-ci soit taxée de manière définitive. Néanmoins,l'autorité fiscale,à qui incombe ici le fardeau de la preuve selon les règles habituelles,ne parvient pas à prouver qu'il y a eu une imposition insuffisante (STR 2008,228).

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Commerce d’immeuble ; fortune privée et fortune commerciale.

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Activité indépendante, participation visible au marché, dans STR 2008, 36.

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Manteau d’actions, évasion fiscale, in STR 2008 463

On ne peut pas considérer qu'une société immobilière détenant un terrain d'une valeur de plusieurs millions est de fait liquidée. C'est pourquoi on ne peut pas parler d'un manque de continuité économique. La question de savoir si on peut utiliser ce critère lors de rapports de possession durables peut donc rester ouverte.

Il n'est aucunement inhabituel qu'une société immobilière élargisse le champ de son activité et devienne active en tant qu'entreprise générale. Il s'agit en effet de domaines d'activité apparentés. On ne peut pas interdire à une société d'abandonner une activité commerciale non rentable et d'en reprendre une nouvelle,sans qu'elle doive craindre à cette occasion des désavantages fiscaux. Dans le cas d'espèce,il est évident que la plaignante n'a été transformée en entreprise générale que pour faire disparaître son report de perte de manière fiscalement avantageuse. Toutefois,si l'on retient une solution conforme à la situation,les conséquences fiscales ne sont pas différentes (STR 2008 463).

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Soustraction d’impôt.

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Prévoyance professionnelle,déduction d'un rachat d'années d'assurance,dans Archives 2008,600

Prévoyance professionnelle - Déduction d'un rachat d'années d'assurance auprès d'une institution de prévoyance (art. 33, al. 1, let. d LIFD) - Evasion fiscale - Protection de la bonne foi. Seules les institutions qui ont pour but la prévoyance professionnelle collective relèvent de la notion d'"institution de la prévoyance professionnelle" au sens de l'art. 33, al. 1, let. d LIFD. Chaque contrat de prévoyance professionnelle doit respecter pour lui-même les principes qui régissent la prévoyance. Un contrat de prévoyance complémentaire qui ne garantit, en cas d'invalidité, que la libération du service des primes viole le principe d'assurance. La déduction du montant du rachat d'années de cotisations au sens de l'art. 33 al. 1 let. d LIFD n'est donc pas admissible. Le rachat d'années de cotisations pour la prévoyance professionnelle, suivi quelques jours plus tard du prélèvement d'un montant équivalant aux fins de financement de l'acquisition d'un logement familial au sens de l'art. 30c LPP, constitue un cas d'évasion fiscale. Il n'y a pas de protection de la bonne foi qui lierait l'autorité fiscale pour des renseignements fiscaux donnés par l'assureur (Archives 2008, 600)

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Art. 20 al. 1 lettre a LIFD, 127 al. 2 Cst. et 26 cst.

Revenu de la fortune mobilière, Emprunt obligataire à option, STR 2008, 40

L'emprunt obligataire à options dont il s'agit tombe sous l'art. 20 al. 1 lettre a LIFD, et non sous la lettre b de cet article. De ce fait, l'intérêt dû pour la dernière fois le 16 mai 2001 et l'indemnité unique (disagio d'émission = différence entre le prix d'émission ex-option et la valeur de remboursement) versée à la fin de la durée de l'emprunt forment un revenu mobilier imposable. Ce résultat, vu sous l'angle de la capacité contributive, ne satisfait pas vraiment. Toutefois, on ne peut voir là aucune violation déterminante des droits constitutionnels : ni de l'article 127 al. 2 Cst. (principe de l'imposition selon la capacité contributive), ni de l'article 26 Cst. (garantie de la propriété) (STR 2008, 40).

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Liquidation partielle indirecte.

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Exonération des personnes morales qui poursuivent des buts de services publics ou d’utilité publique.

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žFrais d'acquisition du revenu.

Déduction des frais d'entretien d'immeubles en l'absence d'un revenu correspondant, STR 2007, 808.

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Principe de prépondérance;

Usage commercial d’un immeuble dans lequel vit un indépendant, STR 2008, 120 et in StE 2/2008 DBG/NW, B 23.2, Nr. 36.

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Effet d’une clause rétroactive.

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žEchéance des versements en capital à des institutions de prévoyance professionnelle, Moment de la réalisation des prestation de prévoyance. L’impôt sur les prestations en capital de la prévoyance professionnelle est fixé selon la LIFD et la LHID pour l’année pendant laquelle ces prestations sont réalisées (zugeflosssen). C’est pourquoi, la question de savoir à quel moment la prestation est réalisée, doit être analysée selon les mêmes critères en droit cantonal qu’en droit de l’impôt fédéral direct. Lorsque le droit aux prestations de prévoyance naît avec la fin de l’activité lucrative, il est déterminant de savoir si le droit à ces indemnités naît déjà le dernier jour de travail où seulement le jour suivant le dernier jour de travail. Même si le versement a lieu avant la date de l’échéance, les droits (virtuels, respectivement les expectatives) d’institutions de prévoyance ne peuvent être imposés avant leur échéance. Ainsi que l’a déjà décidé le Tribunal fédéral dans une affaire de double imposition intercantonale (Arrêt du TF du 3.3.2000, StE 2001, A 24.35 Nr. 2), l’échéance d’une prestation de prévoyance n’intervient pas le dernier jour de travail car les prestations en cas d’atteinte d’âge (Altersleistung) n’est due que lorsque la relation de travail est complètement finie sans que l’événement assuré ne se soit réalisé. La prestation en raison de l’âge est dès lors échue au plus tôt le jour où il n’existe pas d’autre couverture d’assurance.

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Imposition de la valeur locative

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Revenu de la fortune mobilière – Disagio d'émission, in STR 2008, 590

L'obligation à option sous examen est un emprunt consistant en une partie d'obligation (bond) représentée par une reconnaissance de dette ainsi qu'une partie d'option (warrant) garantie par une option. Pour ce qui est de l'imposition, les parties d'obligation et d'option doivent être considérées séparément. Un gain en capital éventuel réalisé sur l'option est libre d'impôts, alors que l'imposition de l'obligation suit les règles générales. Quant à la partie obligation, qu'il s'agisse de l'intérêt périodique échu pour la dernière fois, ou du disagio d'émission, ces revenus sont imposables au titre de revenus de la fortune mobilière (STR 2008, 590).

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Gestion de la fortune privé – activité lucrative indépendante.

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Responsabilité des époux, insolvabilité de l’un d’eux.

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Déduction des versements à des institutions de prévoyance, salaire justifié commercialement.

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Contrat de fiducie, reconnaissance d’un contrat de fiducie. La relation de fiducie se caractérise par le fait que le fiduciaire reçoit la pleine propriété de droit civil sur le bien en fiducie et qu’il s’oblige dans un rapport personnel vis-à-vis de l’autre partie à employer le bien d’une certaine façon. Selon une jurisprudence constante, les autorités fiscales sont autorisées par le droit fiscal fédéral à imputer les relations juridiques et les affaires juridiques à la personne que les actes mentionnent, sous réserve de preuve du contraire. Une affaire qui est conclue en son propre nom est, selon le cours ordinaire des choses, également conclue pour son propre compte. S’il existe une relation de fiducie, c’est le contribuable qui porte le fardeau de la preuve selon les règles ordinaires régissant la preuve. Il peut être renvoyé à la circulaire de l’AFC d’octobre 1967 en tant qu’expression de la pratique. En l’espèce, le contrat de fiducie ne remplit que partiellement les conditions formelles fixées par l’AFC. Même si on accepte la validité du contrat de fiducie, il faut prendre en considération qu’il n’a pas été uniquement conclu dans l’intérêt du fiduciaire mais également du contribuable. La pondération des intérêts du fiduciant avec ceux du fiduciaire parle en faveur de l’existence d’un vrai contrat de fiducie qui doit être pris en considération par les autorités fiscales.

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Imposition de la valeur locative.

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Déduction des frais de perfectionnement professionnel.

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Déduction des frais de formation professionnelle et des frais de perfectionnement.

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Art. 45 LIFD

Taxation intermédiaire.

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žRevenus extraordinaires.

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Activité lucrative indépendante, déduction des frais professionnels.

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Réemploi et droit transitoire.

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žDéduction des frais d’entretien.

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Activité lucrative indépendante.

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Bénéfice de liquidation.

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Déduction de frais provoquée par la maladie.

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Déductions de pertes.

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Modification de l’imposition dans le temps, revenu extraordinaire.

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Bénéfice de liquidation.

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Transfert d’un bien dans la fortune privée, bénéfice de liquidation.

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(VGE II 2007 31) (SZ) – Revenu d'activité dépendante – Options de salariés avec clause de vesting; moment de l'imposition lorsque la clause de vesting est supprimée prématurément, in STR 2008, 579 et in StE 7/2008, DGB/SZ, B22.2, Nr. 20

Lorsqu'un plan d'option prévoit (en principe) une durée de plus de 10 ans,une période de vesting échelonnée,ainsi que la possibilité d'une perte du droit d'exercer l'option lorsque le contrat de travail est résilié avant la fin de la période de vesting,l'option représente au moment de l'octroi une expectative sans incidence fiscale. Le flux de revenu,et donc l'imposition,n'ont lieu que lors de l'exercice effectif de l'option après la fin de la période de vesting. Le moment de l'exercice est également déterminant lorsque la clause de vesting est annulée prématurément,respectivement lorsque l'option est libérée (STR 2008,579).

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Imposition du bénéfice de liquidation, cabinet d’avocat, décès de l’avocat.

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žImposition du revenu d’un membre du conseil d’administration.

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Modification de l’imposition dans le temps, revenu extraordinaire.

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ž Revenu d’un commerce illégal de stupéfiants, STR 2007, 870.

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Imposition du revenu d’options.

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Revenu du commerce professionnel d’immeubles.

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Revenu d'activité indépendante (LIFD) – Abandon de créance,assainissement,in STR 2008,586

Selon la jurisprudence, il résulte de l'extinction totale ou partielle d'une dette en vertu d'un abandon de créance, un produit qui affecte le compte de pertes et profits dans la mesure où l'extinction de la dette n'entraîne pas une diminution correspondante aux actifs.

En l'espèce, le recourant a cessé toute activité professionnelle au début de l'année 2003. Dès lors, l'interprétation aussi extensive qu'il propose de la notion d'assainissement n'est compatible ni avec la doctrine, ni avec la jurisprudence du Tribunal fédéral. Une compensation illimitée des pertes sans limitation temporelle ne s'impose donc aucunement. (STR 2008, 586)