Art. 28 al. 2, 2e phrase, LHID ; 12 al. 4 LIHD ; 127 al. 4 LICD/FR
Imposition des sociétés holdings. Les sociétés holdings ne paient pas d’impôt cantonal sur le bénéfice afin d’éviter une double imposition économique. Néanmoins, les rendements d’immeubles suisses de ces sociétés sont imposables au barème ordinaire au sens l’art. 28 al. 2, 2e phrase, LHID. Selon la doctrine unanime, les bénéfices immobiliers réalisés par des sociétés holdings font partie des rendements immobiliers au sens large soumis à l’art. 12 al. 4 LHID. Ainsi, non seulement les excédents de rendements périodiques sont compris dans le terme « rendements », mais aussi les bénéfices en capital réalisés par les holdings suite à la vente de biens immobiliers. Cette large interprétation résulte notamment du fait que la doctrine suit le régime prévu pour les personnes morales et les travailleurs indépendants pour lesquels les bénéfices en capital sont imposables. C’est à bon droit que le canton de Fribourg se réserve la faculté de percevoir l’impôt sur les gains immobiliers des sociétés holding à l’art. 127 al. 4 LICD/FR.
Thierry Obrist, Thierry Bornick, Océane Varrin
Art. 61 al. 1 LIFD ; 67 al. 1 LIFD
Report des pertes ; provision pour remise en état d’un immeuble ; ruling ; évasion fiscale. Cinq sociétés sœurs immobilières fusionnent rétroactivement avec une sixième société au 1er janvier 2015. Avant la fin de cette même période fiscale, quatre des cinq immeubles des sociétés absorbées sont vendus ; dont un immeuble au prix de CHF 0.-, ce qui entraîne une perte. La société absorbante demande le report des pertes de la société absorbée liée à cet immeuble (art. 67 al. 1 LIFD) ainsi que la prise en compte de la provision pour remise en état de l’immeuble. Le Tribunal fédéral rejoint l’instance cantonale en admettant l’existence d’une évasion fiscale et souligne le caractère insolite du cas d’espèce. La vente des immeubles dans les mois qui suivent la fusion a retiré tout intérêt à cette dernière, la fusion ne se justifiant plus économiquement (consid. 5). La recourante ne peut rien déduire du ruling qu’elle a obtenu pour la fusion dès lors que cette dernière est constitutive d’évasion fiscale (consid. 6).
Thierry Obrist, Thierry Bornick, Océane Varrin
Art. 127 al. 3 Cst. ; 20 LHID
Assujettissement d’une société immobilière ; double imposition intercantonale. Une double imposition intercantonale intervient lorsque deux cantons soumettent un contribuable au même impôt pour le même objet fiscal et pendant la même période fiscale ou lorsqu’un des cantons viole les règles de conflits de loi applicable en percevant un impôt relevant de la souveraineté fiscale de l’autre canton (double imposition virtuelle). Les sociétés sont assujetties à l’impôt dans un canton lorsqu’elles y ont leur siège (tel que défini dans les statuts et dans le registre du commerce) ou leur administration effective, conformément à l’art. 20 LHID. Lorsque les activités de gestion et d’administration, respectivement les activités dirigeantes, se trouvent dans un canton différent du siège, le lieu où ces activités sont exercées prévaut. C’est ainsi le lieu de l’activité de direction courante prépondérante, soit le centre économique réel de la société, qui est déterminant. Ne sont dès lors pas pertinents ni le lieu où les assemblées générales et séances du conseil d’administration se tiennent, ni celui où les activités administratives secondaires sont exercées, ni celui où les organes sociaux suprêmes de la société prennent des décisions fondamentales ou exercent un contrôle de la direction courante proprement dite. En revanche, le lieu d’exécution des tâches administratives ordinaires courantes constitue un indice de domicile fiscal principal. L’ensemble des circonstances du cas d’espèce sont néanmoins à prendre en compte. En pratique, le domicile fiscal correspond au lieu où le courrier est effectivement traité et où la société est joignable par téléphone (et non pas où le raccordement téléphonique et l’adresse postale sont enregistrés, soit un domicile créé artificiellement ne correspondant pas aux circonstances réelles). En outre, le siège social d’un tiers lorsque la direction effective lui a été déléguée sur une base contractuelle ne peut pas être considéré comme domicile fiscal principal. La reconnaissance sans réserve d’une créance fiscale dans un canton (notamment en se soumettant expressément ou tacitement à l’imposition) en pleine connaissance de l’existence d’une créance fiscale dans un autre canton entraîne toutefois la déchéance du droit de contester l’imposition cantonale du premier canton. Dans une telle situation particulière, les conséquences de la double imposition doivent être acceptées par le contribuable. C’est donc à juste titre que les conséquences de la double imposition sont acceptées dans le cas d’espèce.
Thierry Obrist, Thierry Bornick, Océane Varrin
Art. 57 s. LIFD ; 151 ss CO
Condition suspensive intégrée à un contrat de vente immobilier ; moment de la réalisation. Au sein d’un contrat de vente immobilier, une clause octroie un « droit de rétractation unilatéral » à l’acheteur. Le contrat prévoit que si l’acheteur exerce ledit droit, le contrat n’entre pas en force. Dans le cas contraire, l’acheteur s’engage à signifier par écrit sa renonciation au notaire en charge de la transaction pour qu’il procède à l’inscription au registre foncier. Alors que le contrat est signé en 2011, le « droit de rétractation » est ouvert jusqu’en janvier 2012 ; mois durant lequel l’acheteur renoncer à l’exercer. En lien avec le principe de la réalisation, la conclusion d’un contrat de vente immobilier engendre en principe un droit ferme, dont le revenu afférent est imposable à ce moment-là. Dans la règle, l’inscription au registre foncier mais aussi le transfert des risques et profits de la chose ne sont ainsi pas déterminants, et le moment de la réalisation de l’immeuble dépend du caractère certain de la transaction. Dans ce sens, l’intégration au contrat d’une condition suspensive a typiquement pour effet de rendre la transaction incertaine, corolairement de retarder le moment de la réalisation. L’incertitude est toutefois absente si l’insertion d’une telle clause est une simple formalité. Le Tribunal fédéral s’attèle à déterminer le caractère suspensif ou résolutoire de la condition intégrée au contrat. Bien que la terminologie utilisée par les parties suggère plutôt une condition résolutoire, le Tribunal fédéral recourt aux principes d’interprétation de l’art. 18 CO et conclut que la condition est de nature suspensive. Partant, il juge que la réalisation de l’immeuble a été effective durant la période fiscale de 2012, et non au moment de la conclusion du contrat.
Thierry Obrist, Thierry Bornick, Océane Varrin
Art. 95 StG/LU
Impôt minimum pour les sociétés de capitaux et les coopératives. L’article 95 StG/LU prévoit un impôt minimum pour les sociétés de capitaux et pour les coopératives qui s’élève à 0,01% de la valeur imposable des immeubles en lieu et place des impôts sur le bénéfice et sur le capital (al. 1 et 2). Le législateur lucernois a ajouté, dans la nouvelle teneur de l’article, que les sociétés de capitaux et les coopératives devaient, dans tous les cas, s’acquitter d’un montant d’impôt minimum respectif de CHF 500.- et de CHF 200.- (al. 3 et 4). Plusieurs contribuables lucernois recourent conjointement au Tribunal fédéral et requièrent de ce dernier qu’il effectue un contrôle abstrait de l’article 95 al. 3 et 4 StG/LU, en invoquant notamment le principe de l’imposition selon la capacité contributive. Le Tribunal fédéral rejette le recours et avalise la norme litigieuse.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Thierry Bornick
Art. 58 al. 1 let. a et b LIFD ; 24 al. 1 et 29 al. 1 et 2 LHID
Qualification de prestations appréciables en argent des honoraires d’administrateur octroyés sans contre-prestation correspondante et du prêt à l’actionnaire insolvable. Des honoraires en faveur de l’actionnaire et administrateur unique de CHF 96’000.- en 2005, CHF 92’000.- en 2006 et CHF 97’560.- en 2007 octroyés pour la seule gestion de l’immeuble dont la société est propriétaire et qui sert de logement à l’actionnaire sont injustifiés et partiellement requalifiés en tant que distribution dissimulée du bénéfice. Des honoraires annuels de CHF 20’000.- étant considérés comme plus adéquats, la différence est reprise dans la détermination du bénéfice imposable de la société. Le prêt de CHF 1’000’000.- consenti par la société à son actionnaire vraisemblablement insolvable avec un taux d’intérêt de 6%, présentant des garanties de fiabilité douteuse et qui contraint la société à s’endetter envers des tiers, ce prêt représentant plus de 64% des actifs totaux, est qualifiable de prêt simulé. Partant, la réduction du bénéfice imposable des périodes fiscales concernées du montant des intérêts créanciers comptabilisés à hauteur de CHF 60’000.- pour chaque exercice est justifiée.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Thierry Bornick
Art. 62 al. 1 LIFD (également 27 al. 2 lit. a et 28 al. 1 LIFD)
Admission d’amortissements en dessous de la valeur fiscale d’un immeuble. Le Tribunal fédéral considère que la pratique de l’autorité fiscale du canton de Schaffhouse qui refuse en principe les amortissements au-delà de la valeur fiscale d’une maison d’habitation détenue par une société immobilière viole les règles sur la répartition du fardeau de la preuve.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Thierry Bornick
Art. 58 al. 1 let. a et b et 59 al. 1 let. a LIFD ; 24 al. 1 let. a et 25 al. 1 let. a LHID ; 127 al. 1 et al. 2 Cst. ; déductibilité des amendes et autres sanctions pénales à l’encontre des personnes morales dans le cadre de la manipulation du taux Libor.
Les amendes et autres sanctions à caractère pénal infligées aux personnes morales et aux personnes physiques exerçant une activité lucrative indépendante ne sont pas déductibles du bénéfice. En revanche, les sanctions financières n’ayant pas de caractère pénal prononcées uniquement dans le but de réduire le bénéfice imposable réalisé illicitement doivent être considérées comme des charges justifiées par l’usage commercial et sont dès lors déductibles fiscalement. Ces sanctions ont rôle de correctif prononcé en raison d’une activité commerciale qui a rapporté un bénéfice de manière contraire aux dispositions légales. La déductibilité fiscale des sanctions n’ayant pas un caractère pénal se déduit aussi de la systématique fiscale et respecte le principe de la capacité économique.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Jordan Wannier
Art. 58 al. 1 lit. b 5e tiret LIFD
Distribution dissimulée de bénéfices, estimation de l’immeuble vendu.
X. SA vend à son actionnaire unique, C. Y., une parcelle au prix de CHF 250’000. L’administration fiscale vaudoise, calculant la valeur de l’immeuble à partir de l’assiette fiscale du droit de mutation (500 CHF/m2), considère que la valeur de marché de l’immeuble s’élève à CHF 572’500. Elle conclut que X. SA a effectué une distribution dissimulée de bénéfices à C. Y. qui doit faire l’objet d’une reprise de CHF 322’500 au compte de bénéfice de l’entreprise pour la période fiscale 2008. La recourante conteste l’estimation de la valeur de l’immeuble et souhaite que celle-ci soit basée sur l’expertise qu’elle a fourni qui préconise un prix de 375 CHF/m2. Après avoir rappelé les conditions constitutives d’une distribution dissimulée de bénéfices, le Tribunal fédéral examine en quoi le prix fixé par les parties respecte la mise en œuvre du principe de pleine concurrence.
A ce titre, il indique que « lorsqu’il existe un marché libre, les prix de celui-ci sont déterminants et permettent une comparaison effective avec les prix appliqués dans la transaction examinée». Cependant si une comparaison effective s’avère impossible, « il convient alors de procéder selon la méthode de la comparaison avec une transaction comparable, qui consiste à procéder à une comparaison avec le prix appliqué entre tiers dans une transaction présentant les mêmes caractéristiques, soit en tenant compte de l’ensemble des circonstances déterminantes ». La détermination de la valeur vénale doit être conforme aux principes du droit fédéral qui sont, par ailleurs, revus librement par la Haute Cour. Si l’estimation est en adéquation avec ceux-ci alors elle doit être acceptée si elle n’est pas manifestement insoutenable. Dans le cas d’espèce, les juges de Mon Repos statuent que l’instance précédente n’a pas fait preuve d’arbitraire en se fondant sur les ventes contemporaines intervenues en matière de droit de mutation et en rejetant l’expertise de la recourante car cette dernière était incomplète et ne tenait pas suffisamment compte des spécificités du bien en question.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Thierry Bornick
Art. 67 LIFD
Cessation de l’activité industrielle ; changement de buts statutaires en société immobilière ; report de pertes, continuité économique et évasion fiscale.
Une société fortement endettée cesse son activité industrielle, acquiert des biens immobiliers de ses actionnaires et demande la compensation des pertes subies alors qu’elle exerçait une activité industrielle. Le Tribunal fédéral refuse la déduction des pertes en retenant que le but de la « réorganisation » de l’entreprise ne peut pas être autre que celui d’obtenir une réduction d’impôt en bénéficiant du report de pertes et constitue dès lors une évasion fiscale.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Thierry Bornick
Art. 8 al. 4 et 24 al. 4 LHID ; 36 al. 2 et 92 al. 2 de la loi d’impôt soleuroise du 1 décembre 1985 (StG/SO, RS/SO 614.11)
Report des réserves latentes sur les biens acquis en remploi ; délai autorisé pour le remploi.
A. AG aliène un immeuble en 2006 et l’autorité fiscale admet, à ce moment, la constitution de réserves latentes. Le droit cantonal soleurois prévoit une période maximale de cinq ans pour le remploi. Les autorités fiscales s’y conforment et n’acceptent plus de tenir compte de ces réserves latentes dès la période fiscale de 2012. A. AG recourt au Tribunal fédéral en invoquant l’incompatibilité du droit cantonal avec le droit fédéral. Le TF relève que l’art. 8 al. 4 LHID ne contient aucune précision sur ce point tandis que, à titre de comparaison, l’art. 30 al. 2 LIFD prévoit seulement que le remploi doit être effectué « dans un délai raisonnable ». En rappelant que le remploi est un moyen qui vise à permettre des corrections provisoires, le TF juge que la condition soleuroise du délai de cinq ans est conforme au droit fédéral et rejette le recours.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Thierry Bornick
Art. 19 al. 1 lit. b LIFD
Activité d’un commerçant professionnel d’immeubles et notion d’exploitation au sens de l’art. 19 LIFD.
A est l’associé d’une société de personnes Y. qui transfère à la valeur comptable, en 2009, son patrimoine (4 appartements sis dans une copropriété, 4 places de stationnement souterrain, 4 actions de S. et T. SA) à la société de capitaux Z. SA dont le siège est en Suisse et qui est, par ailleurs, détenue à 50 % par A. Ce dernier considère, qu’en tant que commerçant professionnel d’immeubles, il satisfait aux critères d’une exploitation dont le patrimoine peut être transféré en neutralité fiscale si les conditions de l’art. 19 al. 1 lit b LIFD sont remplies. En revanche, l’administration fiscale schwytzoise lui refuse la qualification d’exploitation. En la matière, le Tribunal fédéral rappelle que la doctrine est divisée. Cependant pour la Haute Cour la notion d’activité lucrative indépendante est plus large que celle d’exploitation qui exige une organisation du travail et du capital afin d’obtenir une unité organique indépendante. Ainsi toute activité indépendante ne remplit pas nécessairement l’exigence d’exploitation voulue par l’art 19 al. 1 lit. b LIFD.
Par conséquent ce n’est que très exceptionnellement, notamment lorsque les critères d’organisation du capital et du travail sont remplis, que le commerce d’immeubles peut constituer une exploitation immobilière. Dans le cas d’espèce, les juges de Mon Repos constatent qu’au vu du nombre de biens sous gestion, du manque de structure administrative propre et d’un but (acquérir, détenir et gérer des immeubles) qui n’est pas tourné vers la poursuite d’une activité commerciale, la société de personnes ne formait pas une unité organique indépendante et par conséquent ne pouvait être qualifiée d’exploitation au sens de l’art. 19 al. 1 lit. B LIFD et partant bénéficier de la neutralité fiscale accordée aux opérations de restructuration.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Thierry Bornick
Art. 65 LIFD ; circulaire n°6 du 6 juin 1997
Capital propre dissimulé, estimation d’un immeuble, prêt de tiers garanti par un proche.
La société immobilière fribourgeoise X. SA, détenue à part égale par A. SA et B. SA, s’est vue accorder un prêt hypothécaire de CHF 18’000’000 par la Fondation D pour financer l’acquisition de biens immobiliers comptabilisés à CHF 17’825’570. A cet égard, concurremment à la mise en gage des immeubles, cette dernière a exigé que M. C., l’administrateur de la société B. SA, soit tenu conjointement et solidairement responsable de cet emprunt. Selon l’administration fiscale des contributions, cette garantie requalifie le prêt de tiers en prêt octroyé par un proche et déclenche l’examen d’un éventuel cas de capital propre dissimulé.
Comme le rappelle le Tribunal fédéral, cette notion ayant été objectivée par l’art. 65 LIFD, qui est une norme correctrice à rattachement économique, elle ne nécessite, par conséquent, plus l’existence d’une évasion fiscale. Partant la Haute Cour considère que « l’assimilation de la garantie fournie par l’actionnaire/le proche à la mise à disposition de fonds par celui-ci est conforme à l’art. 65 LIFD si cette garantie joue économiquement le rôle de prêt ». Ainsi, il convient de déterminer dans quelle mesure la garantie personnelle fournie par M. C. remplit économiquement la fonction de capital propre. Constatant que le prêt (CHF 18’000’000) n’est pas couvert pas la garantie réelle (valeur comptable des immeubles : CHF 17’825’570), les juges de Mon Repos concluent que l’excédent, en l’occurrence CHF 3’739’544 (18’000’000 - 80 % de 17’825’570 selon la circulaire n°6), n’a été accordé qu’en raison de la garantie personnelle procurée par M. C. La recourante échouant à démontrer que son plan de financement est conforme aux conditions de marché, le TF reconnait de ce fait la présence d’un capital propre dissimulé.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Thierry Bornick
Art. 58 al. 1 let. b et 62 al. 1 LIFD ; 99 et 100 al. 1 let. b de la loi fribourgeoise sur les impôts cantonaux directs du 6 juin 2000 (LI/FR, RS/FR 631.1)
Amortissement unique justifié par l’usage commercial, conditions.
Afin d’obtenir l’adjudication de travaux de construction, X. SA, société active dans le domaine de la gypserie et la peinture, acquiert en 2011 des parts d’une coopérative d’habitation d’utilité publique. Arguant que de telles participations sont difficiles à revendre, elle effectue, pour la période fiscale 2011, un amortissement extraordinaire de CHF 204’001 (valeur d’acquisition desdites parts).
Les autorités fiscales fribourgeoises refusent cet amortissement unique au motif qu’il n’est pas justifié par l’usage commercial et redressent le bénéfice imposable en conséquence. Si l’art. 62 LIFD permet l’amortissement des actifs justifié par l’usage commercial à condition que ceux-ci soient comptabilisés ou à défaut qu’ils apparaissent dans le plan spécial d’amortissement, le Tribunal fédéral rappelle pour sa part, que selon sa jurisprudence, bien qu’un amortissement, c’est-à-dire la constatation définitive d’une diminution de valeur d’un actif, soit en principe progressif il peut toutefois à titre exceptionnel être unique.
Cependant, comme celui-ci vient réduire la charge fiscale du contribuable, c’est à ce dernier de supporter le fardeau de la preuve. Pour la Haute Cour le fait que les parts sociales ne soient pas remboursables ne démontre pas que celles-ci n’aient aucune valeur. Elle relève, du reste, que les statuts de la coopérative prévoient explicitement que les parts sociales peuvent être cédées à un tiers sous conditions. Constatant l’incapacité de la recourante à démontrer la perte de valeur justifiant cet amortissement extraordinaire, les juges de Mon Repos se rangent donc à l’avis de l’administration fiscale et refusent la prise en compte de cet amortissement.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Thierry Bornick
Art. 21 al. 1 let. b LIFD ; 7 al. 1, 21 al. 1 let. c, 24 al. 1 et 28 al. 2 LHID ; 74 al. 1 let. c et 81 al. 1 let. a de la loi fiscale du 10 mars 1976 du canton du Valais (LF/VS ; RSVS 642.1)
Prestation appréciable en argent et valeur locative d’un immeuble en propriété d’une personne morale. X. SA, dont le siège se trouve dans le canton de Fribourg, détient un chalet sis dans le canton du Valais. Si, jusqu’en 2007, elle comptabilisait des revenus locatifs pour cette propriété (CHF 42'729.- en 2007), depuis 2008 seuls des frais sont comptabilisés. L’administration fiscale valaisanne, supposant une prestation appréciable en argent, procéda à une reprise (CHF 25'200.-) puis calcula à partir de ce bénéfice global ainsi corrigé la part revenant au canton (art. 21 al. 1 lit. c LHID).
Selon le TF, étant donné qu’aucune disposition de la LIFD ou de la LHID ne prévoit, pour les personnes morales, l’intégration d’une valeur locative dans le bénéfice imposable et que la jurisprudence spécifie que « le bénéfice imposable des personnes morales ne peut pas être augmenté du rendement hypothétique que devrait obtenir une société anonyme », l’instance précédente a donc correctement examiné le manque de revenu locatif sous l’angle de la prestation appréciable en argent. Cependant, l’autorité cantonale n’ayant pu démontrer que X. SA avait mis le chalet à disposition de ses actionnaires ou proches, la Haute Cour ne peut constater l’existence de prestation appréciable en argent.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 58 al. 1 LIFD
Prestation appréciable en argent ; procuration ; organe de fait ; renonciation à un produit ; manque à gagner provenant de la violation du devoir de fidélité.
Grâce à la procuration de sa sœur associée gérante, AY., gère, depuis 2006, X. Sàrl, société active dans la promotion immobilière. Sur trois projets, X. Sàrl a extourné la totalité des bénéfices engendrés aux associés, AY., F et G, de la société simple C, c’est-à-dire que, peu après avoir enregistré l’opération, une écriture comptable inverse est passée en faveur de la société simple C. Au vu des liens unissant les parties, l’administration fiscale valaisanne qualifia ces opérations de prestations appréciables en argent (ci-après : PAA) et les réintégra au bénéfice imposable de X. Sàrl en 2008.
Le TF réaffirme sa position selon laquelle les actes des organes, y compris ceux des organes de fait, quelles que soient les circonstances, sont imputables à la société (art. 55 CO), et ces mêmes organes ont de facto une position dominante au sein de l’entreprise, qui permet de les assimiler à des sociétaires, alors qu’ils ne sont ni des actionnaires ni des proches de ceux-ci. La Haute Cour rappelle que si la prestation peut être une renonciation à un produit (« Grundatdbestand»), elle peut également, conformément à la jurisprudence, prendre la forme particulière (« Sonderatbestand ») d’un manque à gagner provenant de la violation du devoir de fidélité qui incombe aux employés (art. 321a CO), aux fondés de procuration et mandataires commerciaux (art. 464 CO), aux membres du conseil d’administration d’une SA et, par extension, aux organes de fait. Lorsque la société permet à ces personnes de faire des affaires, elle est tenue d’exiger de celles-ci qu’elles lui restituent les gains réalisés. Si elle s’en abstient, elle octroie alors, de fait, une PAA à ces personnes, pour autant que les autres conditions soient remplies.
Ainsi, comme il n’est pas contesté que X. Sàrl n’a perçu aucune rémunération pour ses trois promotions immobilières, le TF conclut que, bien qu’AY. n’était ni salarié ni associé gérant de la recourante, il était organe de fait, au vu de l’étendue des pouvoirs conférés par sa sœur associée gérante. C’est pourquoi il convient de réintégrer l’entier du gain réalisé par AY. sur ces trois projets au bénéfice imposable 2008 de X Sàrl. S’agissant de F et G, les indices étant insuffisants pour démontrer la PAA, les juges de Mon Repos ont annulé la reprise de bénéfice les concernant.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 29 al. 2 Cst. ; 112 LIFD ; 39 LHID
Vente d’un immeuble d’une SA à un actionnaire ; valeur prise en compte pour l’impôt sur le bénéfice ; refus de tenir compte d’une expertise fournie par les contribuables.
Une société anonyme vend à son actionnaire un bien immobilier. L’AFC, s’appuyant sur son évaluation de la valeur vénale du bien en question, a considéré que la société avait procédé, par cette opération, à une distribution dissimulée de bénéfice à son actionnaire. Alors que la recourante a produit, dans la procédure, une expertise visant à contester l’évaluation faite par l’administration, le Tribunal cantonal vaudois n’en a pas tenu compte. Il n’a, par ailleurs, fait aucune mention, dans ses motivations, des raisons qui l’ont poussé à écarter ladite expertise. De ce fait, le TF conclut que l’instance précédente a violé le droit d’être entendu de la recourante. Il rajoute que si l’administration fiscale, pour fixer la valeur vénale, venait à verser des pièces du dossier de l’actionnaire dans le dossier fiscal de la recourante, alors elle devra faire en sorte que le droit d’être entendu de la recourante soit respecté.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 58 al. 1 lit. b 5e tiret LIFD
Prestation appréciable en argent ; expertise de la valeur vénale d’un ensemble d’appartements.
Une société de capitaux vend à une société sœur un lot d’appartements en dessous de sa valeur vénale. La société recourante conteste avoir effectué une prestation appréciable en argent en remettant en cause le contenu et la méthodologie des expertises utilisées par l’autorité fiscale pour déterminer la valeur vénale de ses biens. Le TF rappelle, en premier lieu, qu’il ne peut remettre en cause la validité d’une expertise que si l’expert n’a pas répondu aux questions posées, ou si ses conclusions sont contradictoires ou si, encore, l’expertise est entachée de défauts, reconnaissables même sans connaissances spécifiques.
De prime abord, la société recourante souhaiterait que l’on utilise, pour l’évaluation, la méthode des prix comparables. Cependant, elle échoue à démontrer en quoi le bien servant de référence présente des caractéristiques similaires à son propre bien. Enfin, elle conteste le contenu même des expertises et suggère, alternativement, sa propre méthode d’évaluation. Là, à nouveau, sa démonstration échoue, en n’utilisant pas, d’une part, les faits établis par l’instance précédente pour procéder à ses calculs et, d’autre part, en ne démontrant pas la pertinence de sa méthode, respectivement l’inadéquation des expertises antérieures.
Pour finir, le TF conclut que l’usage du pouvoir d’appréciation des autorités, afin de s’écarter de la valeur vénale établie par l’expert, ne constitue pas un cas d’appréciation arbitraire des faits.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 24 al. 1 lit. b LHID
Date déterminante pour l’impôt sur le bénéfice dans un contrat de vente immobilier.
Le 26 novembre 2008, une SA vend un bien faisant partie de son parc immobilier. Contractuellement, il est décidé que la jouissance et le transfert des risques auront lieu le 1erjanvier 2009, alors que la délivrance, c’est-à-dire l’inscription au registre foncier, s’opérerait le 5 janvier 2009. Considérant que la vente est effective au moment de la signature du contrat, l’administration fiscale soumet la plus-value à l’impôt sur le bénéfice en 2008. La société contribuable fait valoir quant à elle que la date de l’inscription au registre foncier en 2009 est pertinente.
S’appuyant sur la jurisprudence en matière de vente d’immobiliers commerciaux, le TF applique la « Soll-Methode » qui préconise que la date pertinente pour la réalisation du bénéfice d’aliénation est celle de la conclusion du contrat à condition que son exécution ne paraisse pas incertaine. Le TF examine si, dans le cas d’espèce, un risque de non-exécution du contrat est présent. Sachant que, d’une part, il subsiste toujours dans le contrat de vente un risque intrinsèque (garantie pour défaut et pour éviction) que, d’autre part, le laps de temps très court entre la conclusion, le 26 novembre 2008, et la délivrance, le 5 janvier 2009, réduit considérablement le risque de la non-exécution du contrat et qu’enfin la recourante a reçu du Crédit Suisse, le 16 novembre 2008, une promesse de paiement ferme permettant de fait d’exclure un éventuel défaut de paiement, le TF conclut que la transaction était certaine dès la conclusion du contrat en 2008 et donc imposable durant cette même année.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 58 al. 2 lit. b LIFD
Distribution dissimulée de bénéfice ; prêt accordé à l’actionnaire ; taux d’intérêt insuffisant.
Une société finance un prêt accordé à une société actionnaire au moyen de fonds étrangers. Le taux d’intérêt de ce prêt est cependant trop bas selon l’administration fiscale qui, considérant qu’une distribution dissimulée de bénéfice a eu lieu en faveur de l’actionnaire, procède à une reprise sur le bénéfice déclaré de la filiale. La prestation appréciable en argent se mesure par la différence entre le taux d’intérêt conforme au principe de pleine concurrence et le taux effectivement appliqué.
Pour calculer le taux d’intérêt conforme au marché, l’administration se réfère à l’une de ses lettres circulaires. Selon cette circulaire, pour respecter le principe de libre concurrence, une telle opération doit conduire à la réalisation d’un bénéfice chez la société prêteuse. Aux yeux du TF, cette manière de calculer est appropriée.
A noter que ces taux d’intérêts ne créent qu’une présomption réfragable d’existence de prestation appréciable en argent ; il s’agit pour la société contribuable de démontrer que la prestation octroyée est tout de même conforme au principe de libre concurrence. En l’espèce, la société prêteuse n’y parvient pas ; la reprise est donc légitime.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 25 al. 2 LHID
Report des pertes après la perte du statut holding ; réserves latentes.
Une société holding genevoise met un terme à son statut de holding et passe à une imposition ordinaire. Elle décide alors de reporter les pertes encourues par le passé, alors qu’elle bénéficiait encore du régime holding, ce qui lui est refusé par l’administration fiscale genevoise.
En l’espèce, le TF valide la pratique genevoise : les sociétés holding ont en effet la possibilité de porter les réserves latentes à leur bilan fiscal pour la période précédant le passage à l’imposition ordinaire ou de procéder à une réévaluation comptable sans incident sur le résultat. Cela permet de traiter parallèlement de manière cohérente les gains et les pertes.
La société n’ayant pas utilisé cette possibilité lorsqu’elle en avait l’occasion, il lui est désormais impossible de reporter les pertes. Le TF considère que la société contribuable aurait dû connaître la pratique genevoise, l’autorité fiscale n’ayant pas l’obligation de conseiller et de renseigner spontanément sur les conséquences de la fin du régime holding.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 57 et 58 LIFD
Prestation appréciable en argent ; réintégration de charges dans le bénéfice imposable.
Une société mère achète à une société fille 20’000 tonnes d’huile de tournesol. Elle effectue le paiement de 14 millions de dollars de manière anticipée, sans y être obligée et sans déduire d’escompte. De plus, c’est elle qui supporte les frais bancaires importants. Quelques mois plus tard, la vente est annulée d’un commun accord.
Pour le TF, le paiement anticipé volontaire, quoique rare en pratique, s’explique par le fait que les parties se connaissent, et ne pose donc pas de problèmes. Mais il est d’usage qu’un paiement anticipé ait lieu en échange d’un escompte commercial. L’absence d’un tel escompte constitue donc une avance sans intérêt et remplit les conditions pour être qualifiée de prestation appréciable en argent.
C’est donc tout naturellement qu’il faut réintégrer la somme correspondant à l’escompte – qui aurait dû être accordé – dans le bénéfice imposable de la société mère.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 24 LHID
Qualification de l’achat par une société d’une voiture de collection.
Une société spécialisée dans l’entretien de glissières de sécurité acquiert une Ferrari Enzo et la revend quelques années plus tard à son actionnaire unique, qui possède une collection de Ferrari. En raison de son statut particulier d’objet de collection, la voiture n’est pas utilisée mais simplement entreposée et entretenue. Se posent alors des problèmes de qualification juridique d’un tel achat.
Selon le TF, l’acquisition de la Ferrari ne peut pas être assimilée à un actif fictif, comme l’avait retenu le Tribunal cantonal.
En revanche, les opérations liées à l’achat et la revente de la voiture constituent des prestations appréciables en argent. Il faut donc effectuer une reprise. On ne peut pas calculer cette reprise sur la valeur de location de la voiture puisque cette dernière a été acquise dans un but de collection et non d’utilisation.
Le TF constate que les opérations d’achat et de revente du cas d’espèce correspondent à un contrat de vente à crédit. C’est sur cette base qu’il faudra calculer l’avantage appréciable en argent fait à l’actionnaire.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 57 et 67 al. 1 LIFD
Réactivation d’une société manteau ; report des pertes ; évasion fiscale.
Une société réalise d’importantes pertes en 2001 et 2002. Ses actifs sont ensuite rendus liquides et elle reste inactive pendant 3 ans. Après un assainissement, la société fait valoir le report des pertes subies à l’époque. Cela lui est refusé au motif qu’il s’agit d’une évasion fiscale. Selon le TF, il ne s’agit en l’espèce pas d’un transfert de manteau d’action mais de la réactivation d’une société ; le critère de la continuation économique n’est donc pas déterminant en l’espèce et seule l’évasion fiscale doit être examinée. In casu, le TF rejette l’évasion fiscale et admet le report des pertes.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 56 let. c LIFD
Notion de collectivité territoriale des cantons. La commune bourgeoise de Sonceboz-Sombeval demande à être traitée comme une collectivité exonérée. La notion de collectivité territoriale des cantons vise toutes les corporations de droit public qui présentent un élément territorial. Bien que les communes bourgeoises ne disposent pas de la souveraineté territoriale et fiscale, il est retenu que ce sont des collectivités de droit public, notamment en raison du fait qu’elles consacrent leur fortune en premier lieu à des buts de service public. De plus, elles comportent un élément territorial, leur territoire étant le même que celui de la commune municipale et le droit de bourgeoisie est également lié au fait d’être originaire de ce même territoire. Par conséquent, les communes bourgeoises du canton de Berne sont traitées comme des collectivités publiques et sont donc exonérées.
Thierry Obrist, Charlotte Rossat
Art. 9 Cst. féd., art. 57 ss LIFD
Force contraignante d’un accord passé avec l’autorité fiscale cantonale ; principe de la bonne foi. Une société anonyme est propriétaire de locaux qu’elle met à disposition d’une fondation. En date du 11 janvier 1977 la société a conclu un accord avec l’administration fiscale qui fait l’objet d’un litige. Selon la société, cet accord fixe forfaitairement le bénéfice imposable, alors que l’administration considère que ce montant forfaitaire constitue un bénéfice imposable minimum. Le TF rappelle sa jurisprudence dans le domaine des arrangements fiscaux et du principe de la bonne foi qui y est lié. Dans ce cas, en vertu du principe de l’égalité, il est retenu qu’un tel arrangement ne peut être valide que s’il constitue un bénéfice minimal. De plus, cet arrangement est invalide au motif qu’il n’a pas été conclu par l’Administration fédérale des contributions mais uniquement par l’autorité cantonale. La bonne foi ne peut être invoquée par la société pour bénéficier de cette convention. En effet, celle-ci est représentée par un mandataire professionnel qui ne pouvait pas considérer que l’administration fiscale cantonale était en droit de conclure des accords en matière d’IFD. Par conséquent, l’accord n’est pas contraignant pour le fisc et la société ne peut pas invoquer le principe de la bonne foi pour tirer des bénéfices de l’accord.
Thierry Obrist, Charlotte Rossat
Art. 67 LIFD, art. 5 LFus
Fusion et report de pertes d’une société ayant cessé son activité. En 2004, la société X. SA absorbe une société de son groupe (Z. SA) qui a une activité très restreinte et dont les actifs se composent pour l’essentiel de liquidités et de créances. Après sa fusion avec Z. SA, X. SA cherche à déduire de son bénéfice les pertes reportées de Z. SA. Le TF retient que le fait que la plupart des actifs ait été réalisée et l’exploitation arrêtée n’est pas déterminant pour apprécier l’admissibilité du report de pertes. En effet, cela reviendrait à considérer la fusion et l’exigence de continuité économique d’un point de vue statique, c’est-à-dire en se basant uniquement sur l’état du bilan de fusion. Le TF privilégie une interprétation dynamique des règles sur le report de pertes en cas de fusion en prenant en compte des circonstances entourant la fusion et notamment le transfert de valeurs immatérielles qui n’apparaissent pas au bilan de la société fusionnée. En l’espèce, il reconnait la possibilité de compenser les pertes de la société fusionnée. Malgré le fait qu’il a trait à des circonstances particulières (notamment la durée particulièrement longue de la procédure de fusion), cet arrêt représente un développement jurisprudentiel important pour la pratique.
Art. 25 LHID, art. 70 LI-ZH
Report de pertes en cas de perte du statut holding. Une société holding passe à un régime d’imposition ordinaire en raison du fait qu’elle ne remplit plus les critères d’application du statut cantonal privilégié. Elle requiert la déduction des pertes réalisées au cours des périodes où le privilège holding était applicable. Le TF considère, après une analyse de l’art. 25 al. 2 LHID qui mentionne les termes de « bénéfice net imposable », que le mécanisme de report de pertes ne part pas de l’« idée qu’il existait nécessairement dans les années précédentes un bénéfice imposable » et retient que la société peut déduire de son bénéfice imposable des pertes subies alors que la société bénéficiait d’un statut holding. Cette jurisprudence nous paraît fondée en l’état actuel de la législation, cela dit, elle est discutable d’un point de vue dogmatique. En effet, si les cantons procèdent en principe à une imposition des réserves latentes lors de l’obtention du statut holding (cas de réalisation systématique) et considèrent ainsi que des facteurs fiscaux ne peuvent être transférés hors du champ d’application de l’impôt ordinaire, ils ne devraient pas tenir compte des facteurs fiscaux créés lorsque le statut holding s’appliquait.
Art. 29a LHID
Assainissement ; qualification fiscale de la créance postposée. Une société postpose une créance d’un proche dans le cadre d’un assainissement pour compenser les pertes au bilan. La dette postposée dans le cadre d’un assainissement doit être qualifiée de capital propre dissimulé, soumis à l’impôt sur le capital (Art. 29a LHID).
Art. 68 et 191 al. 2 LI-AG, art. 24 al. 1 et 46 al. 3 LHID, art. 58 et 130 ss LIFD
Distribution dissimulée de bénéfice. Le TF retient que les paiements effectués à des sociétés sœurs à l’étranger représentent des distributions dissimulées de bénéfice et fixe par estimation le montant des réintégrations au bénéfice imposable. A noter que le TF retient que la fixation par estimation du montant d’une réintégration ne représente pas une taxation sur la base d’une appréciation au sens de l’art. 130 LIFD et ne nécessite ainsi pas une sommation préalable.
Art. 59 al. 1 LIFD
Charges sociales ; distribution dissimulée de bénéfice. Les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l’entreprise constituent des charges justifiées par l’usage commercial, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue. L’employeur peut verser des contributions extraordinaires uniques dans le but de racheter des années de cotisation des employés ou d’alimenter le fonds de réserve. Toutefois, ces contributions aux institutions de prévoyance peuvent être considérées comme des distributions dissimulées de bénéfice en faveur d’un actionnaire, lorsqu’il peut être établi que des mesures de prévoyance ne sont pas prises ou n’auraient pas été prises dans les mêmes conditions en faveur des employés ne participant pas au capital. Le retard de cotisations des actionnaires, effectué dans le but de ne pas trop charger la société, alors que le salaire des autres employés est intégralement assuré peut être rattrapé lorsque l’exercice le permet et sans qu’il ne soit considéré comme une distribution de bénéfice dissimulée.
Art. 58 LIFD
Détermination du bénéfice imposable ; amortissements tardifs ; principe de périodicité. Le principe de périodicité impose d’imputer à un exercice donné les produits et les charges qui lui sont propres afin de dégager le résultat qui y trouve son origine. Lorsqu’un amortissement extraordinaire est effectué et que celui-ci vise à adapter des amortissements ordinaires ou des corrections de valeur qui n’auraient pas été enregistrés en temps utile, le principe de périodicité peut se retrouver en conflit avec le principe de la capacité contributive qui veut que le contribuable soit imposé sur des actifs qui correspondent à leur valeur réelle. Le principe de périodicité doit de manière générale s’opposer à la comptabilisation tardive des corrections au bilan. Toutefois, dans le cas d’un amortissement unique relatif à une créance devenue irrécupérable, il ne peut pas être reproché au contribuable d’avoir violé le principe de périodicité s’il a auparavant omis de provisionner cette créance alors que son recouvrement n’était qu’incertain. Le contribuable doit pouvoir bénéficier de cette possibilité d’amortissement tardif, si la comptabilisation a lieu durant la période où le créancier pouvait admettre de bonne foi que la dette était devenue irrécupérable. Afin que le principe de périodicité ne soit pas violé dans un tel cas, il faut que le moment choisi par le contribuable pour amortir sa créance ne trahisse pas un objectif purement fiscal.
Art. 5 Cst ; art. 9 Cst.
Reprise des pertes en cas de reprise de l’exploitation d’une société de capitaux ; évasion fiscale ; théorie de la confiance. Une quincaillerie exploitée sous la forme d’une SA modifie sa raison sociale, transfert son siège dans une autre commune et modifie son but social, qui devient l’exploitation d’une pharmacie. La pharmacie (nouvelle exploitation) déduit les pertes reportées de son bénéfice durant deux exercices consécutifs. Le fisc vaudois refuse cette déduction au motif qu’elles découlent de l’activité de l’ancienne quincaillerie. Le contribuable se prévaut d’une information téléphonique reçue du Service cantonal des contributions lui attestant la possibilité de report des pertes. Le TF retient que les informations d’ordre général données par l’autorité fiscale qui n’était pas en possession de tous les éléments utiles pour pouvoir se prononcer concrètement ne lient pas le fisc. Le principe de la bonne foi n’est pas violé. Un renseignement oral donné par téléphone et d’ordre général ne saurait lier l’administration. Une confirmation écrite est requise, cf. commentaire de l’arrêt, in : RJN 2010, 159-161.
Principe de déterminance (« Massgeblichkeitsprinzip ») et impôt sur le bénéfice – Traitement comptable et fiscal des écarts de conversion. L'art. 960 al. 1 CO impose à une société qui tient ses comptes dans une monnaie fonctionnelle étrangère d'opérer une conversion de ses états financiers en monnaie suisse. En l'absence de disposition du droit suisse sur la façon de comptabiliser les écarts de conversions qui en résultent, les juges cantonaux pouvaient s'inspirer des normes IFRS pour calculer le bénéfice imposable de la recourante. Pour le Tribunal fédéral, il convient ainsi de ne pas prendre en compte les gains et pertes de change dans le cadre de la détermination du bénéfice imposable ; pour plus de détail, cf. commentaire de l’arrêt par Robert Danon et Thierry Obrist, in : RJN 2009, 56ss., cf. également Behnisch/Opel, in : ZBJV 2010, 6, 481ss.
Distribution dissimulée de bénéfice. Une société immobilière sise en Valais paye des honoraires à une société offshore. Suivant le contrat liant la société suisse à la société offshore, cette dernière était chargée de l’ensemble d’un projet immobilier pour une rémunération forfaitaire. La société offshore n’avait toutefois, dans les faits, accompli aucune des tâches qui lui avaient été confiées contractuellement. En outre, cette société ne disposait d’aucune infrastructure en Valais, alors qu’il s’agissait pourtant en l’espèce d’une promotion immobilière nécessitant une présence constante sur le terrain. Le TF rappelle qu’une distribution dissimulée de bénéfice peut être retenue même s’il n’est pas directement établi que la société bénéficiant de la prestation est un proche de la société suisse. Cette qualité peut au contraire être présumée lorsqu’il apparaît que cette conclusion s’impose impérativement et qu’aucune autre raison ne permet d’expliquer le déroulement de l’opération insolite. En l’espèce, la prestation en argent est considérée comme insolite et partant qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice.
Art. 67 al. 1 LIFD
Déduction des pertes, critères pour admettre l’existence d’une évasion fiscale ; une société mandate une autre en tant qu’entreprise générale, que pour épuiser son report de pertes à des fins fiscales mais l’évasion fiscale à été niée.
Art. 69-70 et 207a LIFD
Rejet par le TF. Ancienne participation. Possibilité de requalifier un gain en capital en excédent de liquidation par le biais de l'application, en faveur du contribuable, de la théorie du manteau d'actions ? Voir à ce sujet Jessica Salom, Application de la théorie du manteau d'actions aux personnes morales ?, in : Push-Service des arrêts, publié le 12 novembre 2008.
Art. 60 lit. c LIFD
Qualification d’un abandon de créance en donation exonérée car la créancière renonçante est un proche (mère, resp. belle-mère des contribuables).
Art. 69-70 et 207a LIFD
Théorie du manteau d’actions, voir à ce sujet Roland Schweizer, Application de la théorie du manteau d’actions aux personnes morales ?, in : Push-Service des arrêts, publié le 06 août 2009.
Art. 175-181 LIFD
Soustraction fiscale ; autorité du bilan commerciale, principe de culpabilité, pas de responsabilité objective de la personne morale en droit pénal fiscal ; voir à ce sujet Thierry Obrist, Alain Barbezat, Pas de responsabilité objective de la personne morale en droit pénal fiscal, in : Push-Service des arrêts, publié le 29 juin 2009.
Art. 24 al. 3 LHID, art. 61 LIFD, art. 75 LI-LU
Conditions de la neutralité fiscale d’une scission ; un transfert de patrimoine qui équivaut économiquement à une scission doit remplir les conditions générales des restructurations neutres fiscalement, droit de mutation.
Art. 24 al. 1 LHID
Octroi d’un prêt sans garantie qualifié de prestation appréciable en argent.
Art. 58 LIFD
Distribution dissimulée de bénéfice. Rénovation d'un immeuble commercial puis transformation d'une partie de celui-ci en immeuble privé.
Art. 58 LIFD al. 1 let. b LIFD
Distribution dissimulée de bénéfice ; salaire excessif.
Art. 56 lit. f LIFD, art. 17 al. 1 LAMal, art. 80 LPGA
Exonération des caisses d’assurance-maladie ; les commissions d’intermédiaire en contrepartie de la vente de polices d’assurance-maladie complémentaire ne sont pas exonérées.
Art. 23 LHID et 9 al. 1 lettre f de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales (LIPM; RSGE D 3 15)
Exonération fiscale en raison des buts d’utilité publique. Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de but d'utilité publique suppose la poursuite d'une activité d'intérêt général, un cercle de destinataires illimité, le désintéressement de l'institution et de ses membres, l'affectation irrévocable et exclusive des fonds ainsi que l'absence d'activité économique avec but lucratif ou d'assistance mutuelle. Il est vrai que le cercle des destinataires varie nécessairement en fonction de la précision avec laquelle est décrit le but d'utilité publique. En ce sens, le nombre des destinataires peut être limité. Il faut toutefois que le cercle des destinataires potentiels soit illimité et que la limitation résulte de critères objectifs et non subjectifs. Il s'agit d'éviter que l'on ne favorise des groupes d'intérêts, ces derniers ne pouvant prétendre servir à eux seuls l'intérêt général. En l'espèce, la recourante, une association caritative qui mentionne dans ses statuts avoir pour but philanthropique d'apporter de l'espoir aux plus démunis, soutient à bon droit que les buts généraux mentionnés dans ses statuts constituent des activités à caractère caritatif et humanitaire. Cela ne suffit cependant pas encore à lui octroyer l'exonération de l'impôt cantonal et communal sur le bénéfice et le capital. En effet, il ressort des pièces bancaires produites ainsi que des procès verbaux du conseil de fondation de la recourante que, durant les années 2002 à 2004, la recourante n'a volontairement eu qu'un seul bénéficiaire direct, l'association Y. Switzerland, qui se chargeait elle-même de répartir sous son nom les fonds ainsi reçus. Dans les faits par conséquent, le cercle des bénéficiaires effectifs de la recourante se réduit à sa plus simple expression, ce qui n'est pas conforme aux exigences des art. 23 LHID et 9 al. 1 lettre f de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales (LIPM; RSGE D 3 15).
(SR.2006.00020) (ZH) – Rappel d'impôts, Augmentation de la valeur nominale suite à une fusion/augmentation de capital par conversion de réserves, STR 2008, 220 et in StE 3/2008 ZH, B 24.1, Nr. 4
Il s'agit de la fusion de deux sociétés: la société reprenante détenait auparavant 75% de la société-cible (down-stream-merger); les actionnaires de la société-cible ont reçu en échange des actions de la société reprenante. Lors de cette transaction, la valeur nominale totale des deux sociétés a été diminuée du montant nominal du capital de la société-cible. Si l'on considère ces deux sociétés comme une seule entité économique, il n'y avait ainsi aucune augmentation de valeur nominale, mais au contraire une diminution. L'augmentation de valeur nominale réalisée pour les actionnaires de la société-cible provenait de l'échange de droits de participation dû à la fusion, sans qu'aucun avantage de valeur ne leur soit versé. L'augmentation de valeur nominale réalisée du point de vue des actionnaires doit être considérée comme une augmentation de la valeur nominale du capital effectuée au moyen des réserves de la société et ne représente pas un revenu de fortune. Le capital libéré par des réserves de la société représente un revenu imposable lors de la liquidation de la société, ou lors d'une réduction de capital. Par conséquent, au contraire du droit fédéral, il ne peut pas être imposé lors de son émission. Acceptation du recours (STR 2008, 220).
Déduction des pensions alimentaires pour enfants majeurs, clause insolite du point de vue fiscal, STR 2008, 46 .
Déductions - Frais d'écolage encourus pour l'enfant dont le contribuable n'a pas la garde parentale, STR 2008, 361.
(SR.2007.00002) (ZH) - Rappel d'impôts,Rappel d'impôts (avantage appréciable en argent dela SAà son ex-actionnaire?),STR 2008,228
Des faits nouveaux existent effectivement,car on ne peut pas reprocher à l'administration fiscale,dans les circonstances du cas d'espèce,de n'avoir pas examiné le dossier dela SApour effectuer la taxation de l'actionnaire,ou de n'avoir pas attendu que celle-ci soit taxée de manière définitive. Néanmoins,l'autorité fiscale,à qui incombe ici le fardeau de la preuve selon les règles habituelles,ne parvient pas à prouver qu'il y a eu une imposition insuffisante (STR 2008,228).
Commerce d’immeuble ; fortune privée et fortune commerciale.
Activité indépendante, participation visible au marché, dans STR 2008, 36.
Manteau d’actions, évasion fiscale, in STR 2008 463
On ne peut pas considérer qu'une société immobilière détenant un terrain d'une valeur de plusieurs millions est de fait liquidée. C'est pourquoi on ne peut pas parler d'un manque de continuité économique. La question de savoir si on peut utiliser ce critère lors de rapports de possession durables peut donc rester ouverte.
Il n'est aucunement inhabituel qu'une société immobilière élargisse le champ de son activité et devienne active en tant qu'entreprise générale. Il s'agit en effet de domaines d'activité apparentés. On ne peut pas interdire à une société d'abandonner une activité commerciale non rentable et d'en reprendre une nouvelle,sans qu'elle doive craindre à cette occasion des désavantages fiscaux. Dans le cas d'espèce,il est évident que la plaignante n'a été transformée en entreprise générale que pour faire disparaître son report de perte de manière fiscalement avantageuse. Toutefois,si l'on retient une solution conforme à la situation,les conséquences fiscales ne sont pas différentes (STR 2008 463).
Prévoyance professionnelle,déduction d'un rachat d'années d'assurance,dans Archives 2008,600
Prévoyance professionnelle - Déduction d'un rachat d'années d'assurance auprès d'une institution de prévoyance (art. 33, al. 1, let. d LIFD) - Evasion fiscale - Protection de la bonne foi. Seules les institutions qui ont pour but la prévoyance professionnelle collective relèvent de la notion d'"institution de la prévoyance professionnelle" au sens de l'art. 33, al. 1, let. d LIFD. Chaque contrat de prévoyance professionnelle doit respecter pour lui-même les principes qui régissent la prévoyance. Un contrat de prévoyance complémentaire qui ne garantit, en cas d'invalidité, que la libération du service des primes viole le principe d'assurance. La déduction du montant du rachat d'années de cotisations au sens de l'art. 33 al. 1 let. d LIFD n'est donc pas admissible. Le rachat d'années de cotisations pour la prévoyance professionnelle, suivi quelques jours plus tard du prélèvement d'un montant équivalant aux fins de financement de l'acquisition d'un logement familial au sens de l'art. 30c LPP, constitue un cas d'évasion fiscale. Il n'y a pas de protection de la bonne foi qui lierait l'autorité fiscale pour des renseignements fiscaux donnés par l'assureur (Archives 2008, 600)
Art. 20 al. 1 lettre a LIFD, 127 al. 2 Cst. et 26 cst.
Revenu de la fortune mobilière, Emprunt obligataire à option, STR 2008, 40
L'emprunt obligataire à options dont il s'agit tombe sous l'art. 20 al. 1 lettre a LIFD, et non sous la lettre b de cet article. De ce fait, l'intérêt dû pour la dernière fois le 16 mai 2001 et l'indemnité unique (disagio d'émission = différence entre le prix d'émission ex-option et la valeur de remboursement) versée à la fin de la durée de l'emprunt forment un revenu mobilier imposable. Ce résultat, vu sous l'angle de la capacité contributive, ne satisfait pas vraiment. Toutefois, on ne peut voir là aucune violation déterminante des droits constitutionnels : ni de l'article 127 al. 2 Cst. (principe de l'imposition selon la capacité contributive), ni de l'article 26 Cst. (garantie de la propriété) (STR 2008, 40).
Exonération des personnes morales qui poursuivent des buts de services publics ou d’utilité publique.
Frais d'acquisition du revenu.
Déduction des frais d'entretien d'immeubles en l'absence d'un revenu correspondant, STR 2007, 808.
Principe de prépondérance;
Usage commercial d’un immeuble dans lequel vit un indépendant, STR 2008, 120 et in StE 2/2008 DBG/NW, B 23.2, Nr. 36.
Echéance des versements en capital à des institutions de prévoyance professionnelle, Moment de la réalisation des prestation de prévoyance. L’impôt sur les prestations en capital de la prévoyance professionnelle est fixé selon la LIFD et la LHID pour l’année pendant laquelle ces prestations sont réalisées (zugeflosssen). C’est pourquoi, la question de savoir à quel moment la prestation est réalisée, doit être analysée selon les mêmes critères en droit cantonal qu’en droit de l’impôt fédéral direct. Lorsque le droit aux prestations de prévoyance naît avec la fin de l’activité lucrative, il est déterminant de savoir si le droit à ces indemnités naît déjà le dernier jour de travail où seulement le jour suivant le dernier jour de travail. Même si le versement a lieu avant la date de l’échéance, les droits (virtuels, respectivement les expectatives) d’institutions de prévoyance ne peuvent être imposés avant leur échéance. Ainsi que l’a déjà décidé le Tribunal fédéral dans une affaire de double imposition intercantonale (Arrêt du TF du 3.3.2000, StE 2001, A 24.35 Nr. 2), l’échéance d’une prestation de prévoyance n’intervient pas le dernier jour de travail car les prestations en cas d’atteinte d’âge (Altersleistung) n’est due que lorsque la relation de travail est complètement finie sans que l’événement assuré ne se soit réalisé. La prestation en raison de l’âge est dès lors échue au plus tôt le jour où il n’existe pas d’autre couverture d’assurance.
Revenu de la fortune mobilière – Disagio d'émission, in STR 2008, 590
L'obligation à option sous examen est un emprunt consistant en une partie d'obligation (bond) représentée par une reconnaissance de dette ainsi qu'une partie d'option (warrant) garantie par une option. Pour ce qui est de l'imposition, les parties d'obligation et d'option doivent être considérées séparément. Un gain en capital éventuel réalisé sur l'option est libre d'impôts, alors que l'imposition de l'obligation suit les règles générales. Quant à la partie obligation, qu'il s'agisse de l'intérêt périodique échu pour la dernière fois, ou du disagio d'émission, ces revenus sont imposables au titre de revenus de la fortune mobilière (STR 2008, 590).
Gestion de la fortune privé – activité lucrative indépendante.
Responsabilité des époux, insolvabilité de l’un d’eux.
Déduction des versements à des institutions de prévoyance, salaire justifié commercialement.
Contrat de fiducie, reconnaissance d’un contrat de fiducie. La relation de fiducie se caractérise par le fait que le fiduciaire reçoit la pleine propriété de droit civil sur le bien en fiducie et qu’il s’oblige dans un rapport personnel vis-à-vis de l’autre partie à employer le bien d’une certaine façon. Selon une jurisprudence constante, les autorités fiscales sont autorisées par le droit fiscal fédéral à imputer les relations juridiques et les affaires juridiques à la personne que les actes mentionnent, sous réserve de preuve du contraire. Une affaire qui est conclue en son propre nom est, selon le cours ordinaire des choses, également conclue pour son propre compte. S’il existe une relation de fiducie, c’est le contribuable qui porte le fardeau de la preuve selon les règles ordinaires régissant la preuve. Il peut être renvoyé à la circulaire de l’AFC d’octobre 1967 en tant qu’expression de la pratique. En l’espèce, le contrat de fiducie ne remplit que partiellement les conditions formelles fixées par l’AFC. Même si on accepte la validité du contrat de fiducie, il faut prendre en considération qu’il n’a pas été uniquement conclu dans l’intérêt du fiduciaire mais également du contribuable. La pondération des intérêts du fiduciant avec ceux du fiduciaire parle en faveur de l’existence d’un vrai contrat de fiducie qui doit être pris en considération par les autorités fiscales.
Imposition de la valeur locative.
Déduction des frais de perfectionnement professionnel.
Déduction des frais de formation professionnelle et des frais de perfectionnement.
Activité lucrative indépendante, déduction des frais professionnels.
Déduction des frais d’entretien.
Déduction de frais provoquée par la maladie.
Modification de l’imposition dans le temps, revenu extraordinaire.
Transfert d’un bien dans la fortune privée, bénéfice de liquidation.
(VGE II 2007 31) (SZ) – Revenu d'activité dépendante – Options de salariés avec clause de vesting; moment de l'imposition lorsque la clause de vesting est supprimée prématurément, in STR 2008, 579 et in StE 7/2008, DGB/SZ, B22.2, Nr. 20
Lorsqu'un plan d'option prévoit (en principe) une durée de plus de 10 ans,une période de vesting échelonnée,ainsi que la possibilité d'une perte du droit d'exercer l'option lorsque le contrat de travail est résilié avant la fin de la période de vesting,l'option représente au moment de l'octroi une expectative sans incidence fiscale. Le flux de revenu,et donc l'imposition,n'ont lieu que lors de l'exercice effectif de l'option après la fin de la période de vesting. Le moment de l'exercice est également déterminant lorsque la clause de vesting est annulée prématurément,respectivement lorsque l'option est libérée (STR 2008,579).
Imposition du bénéfice de liquidation, cabinet d’avocat, décès de l’avocat.
Modification de l’imposition dans le temps, revenu extraordinaire.
Revenu d'activité indépendante (LIFD) – Abandon de créance,assainissement,in STR 2008,586
Selon la jurisprudence, il résulte de l'extinction totale ou partielle d'une dette en vertu d'un abandon de créance, un produit qui affecte le compte de pertes et profits dans la mesure où l'extinction de la dette n'entraîne pas une diminution correspondante aux actifs.
En l'espèce, le recourant a cessé toute activité professionnelle au début de l'année 2003. Dès lors, l'interprétation aussi extensive qu'il propose de la notion d'assainissement n'est compatible ni avec la doctrine, ni avec la jurisprudence du Tribunal fédéral. Une compensation illimitée des pertes sans limitation temporelle ne s'impose donc aucunement. (STR 2008, 586)