Assujettissement subjectif et droit à la déduction de l’impôt préalable des sociétés propriétaires d’avions ; évasion fiscale ; changement de pratique. S’agissant de sociétés propriétaires d’avions, avant d’analyser la question de l’évasion fiscale, il faut d’abord examiner si la société est assujettie subjectivement à l’impôt et dans quelle mesure ses prestations peuvent être considérées comme une activité commerciale donnant droit à la déduction de l’impôt préalable (changement de pratique ; consid. 5). Si la société transporte son ayant droit économique ou des personnes qui lui sont proches à des fins privées, cela ne constitue en principe pas une activité commerciale. Sur la base de la pratique actuelle de l’AFC, une telle utilisation privée est toutefois tolérée si elle ne dépasse pas 20 % de l’utilisation totale de l’avion (consid. 6.2). Il n’en résulte aucune contradiction avec « l’interprétation large » des faits constitutifs de l’assujettissement subjectif à la TVA et avec le postulat de la neutralité concurrentielle (consid. 6.3). Le TF applique ces principes au cas d’espèce et annule le jugement attaqué (consid. 6.4-6.6).
Thierry Obrist, Thierry Bornick, Solal Kurth, Ardit Abazi
Notion de subventions et d’autres contributions de droit public. Un flux de fonds doit être qualifié de subvention ou de contribution de droit public au sens de l’art. 18 al. 2 let. a LTVA s’il constitue une recette pour le bénéficiaire (consid. 3.1.3). Les flux de fonds au sein de l’administration fédérale – c’est-à-dire au sein de la collectivité publique qu’est la Confédération – ne constituent pas des subventions selon l’art. 3 de la loi sur les subventions (LSu) à laquelle il convient de se référer pour interpréter la notion de subventions (consid. 3.3). Dès lors, ces flux n’entrainent pas la réduction de la déduction de l’impôt préalable conformément à l’art. 33 LTVA (consid. 3.6.5 et 3.7).
Thierry Obrist, Thierry Bornick, Solal Kurth, Ardit Abazi
Déduction de l’impôt préalable en matière de TVA. Le droit à la déduction de l’impôt préalable sur les coûts de destruction doit être nié à l’acquéreur d’un terrain sur lequel il détruit un immeuble. En effet, la destruction de l’ancien bâtiment constitue la première opération relative à l’activité de l’acquéreur. Dès lors, il ne peut se prévaloir de l’ancienne activité, soumise à la TVA. Dans la mesure où l’activité déployée par l’acquéreur est hors du champ de l’impôt, la déduction de l’impôt préalable n’est pas envisageable (art. 29 al. 1 LTVA).
Thierry Obrist, Thierry Bornick, Solal Kurth, Ardit Abazi
Qualification de contribution de droit public et réduction de la déduction de l’impôt préalable en matière de TVA. Le fait que des fonds considérables soient investis par le canton dans une perspective de soutien à un projet utile en matière de politique sanitaire – qui est un but public – permet de qualifier un tel investissement de contributions publiques, allouées à un but précis et dont la société ne peut librement disposer (consid. 3.2.5). Dès lors, cette contribution publique entre dans le champ d’application de l’art. 33 al. 2 LTVA.
Thierry Obrist, Thierry Bornick, Solal Kurth, Ardit Abazi
Taxation par estimation en matière de TVA lorsque la comptabilité du contribuable est dénuée de force probante. Dans le cadre de la taxation par estimation, l’autorité doit tenir compte des circonstances dont elle a connaissance, mais elle n’est pas tenue, en cas de doute, de retenir les hypothèses les plus favorables au contribuable. En effet, il s’agit d’éviter que l’assujetti qui a rempli son devoir de collaboration doive payer des impôts plus élevés que celui dont un contrôle ultérieur de la comptabilité est impossible pour des motifs qui lui sont imputables.
Thierry Obrist, Thierry Bornick, Solal Kurth
Succession fiscale partielle en matière de taxe sur la valeur ajoutée lors du transfert d’une partie de patrimoine au sens de la loi sur la fusion. Selon le droit de la TVA de 1994 et de 1999, la succession fiscale de la personne reprenante supposait que celle-ci reprenne une entreprise « avec actifs et passifs ». En conséquence, l’ancien entrepreneur devait disparaître (consid. 2.2). L’art. 16 al. 2 LTVA 2009 se rattache en revanche à la loi sur la fusion, raison pour laquelle la succession fiscale peut aussi intervenir en cas de transfert d’une partie de patrimoine. La succession fiscale partielle est limitée à la TVA liée à la partie de patrimoine correspondante (consid. 2.3).
Thierry Obrist, Martina Danz, Thierry Bornick, Doriano Cariboni, Valentina Manfredi
Art. 21 LTVA al. 2 ch. 19 let. a, Art. 21 LTVA al. 2 ch. 19 let. b, Art. 21 LTVA al. 2 al. 19 let. c, Art. 21 LTVA al. 2 al. 19 let. d, Art. 21 LTVA al. 2 ch. 19 let. e
Exclusion du champ de l’impôt pour le « courtage » dans le domaine de la finance ; confirmation du changement de pratique de l’Administration fédérale des contributions. S’écartant du sens courant et de celui du Code civil, la pratique prévalant sous l’empire des art. 18 ch. 19 LTVA 1999 et 14 ch. 15 OTVA 1994 entendait la notion de courtage comme une action en représentation directe. Interprétation de la notion de courtage dans le nouveau droit (art. 21 al. 2 ch. 19 LTVA). Il résulte de l’interprétation systématique et historique que la notion, exclue du champ de l’impôt, de courtage dans le domaine de la finance ne dépend pas d’une représentation directe au sens de la TVA ; un courtage au sens de l’art. 21 al. 2 ch. 19 let. a-e LTVA a déjà lieu lorsqu’une personne influe de manière causale sur la conclusion d’un contrat entre deux parties dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux, sans être elle-même partie au contrat et sans avoir d’intérêt personnel au contenu de ce dernier. Délimitation entre la notion de courtage ainsi définie et le simple fait d’amener des clients.
Thierry Obrist, Thierry Bornick, Martina Danz, Doriano Cariboni, Valentina Manfredi
Art. 130 al. 1 Cst. ; 1 al. 1 et 2, 10 et 28 ss LTVA ; 58 al. 1 let. b et 59 al. 1 LIFD ; déductibilité de l’impôt préalable sur une collection d’objets d’art.
L’assujetti peut en principe déduire l’impôt préalable des dépenses effectuées dans le cadre de l’activité entrepreneuriale s’il est soumis à la TVA. Une telle déduction doit également être accordée lorsque l’utilisation d’une collection d’objets d’art s’avère faire partie de l’activité entrepreneuriale. A contrario, il appartient à l’Administration fédérale des contributions, contestant la déductibilité de l’impôt préalable, de démontrer, en procédant à un examen qualitatif et quantitatif prenant en compte l’ensemble des circonstances, que l’utilisation de la collection d’objets d’art n’entre pas dans le cadre de l’activité entrepreneuriale.
Thierry Obrist, Delphine Yerly, Jordan Wannier
Art. 70 et 79 LTVA
Taxation par estimation.
Un établissement libertin argovien, permettant de rencontrer des prostituées après leur avoir offert une coupe de champagne, n’a pas reporté le chiffre d’affaires découlant des relations sexuelles ayant lieu chaque année. L’AFC se voit obligée de procéder à une estimation pour calculer la TVA due par l’exploitant pour les années 2007 à 2010.
Face au mutisme du contribuable et à l’inexistence de quittances, l’administration base son calcul sur le nombre de coupes de champagne et de préservatifs vendus. Elle estime ainsi que trois coupes de champagnes correspondent à deux prestations sexuelles.
Pour le TF, cette méthode d’estimation est acceptable, au vu des circonstances particulières.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 19 al. 2 ch. 7 et 74 ch. 11 aLTVA
Exonération de la TVA pour les chiffres d’affaires à l’importation. Une société, active dans le transport aérien, était en charge de deux avions. Leurs propriétaires principaux étaient deux sociétés suisses dont une est liquidée. Il existait des contrats distincts, comportant des éléments du bail et une composante d’exploitation. Un avion a été dans le cadre d’une mise à disposition à titre onéreux (leasing). L’exonération d’impôt pour les chiffres d’affaires réalisés à l’importation est demandée. 70% à 80% du chiffre d’affaires de la société contribuable étaient réalisés grâce au transport de clients externes aux sociétés propriétaires, sans que les sociétés propriétaires disposent d’un droit d’utilisation prioritaire. Ainsi, le TF considère que la société contribuable est « utilisateur » et que l’élément relatif à la livraison (leasing) a plus d’importance que l’aspect opérationnel. Par conséquent, l’exonération peut être accordée pour les chiffres d’affaires à l’importation.
Thierry Obrist, Charlotte Rossat
Art. 8 al. 2 lit. a et 10 al. 2 lit. b in fine LTVA
Assujettissement à la TVA ; lieu de la prestation de service pour des prestations de service en matière informatique (sites de rencontre sur Internet). La recourante est une société dont le siège se trouve aux USA et qui exploite différents sites de rencontres sur Internet. Elle réalise un chiffre d’affaires provenant de prestations de service fournies sur le territoire suisse de plus de CHF 100'000.-. Selon elle, il s’agit de prestation de service au sens de l’art. 8 al. 2 lit. a LTVA (conseil conjugal, familiale et personnel), imposables au lieu où le prestataire a le siège de son activité économique, c’est-à-dire hors du territoire suisse en l’occurrence. En outre, elle fait valoir que ces prestations ne sont pas des « prestations de service en matière d’informatique ou de télécommunications à des destinataires non assujettis à l’impôt » déclenchant un assujettissement au sens de l’art. 10 al. 2 lit. b in fine. Le Tribunal fédéral déboute la recourante sur ces deux points en prenant en considération notamment le droit européen et retient en conclusion que les prestations de la recourante sont soumises à la TVA en Suisse.
Thierry Obrist, Charlotte Rossat
Evasion fiscale ; radiation du registre des assujettis. Une personne morale, ayant son siège au Liechtenstein, a pour but l’achat, la vente et l’utilisation de véhicules automobiles. Le TF rappelle sa jurisprudence sur le concept d’évasion fiscale. Dans le contexte de la TVA, l’avantage fiscal se manifeste dans un sens par le fait que la perception est évitée, la TVA due est réduite, et dans l’autre par des remboursements d’impôts supplémentaires. Il est retenu ici que les véhicules en question sont essentiellement utilisés à des fins privées, et que l’emploi dans cette structure d’une personne morale assujettie à la TVA a pour seul but l’avantage fiscal en résultant. La personne morale est ainsi radiée du registre des assujettis à la TVA. La demande du contribuable d’être replacé dans la même situation que s’il n’avait subjectivement jamais été assujetti à l’impôt est refusée.
Thierry Obrist, Charlotte Rossat
Art. 17 al. 1 aOTVA
Assujettissement à la TVA d’un collectionneur d’art ; principe de l’universalité de l’impôt ; principe de la neutralité concurrentielle. Le TF retient qu’un expert du domaine de l’art, qui prélève sur sa collection personnelle d’une valeur considérable, plusieurs dizaines d’œuvres pour les vendre à des tiers, par le biais d’une maison de ventes aux enchères dans laquelle il détient des participations, et qui réalise d’autres ventes dans les années suivantes, exerce une activité économique indépendante. Il confirme par là sa jurisprudence selon laquelle les motifs d’exonération doivent être interprétés de manière restrictive. Il est également intéressant de relever que le TF s’inspire d’une jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne (C-155/94 Wellcome Trust Ltd, Slg. 1996 I-03013 du 20 juin 1996) qui traitait également de la question de l’assujettissement subjectif à la TVA.
Art. 18 al. 2 LTVA, art. 18 ch. 18 et 18 ch. 13 aLTVA
Soumission à la TVA des « dons » faits à la REGA. L’Administration fédérale des contributions notifie à la REGA qu’en raison d’un changement de pratique, les « dons » qu’elle reçoit (CHF 30.- par année pour les personne seules ; CHF 40.- à CHF 70.- pour les familles) tombent nouvellement dans le champ d’application de la TVA. Le TF confirme la décision de l’autorité fiscale et retient que l’engagement, à certaines conditions, de prendre en charge les frais de sauvetage, représente une prestation au sens de la LTVA. Ainsi, le « don » fait à la REGA pour être libéré de l’obligation de payer des frais de sauvetage est une contre-prestation pour cette prestation et non pas un don.
Art. 38 al. 1 et 2 aLTVA resp. art. 29 al. 1 et 2 OTVA
Imputation de l’impôt préalable. L’Administration fédérale des contributions refuse l’imputation de l’impôt préalable concernant trois factures portant sur des tapis d’Orient d’une valeur de CHF 4 300.-, CHF 13 400.- et CHF 6 700.-. Le TF admet que l’équipement de locaux commerciaux fait partie des frais commercialement justifiés et que la déduction de l’impôt préalable doit en principe être admise. Ce principe ne vaut cependant pas pour les dépenses de luxe. Selon le TF, c’est à raison que l’instance précédente a retenu qu’équiper des bureaux avec des tapis d’Orient coûteux sert principalement le bien-être personnel des personnes employant le bureau et non pas des dépenses nécessaires à la réalisation du chiffre d’affaires. En conséquence, le refus d’accorder le droit à la déduction de l’impôt préalable ne viole pas le droit fédéral.
Imposition de groupe – SAirGroup en liquidation.
Il s’agit de savoir comment distribuer les excédents d’impôt préalable attribués à un groupe d’imposition alors que celui-ci n’existe plus. En l’absence de réglementation spécifique, le TF applique par analogie les règles sur la dissolution et la liquidation de la société simple (art. 548 et 550 CO). Comme il est de la responsabilité de l’assujetti, donc du groupe d’imposition, d’effectuer le décompte avec l’AFC, cette dernière ne doit pas décider de l’attribution des excédents à chacun des membres du groupe. Il lui suffit de les verser à toutes les sociétés du groupe en main commune ou à un représentant de celles-ci.
Déduction de l’impôt préalable lors de transactions sur des « futures ».
Les recourantes étaient actives dans le négoce de produits pétroliers et effectuaient des transactions sur des contrats à terme sur des marchandises (« futures ») afin de limiter les risques liés à l’activité principale. L’AFC a refusé la déduction de l’impôt préalable sur les transactions portant sur les « futures ». Le TF a donné raison à la recourante, approuvant par la même occasion la nouvelle pratique de l’AFC : lorsque les opérations sur dérivés servent à limiter les risques liés aux opérations sur les marchandises, les premières doivent être traitées fiscalement comme les secondes en raison du lien économique étroit entre les deux. L’impôt préalable peut donc également être déduit sur les transactions sur des « futures ». Dans sa nouvelle pratique, l'AFC a fixé quatre conditions pour que la déductibilité puisse être admise ; celles-ci, favorables à la recourante, ont été appliquées en l'espèce par le TF.
Assujettissement à la TVA de la culture et du commerce de cannabis, pas de distinction sur le fonds entre les activités légales et illégales dans le droit fiscal, si le chiffre d’affaires résultant d’opérations illégales n’était pas grevé de TVA, les personnes concernées bénéficieraient finalement d’avantages alors que celles qui effectuent des opérations légales seraient désavantagées (principe de neutralité concurrentielle).
Confirmation des règles strictes en matière de représentation directe au sens de l’art. 11 LTVA. Les factures revêtent un caractère primordial surtout lorsqu’elles contredisent certains éléments de preuve, de nature orale.
Carte de sauvetage de Air-Glaciers SA, la remise de la carte de sauvetage contre le versement d’un montant constitue un échange de prestations.
Location de chambres réfrigérantes ; afin de profiter de l’exonération prévue à l’art. 18 ch. 21 LTVA, le contribuable doit mettre à disposition la chambre réfrigérante sans effectuer d’autres prestations accessoires. Interprétation stricte de la notion de mise à disposition.
Assujettissement à la TVA d’un club de fitness ; seuls les traitements médicaux administrés par les membres de professions médicales ou similaires peuvent être considérés comme des opérations exclues du champ de la TVA, critère de l’ordonnance médicale pour les activités paramédicales, rappel que l’exclusion du champ de l’impôt est une exception restrictive.
Art. 23 al. 1 LTVA
Assujettissement à la TVA de prestations dans le domaine de l’arbitrage.
Nature et traitement du dividende en matière de TVA, arrêt du TAF du 27 octobre 2008.
Méthode d'estimation pour l’estimation du chiffre d’affaires d’une entreprise de taxi, in Archives 2008, 779.
Notion d'activité lucrative indépendante, dans Archives 2008, 627.
Imposition de l’importation d’œuvre d’art, in Archives 2008, 800 et STR 2008, 547
La liste des importations franches d'impôt de l'art. 74 LTVA est exclusive. Les œuvres de la photographie ne sont pas comprises dans la notion de l'al. 1 ch. 3 "œuvres d'art que des artistes-peintres ou des sculpteurs ont personnellement créées" et sont donc frappées de l'impôt à l'importation. Dans la mesure où le législateur n'a pas, de manière générale, exonéré de l'impôt l'importation d'œuvres d'art par l'artiste, aucune lacune (proprement dite), qui serait à combler par le juge, ne peut être envisagée (Archives 2008, 800).
Aircraft Management, lieu de la prestation.
Calcul de la déduction de l’impôt préalable, dans Archives 2008, 682.
Traitement fiscal de la cession d’une part de propriété d’un club de golf, STR 2008, 544.
Preuve d’une prestation de service faite à l’étranger, STR 2007, 867.
Assujettissement de l’exploitation d’un centre de fitness.
Viticulture, taux de la dette fiscale nette, principe de la bonne foi.
Taxation par estimation, opérations effectuées dans un groupe, in RDAF 2008 II p. 20.
Imposition de l'activité des intermédiaires d'assurances.
Preuve d’une prestation de service à l’étranger,STR 2008,553
Le lieu de la prestation de service est en principe le lieu du siège de l’activité économique ou de l’établissement stable du prestataire de service à partir duquel la prestation de service est fournie (Erbringerortsprinzip). Pour certaines prestations de service imposables (comme par exemple dans le domaine de la publicité) le lieu de la prestation est le lieu où le destinataire de la prestation a son siège ou un établissement stable pour lesquels la prestation est fournie (Empfängerortsprinzip) Pour les prestations de service qui sont effectuées à l’étranger, la preuve de l’exportation doit être établie de manière comptable et avec des pièces justificatives. Ces pièces justificatives sont définies plus précisément dans les directives. Le Tribunal a plusieurs fois confirmé cette pratique administrative et a affirmé qu’en particulier le type de prestations de service doit être justifié de manière précise (par écrit). Dans ce contexte, il a toujours insisté sur le fait que les conditions sont très sévères pour admettre la preuve de l’exportation et que les documents établis ultérieurement ne suffisaient en principe pas à apporter une preuve inéluctable. Dans le cas d’espèce, le contribuable n’a pas remis les documents nécessaires, bien qu’il ait été prié de le faire mais il s’est contenté de fournir des extraits de compte et des avis de débit de la banque. Ces documents ne suffisent nullement à prouver l’exportation de la prestation (STR 2008,553).
Evasion fiscale
Les conditions d’une évasion fiscale sont remplies lorsque la forme juridique employée, c’est-à-dire le chemin formel utilisé, est insolite, inusité, teinté d’artifice et entièrement inadéquat aux circonstances de fait économiques, que par l’utilisation de ce chemin insolite, le contribuable réalise une économie sensible d’impôt et que le motif pour lequel ce chemin tortueux a été choisi est essentiellement celui de réaliser une économie d’impôt. Il n’y a pas de raison de s’écarter de cette définition en droit dela TVA.
Le cas d’espèce a trait à un entrepreneur qui crée une SA, laquelle acquiert un avion dévolu presque exclusivement à l’usage de l’entrepreneur. Le Tribunal fédéral considère que la construction est constitutive d’une évasion fiscale vu qu’elle est insolite,permet une économie substantielle d’impôt (dans la mesure où la SA peut déduire la TVA préalable de son chiffre d’affaires) et est motivée par des motifs fiscaux.
Réduction du droit à la déduction de l’impôt préalable, subvention.