Art. 4 CDI CH-FR al. 1, Art. 4 CDI CH-FR al. 6 ch. 2 let. b, Art. 28 CDI CH-FR al. 1
Pertinence vraisemblable de l’information relative au mode d’imposition en Suisse de la personne visée par une demande d’assistance administrative française. L’information relative au mode d’imposition d’une personne physique en Suisse constitue un renseignement vraisemblablement pertinent au sens de l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR lorsque la demande tend notamment à établir la résidence fiscale de la personne visée. En effet, l’art. 4 par. 6 let. b CDI CH-FR exclut qu’une personne puisse être reconnue comme résidente d’un Etat contractant si elle n’y est imposable que sur une base forfaitaire déterminée d’après la valeur locative de la ou des résidences qu’elle possède. Les critères avancés par l’Etat requérant pour considérer que la personne visée par la demande est potentiellement résidente fiscale française se retrouvent à l’art. 4 par. 1 CDI CH-FR, de sorte que l’imposition qui en découlerait en France ne serait pas contraire à la Convention au sens de l’art. 28 par. 1 in fine CDI CH-FR.
Thierry Obrist, Thierry Bornick, Martina Danz, Doriano Cariboni, Valentina Manfredi
Art. 28bis CDI CH-FR, Art. 14 LAAF al. 3, Art. 4 LAAF, Art. 5 LAAF
Assistance administrative internationale en matière fiscale ; notification à des personnes concernées et à des personnes habilitées à recourir domiciliées à l’étranger ; publication dans la Feuille fédérale. La CDI CH-FR ne prévoit pas de règle relative à la notification d’actes relatifs à une procédure d’assistance administrative à des personnes résidant dans des Etats tiers, de sorte que c’est la LAAF qui est applicable. L’art. 14 al. 3 LAAF ne permet pas à l’Administration fédérale des contributions de contraindre un détenteur de renseignements à faire désigner par les personnes concernées ou habilitées à recourir domiciliées à l’étranger un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Les deux modes de notification alternatifs prévus à l’art. 14 al. 5 LAAF (publication dans la Feuille fédérale ou notification par l’entremise de l’Etat requérant) sont subsidiaires par rapport à la notification directe envisagée à l’art. 14 al. 4 LAAF. En cas d’application de l’art. 14 al. 5 LAAF, l’Administration fédérale des contributions peut choisir entre l’un ou l’autre mode de notification.
Thierry Obrist, Thierry Bornick, Martina Danz, Doriano Cariboni, Valentina Manfredi
Art. 2 al. 1 let. e de la Loi fédérale du 22 juin 1951 concernant l’exécution des conventions internationales conclues par la Confédération en vue d’éviter les doubles impositions (ci-après : loi sur l’exécution des CDI) ; art. 3 al. 2 et 12 al. 2 de l’Ordonnance du 22 août 1967 relative à l’imputation forfaitaire d’impôt ; imputation forfaitaire d’impôt ; réduction du dégrèvement dans le cas de sociétés holding ; étendue de la délégation au Conseil fédéral. Le prélèvement par l’Etat source d’un impôt à la source sur les redevances de licences conduit à une double imposition pour les contribuables assujettis à l’impôt de manière illimitée en Suisse. Délégation au Conseil fédéral de la réglementation du dégrèvement selon l’art. 2 al. 1 let. e de la Loi sur l’exécution des CDI. Fonctionnement et contexte fédéral du système de l’imputation forfaitaire d’impôt selon l’Ordonnance du 22 août 1967 relative à l’imputation forfaitaire d’impôt. Réduction de deux tiers du dégrèvement lorsque les cantons et les communes ne prélèvent pas d’impôt. L’Ordonnance du 22 août 1967 relative à l’imputation forfaitaire d’impôt ne va pas au-delà de la norme de délégation de l’art. 2 al. 1 let. e de la loi sur l’exécution des CDI. Ancien art. 23 par. 3 let. b CDI CH-JP et dispositions analogues dans d’autres CDI ; art. 31 s. CV ; art. 3 al. 2 et art. 12 al. 2 de l’Ordonnance du 22 août 1967 relative à l’imputation forfaitaire d’impôt ; imputation forfaitaire d’impôt ; réduction du dégrèvement dans le cas de sociétés holding ; conformité avec les CDI. Dans leur version applicable en 2011, les CDI pertinentes permettaient le prélèvement d’un impôt à la source sur les redevances de licences. La Suisse s’est engagée dans les CDI au dégrèvement et a choisi à cette fin la méthode de la réduction forfaitaire. Il résulte de l’interprétation de l’ancien art. 23 par. 3 let. b CDI CH-JP et des dispositions analogues contenues dans d’autres CDI pertinentes que la réduction du dégrèvement en cas de non-imposition par les cantons et les communes est conforme aux CDI.
Thierry Obrist, Thierry Bornick, Martina Danz, Doriano Cariboni, Valentina Manfredi
Art. 4 al. 1 lit. c, 5, 6 al. 2 et 7 al. 2 LIFD
Intérêt passif en cas de détention d’un immeuble en Suisse depuis l’étranger ; répartition de la dette selon la méthode objective ou proportionnelle.
Un couple résidant à Londres est propriétaire, dans le canton de Vaud, d’un immeuble grevé d’une dette hypothécaire. Ce bien créant un rattachement économique, les contribuables sont assujettis de manière limitée en Suisse et seuls les éléments économiques rattachés à la Suisse sont imposés. Si la répartition des valeurs se fait selon la méthode objective, les intérêts passifs sont en revanche attribués proportionnellement aux actifs localisés, qu’ils soient privés ou commerciaux. Le TF justifie ce choix par le fait que « les dettes hypothécaires qui grèvent un immeuble ne se trouvent pas dans une relation à ce point étroite avec celui-ci qu’elles devraient être entièrement et exclusivement déduite de la valeur de l’objet grevé ».
Malgré tout, cette répartition est encadrée par deux conditions. La première veut que le revenu imposable en Suisse doive s’élever au minimum au revenu acquis en Suisse (art. 6 al. 2 LIFD), et la seconde commande que le taux d’imposition s’élève au moins au taux correspondant au revenu acquis en Suisse (art. 7 al. 2 LIFD). Le TF conclut qu’il ne peut valider aucune méthode qui viendrait transgresser les prescriptions de la loi fédérale quant à l’assiette et le taux minimal.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 6 et 7 LIFD ; 127 al. 3 Cst. ; 5 al. 3 et 4 de la loi sur les contributions publiques du canton de Zurich du 8 juin 1997 (RS ZH 631.1)
Répartition intercantonale des pertes d’exploitation d’un hôtel en Suisse en propriété de résidants allemands avec des revenus immobiliers dans d’autres cantons.
Un couple résidant en Allemagne est propriétaire en Suisse de plusieurs biens immobiliers dans les cantons des Grisons, de Zurich et de Saint-Gall. Parmi ces biens figure un hôtel sis dans les Grisons exploité sous la forme juridique d’une entreprise individuelle. En 2009, l’administration cantonale grisonne constate une perte de CHF 255'523.- dont elle ne peut pas tenir compte faute de substance imposable. C’est pourquoi, présumant que dans l’Etat de résidence les contribuables bénéficiaient de revenu substantiel, les autorités grisonnes ont imputé cette perte au domicile principal des contribuables (l’Allemagne) et non pas aux autres cantons. Les autorités fiscales zurichoises ayant fait le même raisonnement, elles ne tinrent pas compte des pertes grisonnes dans leur détermination du revenu imposable zurichois. Les recourants, assujettis de manière limitée, due à leur rattachement économique, contestent cette répartition et demandent l’application des règles fédérales en matière d’élimination de la double imposition cantonale.
Cela reviendrait, comme le soulève le TF, à faire supporter d’abord l’entier de la perte aux revenus de source zurichoise et saint-galloise pour subsidiairement transférer la perte résiduelle à l’Allemagne. Un tel concept n’est pas retenu par la Haute Cour, car cela consisterait à faire une consolidation intercantonale en utilisant des dispositions dont le sens et le but sont complètement contradictoires, puisqu’elles visent précisément à délimiter la souveraineté fiscale et non à la consolider. Par ailleurs, cette vision impacterait directement les compétences fiscales subsidiaires des cantons étant donné que ceux-ci ont intégré dans leurs lois cantonales les seuils minimaux fixés aux art. 6 al. 2 et 7 al. 2 LIFD. Ainsi, en déduisant du revenu imposable zurichois (CHF 126'100.-) les pertes grisonnes de CHF 255'523.-, on remarque que les seuils minimaux sont largement enfoncés (le revenu imposable en Suisse doit s’élever au minimum au revenu acquis en Suisse et le taux d’imposition doit s’élever au moins au taux correspondant au revenu acquis en Suisse).
Le TF considère que c’est à l’Etat où se trouvent les immeubles, en l’occurrence la Suisse, de décider si et comment il entend répartir les pertes du contribuable. Le fait que l’Allemagne ne tienne pas compte dans son droit interne de cette perte, car elle applique la « Symetriethese» n’oblige en rien les cantons à la compenser. Enfin, selon le TF, cette interprétation est renforcée par la CDI CH-A, calquée sur le MC OCDE, qui ne connaît pas de dispositions spécifiques pour répartir de telles pertes. De fait, c’est bien au pays qui se voit, selon la convention, octroyer le droit d’imposer, ici la Suisse, puisque les biens immobiliers sont sur son territoire, d’édicter sa pratique concernant la répartition des pertes.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 6 LIFD ; ALCP
Excédent de charges en relation avec des immeubles sis à l’étranger ; statut de quasi-résident selon la jurisprudence de la CJUE.
Des époux de nationalité néerlandaise sont domiciliés en France où ils sont propriétaires d’une villa. Les deux époux exercent une activité lucrative dépendante en Suisse dans le canton de Genève. L’administration fiscale cantonale genevoise a refusé la déduction de l’excédent des charges (frais d’entretien et intérêts hypothécaires) liées à l’immeuble sis en France. Les époux, faisant valoir l’existence d’une « discrimination prohibée par les principes fondamentaux du droit communautaire », firent recours au Tribunal fédéral. Celui-ci se penche sur la question de déterminer si le refus de déduire l’excédent de charges viole l’ALCP et la jurisprudence de la CJUE invoquée par les contribuables, en particulier celle définissant la notion de « quasi-résident ».
Dans ce contexte, le Tribunal fédéral constate que « dans la mesure [...] où les recourants tirent l’essentiel de leurs revenus en Suisse, ils doivent être qualifiés de quasi résidents ». Cette qualification implique que les contribuables doivent être traités fiscalement comme des contribuables résidant en Suisse et qu’il faut en particulier leur reconnaître le droit aux mêmes déductions que celles prévues pour les résidents suisses. Selon la décision présentée ici, des contribuables quasi résidents doivent dès lors être traités comme des résidents du point de vue de l’art. 6 LIFD. La pratique établie en 2014, selon laquelle des excédents de charges sur des immeubles étrangers sont pris en compte pour le calcul du taux, mais pas de l’assiette de l’impôt, est directement applicable au cas d’espèce. Les références aux jurisprudences de la CJUE invoquées par les contribuables concernaient des situations dans lesquelles des contribuables résidents et non résidents étaient traités fiscalement de manière différente et ne permirent pas de convaincre le Tribunal fédéral de modifier sa position. Ce dernier rejeta en conséquence le recours.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 6 al. 3, 32 al. 2 et 34 let. d LIFD
Qualification en tant que frais d’entretien ou d’acquisition, frais de remise en état d’immeubles acquis récemment ; pratique Dumont.
En 2011, les époux A, résidant dans le canton de Soleure, entreprennent une trentaine de travaux différents dans une bâtisse inhabitée depuis 30 ans qu’ils viennent d’acquérir en Bourgogne (FR). Etant imposés de manière illimitée en Suisse en raison de leur rattachement personnel, les rendements immobiliers et donc, par écho, les déductions liées à ce bien immobilier sis à l’étranger ne sont pas pris en compte dans la détermination du revenu imposable des époux, mais uniquement pour le taux de l’impôt (confirmation de jurisprudence). Pour ce faire, il faut que les dépenses soient des frais déductibles au sens de l’art 32 al. 2 LIFD.
En l’espèce, le TF examine si les travaux effectués correspondent ou non aux « frais de remise en état d’immeubles acquis récemment » de l’art. 32 al. 2 1ère phrase LIFD. Dans ce cadre, la Haute Cour précise que l’abrogation de la pratique Dumont ne signifie pas que tous les frais encourus suite à l’achat d’un immeuble sont déductibles. Au contraire, il reste à examiner dans quelle mesure les travaux en question ont contribué à maintenir l’état du bien immobilier, ou générer une plus-value. Au vu de l’ampleur des travaux réalisés, particulièrement ceux concernant le chauffage, l’électricité, les sanitaires et les fenêtres, et de leurs coûts, supérieurs au prix d’achat de la maison, et de leur concentration sur une période relativement restreinte (un an), le TF considère qu’il s’agit d’une rénovation totale du bien immobilier (non déductible, art. 34 lit. d LIFD) et de frais d’acquisition. Ces montants ne sont pas non plus pris en considération pour le calcul du taux.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 53 à 56 LIA ; 18, 13 al. 2, 11, 3 al. 1 et 8 al. 1 OIFI ; 24 al 1 LHID ; 58 al. 1 lit. a LIFD
Imputation forfaitaire d’impôt ; perte dans le canton du siège et revenu immobilier dans un autre canton ; clause « subject to tax ».
Une société d’assurances, ayant son siège à Bâle et des immeubles dans plusieurs cantons, dont celui de Genève, enregistre une perte d’exploitation de CHF 2,3 millions pour l’année 2006. Par ailleurs pour la même période, elle perçoit des dividendes et des intérêts étrangers ne bénéficiant pas de la réduction pour participation à hauteur de CHF 14,7 millions. La part d’impôt à la source résiduelle sur les revenus de sources étrangères se monte à CHF 2,1 millions (« Sockelsteuern»). Selon l’art. 10 al. 3 in fine OIFI, le montant de crédit d’impôt maximal que peut percevoir une personne morale est limité par l’impôt sur le bénéfice qu’elle acquitte effectivement pour l’exercice correspondant à celui où l’impôt forfaitaire est demandé.
Au vu de la perte réalisée à Bâle, il n’y a pas de substance imposable dans ce canton permettant l’imputation forfaitaire. Cependant, dans l’un des domiciles secondaires, en l’occurrence le canton de Genève, une telle substance existe suite au gain immobilier de CHF 32,6 millions généré par la vente d’un immeuble. Alors même que le canton de Genève a imposé le gain immobilier en tenant compte de la perte du siège, afin d’éviter une perte de répartition, les autorités fiscales bâloises refusent de tenir compte de ce gain dans l’imputation au motif qu’aucun n’impôt n’est effectivement payé dans ce canton, c’est-à-dire qu’aucun des revenus imposables à la source (ici : dividendes et intérêts étrangers) n’est attribuable au canton de Genève. Le TF rappelle que, n’ont droit à l’imputation forfaitaire d’impôt, que les personnes morales qui ont leur domicile en Suisse et qui sont assujetties aux impôts suisses sur le revenu pour leurs rendements provenant de l’étranger, ce qui est a priori le cas pour la société contribuable.
La Haute Cour rejette l’interprétation des autorités fiscales cantonales et retient que pour calculer le montant maximum de l’imputation forfaitaire il faut prendre en compte l’ensemble des revenus, et ce même si aucun impôt n’est dans les faits acquitté, car aucune substance n’est imposable par l’effet de compensation entre ces dividendes et les pertes de la société. Enfin les juges de Mon Repos, se basant sur le principe de l’interdiction d’un traitement plus défavorable, décident que lorsqu’une entreprise se trouvant dans une relation intercantonale subit des pertes à son domicile principal alors qu’elle est bénéficiaire au domicile secondaire et qu’elle réalise globalement un bénéfice, alors ce canton qui ne perçoit aucun revenu de source étrangère (ici : Genève) se doit de participer au remboursement de l’imputation forfaitaire.
Thierry Obrist, Delphine Yerly
Art. 6 al. 3 LIFD
Déduction de pertes subies à l’étranger sur plusieurs périodes fiscales.
Un couple de contribuables réalise des pertes sur des participations dans des sociétés allemandes. Ils font tout d’abord valoir une partie de ces pertes pour la détermination du taux de l’impôt dans le canton des Grisons en 2006, puis s’installent dans le canton de Schwyz en 2007, où ils tentent de faire valoir le reste des pertes pour la période fiscale 2007. Cela leur est refusé, au motif que ces pertes datent de 2006 et ont déjà été prises en compte. Mais les pertes subies en 2006 qui n’ont pas encore été considérées doivent être prises en compte dans le canton de Schwyz (qui est le nouveau canton de domicile) lors de la détermination du taux de l’impôt 2007. Admettre la déduction de telles pertes correspond en effet au droit intercantonal et au principe de l’imposition selon la capacité économique.
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 4 al. 1 et 3 ; 13 al. 4 CDI LUX-CH
Abus d’une convention de double imposition ; résidence d’une société ; vente d’une société immobilière et protection de la convention contre les doubles impositions avec le Luxembourg.
La totalité des actions d’une société immobilière suisse détenant des immeubles en Suisse est vendue par une société à responsabilité limitée luxembourgeoise. La société luxembourgeoise demande à ne pas être imposée sur le gain immobilier en Suisse en faisant valoir l’application de la CDI LUX-CH qui ne prévoit pas, contrairement aux conventions plus modernes, une imposition au lieu où se trouvent les immeubles.
Le Tribunal administratif zurichois refuse l’application de la CDI en retenant que cette dernière représenterait un abus de la convention (et ce même si la CDI LUX-CH ne contient pas de clause anti-abus expresse).
Thierry Obrist, Ulysse DuPasquier
Art. 26 CDI USA-CH
Échange d’informations ; le Tribunal fédéral accepte sur le principe les demandes groupées.
Thierry Obrist, Charlotte Rossat
Art. 50, 51 et 52 LIFD
Financement d’un groupe par un établissement stable dans une place offshore ; refus de la reconnaissance d’un établissement stable. Un groupe de sociétés suisses a délégué la fonction de financement du groupe à un établissement stable aux Îles Cayman. Cet établissement stable emploie 4 personnes qui travaillaient chacune un jour par semaine pour un salaire annuel de USD 20’000.-. Le contribuable soutient que le bénéfice provenant de l’activité de financement attribuée à l’établissement stable à l’étranger doit être exonéré sur la base de l’art. 52 al. 1 LIFD. Le Tribunal fédéral retient que la substance existante auprès de l’établissement stable à l’étranger ne permet pas d’admettre l’existence d’un établissement stable et que le bénéfice de l’activité de financement devait être imposé en Suisse. Pour le Tribunal fédéral, les règles sur la constatation d’un établissement stable à l’étranger (donnant droit à une exonération) diffèrent de celles sur la constatation d’un établissement stable en Suisse (créant un rattachement fiscal économique en Suisse). Le cas est renvoyé à l’instance précédente pour que cette dernière se détermine notamment sur la question de l’éventuelle prise de position de l’AFC dans le ruling qui avait été accordé au contribuable.
Thierry Obrist, Charlotte Rossat
Art. 96 LIFD, art. 35 al. 1 lit. g LHID, art. 18 § 1 et 27 § 1 CDI-GB
Remboursement de l’imposition à la source selon la convention de double imposition entre la Suisse et le Royaume-Uni en cas de « taxation on remittance basis » ou statut de « resident but not domiciled ». Dans la CDI-GB, l’impôt à la source suisse sur le versement de pensions est remboursé uniquement si le versement est transféré au Royaume-Uni. Dans le cas présent, le TF retient qu’en absence de preuve du transfert de capital en Grande-Bretagne, le remboursement ne doit pas avoir lieu.
Art. 15, 18 et 21 CDI-GR
Contre-prestation de la prohibition de faire concurrence, contre-prestation du devoir de confidentialité. Une société verse à un employé son salaire après sa libération de son obligation de travailler et après l’émigration de celui-ci en Grèce. Le TF retient que la rémunération versée par une société à son employé après les rapports de travail en contrepartie de l’exécution par celui-ci des obligations qui lui restaient dans le cadre des rapports de travail doit être qualifiée de produit de l’activité lucrative dépendante (art. 15 CDI-GR) plutôt que « d’autres revenus » (art. 21 CDI-GR). La qualification en tant que pension (art. 18 CDI-GR) n’entre pas en ligne de compte, du moment que la rémunération a été versée avant que le contribuable ait atteint l’âge de la retraite.
Art. 4 § 2 lit. a CDI‑F
Notion de domicile en droit fiscal international. Un contribuable indique dans sa déclaration fiscale avoir pris domicile en France. Au regard du droit suisse, l’absence de transfert à l’étranger du centre d’intérêts du contribuable de manière reconnaissable pour des tiers en y développant de nouvelles relations sociales, et l’entreprise régulière de voyages d’affaires empêche de considérer que le contribuable s’est créé un nouveau domicile fiscal en France. Selon l’art. 4 § 2 lit. a CDI-F, lorsqu’une personne physique est assujettie de manière illimitée en France et en Suisse, elle est considérée comme résidante dans l’Etat contractant où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent. Le contribuable n’ayant pas en France de relations familiales ou sociales, ni ses occupations ou activités politiques et culturelles, le TF considère que le recourant a conservé son domicile fiscal en Suisse, là où il a maintenu ses liens familiaux.
Art. 10 CDI CH-DK
Notion de bénéficiaire effective au sens des conventions de double imposition en cas de total return Swap (TRS). Un TRS est un contrat selon lequel une partie (souvent une banque) promet à une autre partie de payer le montant correspondant à l’augmentation de valeur d’un certain panier d’actions et correspondant aux dividendes distribués et l’autre partie s’engage à payer le montant correspondant à une diminution de valeur, une certain marge en plus. Pour cette partie, conclure un TRS permet de bénéficier indirectement des augmentations de valeur espérées sans avoir à acquérir effectivement les titres. Dans le cas jugé par le TAF, une banque danoise est partie à des contrats de TRS portant en partie sur des actions de sociétés suisses. Ces dernières distribuent un dividende et la banque danoise demande la restitution de l’impôt anticipé suisse en application de la CDI CH-DK. Le TAF décide que la banque danoise est le bénéficiaire effectif du dividende et qu’elle a droit à la restitution de l’impôt anticipé suisse en application de la convention de double imposition. Des recours de l’administration fédérale des contributions, et du contribuable, ont été interjetés.
Art. 10 CDI CH-DK
Notion de bénéficiaire effectif dans le cas de « futures ». Un contrat de « future » (« contrat à terme ») est un engagement de transfert dont les caractéristiques sont connues à l’avance et portant sur une quantité déterminée d’actifs (des titres en l’occurrence), à une date donnée. Dans le cas jugé par le TAF, une banque danoise négociait des « SMI futures » et achetait les titres sous-jacents pour se couvrir. Au moment de l’échéance des « SMI futures », la banque danoise soit vendait les titres, soit prolongeait le contrat de futures de 3 mois supplémentaires. Dans certains cas, elle conservait les titres. Le TAF décida, comme dans l’arrêt ATAF A 6537/2010 du 7 mars 2012 (présenté ci-dessus) que la banque danoise est le bénéficiaire effectif du dividende et qu’elle a droit à la restitution de l’impôt anticipé suisse en application de la convention de double imposition.
Art. 4 et 10 CDI CH-P
Notion de résidence ; restitution de l’impôt anticipé sur la base de la CDI avec le Portugal. Une société suisse détenue à 50 % par une société avec siège au Portugal mais qui opère exclusivement dans la zone franche de Madeira distribue à cette dernière un dividende et demande la restitution de l’impôt anticipé sur la base de la CDI avec le Portugal. L’Administration fédérale des contributions refusa la restitution de l’impôt anticipé au motif que la société bénéficiaire du dividende ne payait qu’un impôt forfaitaire et pas d’impôt sur le bénéfice. Le Tribunal fédéral retint que le fait que la société ait un statut fiscal spécial n’excluait pas qu’elle soit « résidente » au sens de la CDI et conclut que cette dernière convention était applicable en l’espèce. La position du Tribunal fédéral en cas de payement de dividende d’une société suisse (« outbound ») nous semble cohérente avec sa position en cas de payement à une société suisse (« inbound ») d’une société étrangère. On sait en effet que pour les autorités fiscales suisses le fait qu’une société suisse bénéfice d’un statut privilégié (statut cantonal de société holding notamment) n’exclut pas qu’elle soit « résidente » au sens des CDI et autres accords internationaux, cf. notamment Directive de l’AFC relative à la suppression de l’impôt anticipé suisse sur les paiements de dividendes entre sociétés de capitaux associées dans les relations entre la Suisse et les Etats membres de l’Union européenne.
Entraide administrative ; trust discrétionnaire. Les critères permettant d’accorder l’entraide administrative dans le cadre de la demande de renseignements de l’IRS sont (dans la catégorie concernée) : « US persons », ayants droits économiques, de « offshore company accounts », fondées ou exploitées entre 2001 et 2008, dont il y a de sérieuses raisons de penser qu’ils ont commis des « fraudes ou délits semblables ». Les fondations et les trusts de droit étranger peuvent être qualifiés de « company » selon la Convention 10 du fait de leur possibilité de détenir des biens. En particulier, des comptes UBS de trusts peuvent constituer des « offshore company accounts ». Le critère d’identification « beneficially owned » de la Convention 10 a pour but d’assurer que les informations bancaires d’une « US person » puissent être transmises aux autorités fiscales américaines lorsque cette personne a intercalé une entité afin d’échapper à son obligation de déclarer la fortune se trouvant sur le compte bancaire détenu par la société et les revenus en provenant. Ce critère permet donc d’appréhender des situations où la « offshore company » a été utilisée à des fins de soustractions fiscales à l’égard des Etats-Unis. En application du principe de « substance over form », la société offshore doit être traitée comme transparente, lorsque la « US person » qui était investie du pouvoir de disposer des avoirs déposés sur le compte bancaire UBS ne s’en est pas séparée d’un point de vue économique. Toutefois, dans le cas d’un trust discrétionnaire, les bénéficiaires n’ont aucun droit ferme de requérir le paiement des revenus du trust. Ils ne disposent que d’une expectative, en d’autres termes un intérêt futur et incertain. Par conséquent, une demande d’entraide relative à un compte de trust discrétionnaire chez UBS dont le bénéficiaire ne disposait pas économiquement des revenus pour la période concernée doit être refusée par l’AFC.
Art. 25 LB ; art. 26 LB
Transmission des données au Département de Justice Américain dans l’affaire UBS ; secret bancaire. Sur la base des art. 25 et 26 LB, la FINMA avait ordonné la transmission de données relatives à 255 clients de l’UBS au Département de Justice Américain. Le TF confirme l’opinion du TAF selon laquelle les art. 25 et 26 LB ne constituent pas une base légale suffisante pouvant porter atteinte au secret bancaire. Ces dispositions permettent l’intervention dans la gestion d’une banque contre un surendettement ou des problèmes de liquidités. Elles ne visent pas la levée du secret bancaire au détriment des clients. La FINMA n’a cependant pas violé le droit. La clause générale de police permet d’empêcher la survenance de dangers graves et imminents pour des biens juridiques fondamentaux. La FINMA en accord avec le Conseil fédéral disposait de raisons valables pour supposer que le défaut de transmission des données engendrerait de graves méfaits pour les marchés financiers suisses et pour l’économie suisse. Elle était donc en mesure de se fonder sur la clause générale de police sans invoquer de dispositions spécifiques.
Art. 3 LIFD
Assujettissement à l’impôt dans les relations internationales après une annonce de départ à l’étranger. Un transfert de domicile ne rompt pas directement les liens avec l’ancien domicile, il faut pour cela qu’un nouveau domicile soit effectivement constitué. Personne ne peut disposer de plusieurs domiciles dans des lieux différents en même temps. Un contribuable qui se rend à l’étranger reste assujetti en Suisse tant qu’il ne peut pas prouver qu’il s’est constitué un nouveau domicile à l’étranger. La preuve du transfert de domicile fait partie du devoir de collaboration de l’assujetti. Ce devoir comprend la preuve de la résiliation définitive des liens avec l’ancien domicile ainsi que les circonstances ayant mené à la constitution d’un nouveau domicile. La conception du recourant qui invoque que les relations économiques sont à prendre en compte de manière prépondérante sur les relations personnelles ne peut être suivie. Les intérêts économiques d’un contribuable peuvent être importants pour la définition du centre des intérêts de l’assujetti mais ils sont prépondérants uniquement s’ils représentent une part prépondérante des intérêts globaux du contribuable. Les relations sociales jouent également un rôle important pour déterminer le centre des intérêts de vie et donc le domicile. Ceci vaut en particulier lorsqu’une personne a pris nouvellement domicile dans un Etat et que, durant cette même période, elle a maintenu son domicile dans l’Etat de départ, où elle a toujours vécu et où au surplus, elle a sa famille, y a exercé son travail et où, se trouvent ses avoirs. Ces critères peuvent démontrer que le centre de ses intérêts de vie se trouve toujours dans le premier Etat et que par conséquent cette personne y conserve son domicile.
« Treaty shopping » et application de la théorie dite des « anciennes réserves ». En substance, une société suisse est détenue par une société hollandaise. La société suisse, détenant d’importantes réserves distribuables, est transférée à une société autrichienne. Peu de temps après le transfert, un dividende de substance est distribué à la nouvelle société mère autrichienne qui revendique l’application de la CDI-A pour réduire l’impôt anticipé suisse. Le TAF refuse l’application de la CDI-A en considérant que la restructuration est abusive et applique le taux selon la convention CDI-NL qui était applicable avant la restructuration. Le TAF confirme en l’espèce la jurisprudence selon laquelle les conventions conclues par la Suisse contiennent une clause anti-abus implicite. En outre, dans l’hypothèse où un abus est constaté par le Tribunal, ce dernier prend en considération la situation qui aurait été justifiée commercialement (en l’occurrence versement du dividende à la société hollandaise avant la cession de la société distributrice à une société du groupe en Autriche) et applique en conséquence la CDI qui eût été applicable si la situation économiquement justifiée avait eu lieu (en l’occurrence la CDI – NL). Ainsi, en l’espèce, le Tribunal administratif fédéral fait une « Sachverhaltsfiktion », ce qui ne va pas de soi si on en croit la jurisprudence du TF mais qui correspond à la solution que nous soutenons, cf. commentaire de l’arrêt par Robert Danon et Thierry Obrist, in : Revue fiscale 9/2010, 621 ss.
« Arrêt UBS 4 » – Entraide administrative avec les États-Unis.
L’accord UBS révisé, cette fois approuvé par le Parlement, est valable. Rien ne s’oppose à son application provisoire et rétroactive. L’entraide administrative est accordée pour la catégorie des « comportements délictueux graves et durables » au sens de l’accord UBS.
Application de la procédure de déclaration dans le cadre de l’accord sur la fiscalité de l’épargne. Cette affaire concerne les faits suivants : une société suisse détenue par une société hollandaise est vendue à une société irlandaise. Plus d’une année et demie après cette transaction, un important dividende est payé par la société suisse à sa société mère irlandaise. L’Administration fédérale des contributions, pourtant disposée à appliquer la jurisprudence Denkavit selon laquelle le respect rétroactif du délai de détention de deux ans suffit à l’application de l’AFisE, refuse l’application de la procédure de déclaration prévue par cet accord en raison du fait que la demande correspondante n’avait pas été faite dans le délai légal de 30 jours. Le contribuable avait fait à temps la demande générale nécessaire pour pouvoir bénéficier de la procédure de déclaration (en l’occurrence, il avait employé à tort le formulaire 823B à la place du 823C, mais cette erreur n’a pas de conséquence en l’espèce), mais avait omis de faire la demande spécifique qui doit être envoyée lors de chaque dividende (formulaire 180). Pour le TAF, le délai de 30 jours stipulé dans l’ordonnance du 22 décembre 2004 sur le dégrèvement des dividendes suisses est conforme au droit et l’obligation de s’y tenir ne constitue pas un formalisme excessif.
« Arrêt UBS 3 » - Arrêt de principe sur l’interprétation de traités internationaux en général et de conventions de double imposition en particulier.
Le TAF rappelle que les règles d’interprétation contenues dans la Convention de Vienne sur le droit applicable aux traités internationaux sont valables pour la CDI-USA, mais que toutefois les règles d’interprétation et les définitions contenues dans la CDI priment les règles générales d’interprétation de la Convention de Vienne. Dans cet arrêt, le TAF examine la nature juridique d’un protocole d’accord à caractère général (dit « protocoles d’entente sur consultation ») que les autorités fiscales américaine et suisse ont signé dans le cadre de l’affaire UBS. Selon lui, ces protocoles d’accord sont admissibles, mais ne doivent toutefois ni compléter ni modifier les CDI existantes. Le TAF revient sur les conditions de l’entraide administrative en matière de droit fiscal dans le cadre des relations Suisse-USA (notion de fraudes et délits semblables, notamment). En particulier, l’une des catégories stipulées dans le protocole d’accord, visant les « comportements délictueux graves et durables » en lien avec une non-déclaration, a été déclarée non conforme à la CDI-USA. En l’absence de comportement frauduleux, une soustraction d’impôts, quelle que soit son ampleur, ne peut donner lieu à l’entraide administrative.
« Arrêt UBS 2 ».
Des contribuables américains dont les données ont été transmises par la FINMA au fisc américain, en février 2008, ont recouru contre la décision de la FINMA. Dans cette affaire, le TAF juge que la FINMA avait outrepassé ses droits en remettant ces dossiers, et qu’il n’existait aucune base légale ordinaire ou extraordinaire pour justifier son action.
Notion de travailleur frontalier dans les conventions de double imposition. L’art. 5 al. 2 de la convention fiscale conclue avec le Liechtenstein n’exige pas qu’un frontalier rentre à son domicile chaque jour ouvrable sans exception. Un retour régulier suffit. Publié in : Revue fiscale 2/2010, 133ss.
Imposition partielle des dividendes – Loi cantonale bernoise – Contrôle abstrait de la norme. Le Tribunal fédéral considère que le principe même de l’imposition partielle des dividendes sur des participations qualifiées ainsi que les critères donnant lieu à cette imposition privilégiée retenus par le législateur fédéral dans le cadre de la réforme II de l’imposition de l’entreprise sont couverts par l’art. 190 Cst. féd. et ne peuvent pas être remis en cause. En revanche, le traitement préférentiel des dividendes des propriétaires de parts d'entreprises sises en Suisse (par opposition à celles sises à l'étranger) prévu par le droit cantonal bernois, de même que celui des participations qui ne sont pas calculées d'après une quote-part (en pourcentage) mais d'après un montant (2 millions, en l’occurrence), ne trouve aucun fondement dans la loi fédérale et crée une inégalité de traitement. Partant, ils sont contraires à la Constitution, pour plus de détails, cf. commentaire de l’arrêt par Jeanine de Vries, in : RJN 2009, 50s.
Imposition des dividendes – Loi cantonale schaffhousoise – Contrôle concret de la norme. Dans cet arrêt, le TF considère que la norme schaffhousoise prévoyant une imposition partielle des dividendes en cas de participation qualifiée (20 %) conduit à une imposition différenciée insoutenable et est contraire à la Constitution. Selon le TF, même lorsqu'entre-temps le droit cantonal a trouvé une base légale dans le droit fédéral harmonisé, la constitutionnalité de ce droit cantonal doit être examinée rétrospectivement. Pour plus de détails, cf. commentaire de l’arrêt par Jeanine de Vries, in : RJN 2009, 51s.
Examen de la constitutionnalité des nouvelles normes zurichoises sur l’imposition partielle des revenus de participations. Les normes zurichoises ne sont pas remises en cause par le TF. La question de la constitutionnalité de la réglementation prévoyant un allégement uniquement pour les sociétés ayant leur siège en Suisse n’a pas été examinée faute d’avoir été soulevée par le recourant.
Examen de la constitutionnalité des nouvelles normes bâloises sur l’imposition partielle des revenus de participations. Les normes bâloises ne sont pas remises en cause par le TF.
Art. 14 CDI
CDI avec la Malaisie ; application de la clause du monteur, voir à ce sujet : Daniel de Vries Reilingh, Existence ou non d'une entreprise à l'étranger et application de la clause dite du « monteur », in : Push-Service des arrêts, publié le 04 novembre 2008.
Art. IX al. 2 CDI
CDI de 1951 avec les USA ; non déductibilité d'une correction de valeur sur immeuble à l'étranger et répartition proportionnelle des intérêts passifs.
Art. 10 CDI
Abus, CDI avec l'Allemagne ; remboursement de l'impôt anticipé sur les dividendes.
Art. 26 CDI
CH-USA, arrêt traduit in : RDAF 2009 II 293, affaire UBS, échange d'informations.
L’imposition à la source n’est pas arbitraire et ne viole pas le principe de non-discrimination des conventions de double imposition, in StE 4-5/2008, arrêt 2008 TG A 32, Nr. 9
Imposition du revenu - CDI Suisse – Pays-Bas.
Imposition des époux vivant dans des états différents, revenu déterminant, in STR 2008, 364.